III SA/Wa 2010/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Skarżąca P. S.A. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług telekomunikacyjnych w sytuacji, gdy klienci zawierając umowę posłużyli się fałszywymi, bądź nieaktualnymi dokumentami. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Skarżąca jest osobą prawną świadczącą usługi telekomunikacyjne. Spółka nabywa telefony komórkowe, które następnie odsprzedawane są klientom. Co do zasady telefony sprzedawane są za cenę niższą od ceny zakupu, jednocześnie klient zobowiązany jest nabywać usługi telekomunikacyjne od Spółki przez wyznaczony okres. Zdarza się, że klient posługuje się fałszywymi, nieaktualnymi (ewentualnie cudzymi) dokumentami w celu zawarcia umowy, a następnie nie dokonuje płatności za usługi telekomunikacyjne. Spółka ponosi stratę w wysokości niezapłaconego wynagrodzenia (rachunek) za świadczone usługi telekomunikacyjne oraz różnicy pomiędzy ceną jaką za telefon i aktywację (kartę SIM) zapłaciła, a ceną jaką za telefon i aktywację (kartę SIM) zapłacił klient. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: Czy czynność klienta polegająca na zawarciu umowy przy użyciu fałszywych (ewentualnie cudzych) dokumentów, a następnie niedokonywanie płatności za usługi telekomunikacyjne jest czynnością która powoduje, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie mają zastosowania i Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania obrotu opodatkowanego VAT w związku z rozliczeniami z klientem, ponieważ przepisów u.p.t.u. nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy? Zdaniem Skarżącej czynność klienta polegająca na zawarciu umowy przy użyciu fałszywych (ewentualnie cudzych) dokumentów, a następnie nie dokonywanie płatności za usługi telekomunikacyjne jest czynnością która powoduje, że Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania obrotu opodatkowanego VAT w związku z rozliczeniem z klientem. Zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zatem takie czynności nie wywołują skutków podatkowych VAT. W ocenie Skarżącej czyn klienta polegający na posługiwaniu się fałszywymi (ewentualnie cudzymi) dokumentami w celu zawarcia umowy, a następnie niedokonywanie płatności za usługi telekomunikacyjne spełnia przesłanki oszustwa. W konsekwencji oszustwo, jako czynność sprzeczna z ustawą w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz nie może wywoływać również skutków podatkowych VAT. Odmienne podatkowe potraktowanie oszustwa oznaczałoby, że Państwo czerpie korzyści z czynności nielegalnych, których samo zabrania. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 6 pkt 2 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Powołany przepis wyklucza opodatkowanie wszelkiego rodzaju czynności zabronionych, dotyczy to przede wszystkim czynów będących jednocześnie zabronionymi i karanymi (tj. przestępstw i wykroczeń). Powyższy przepis nie odnosi się jednak do opodatkowania czynności wykonanych bez zachowania formy zastrzeżonej przez prawo cywilne, które nie są jednak nielegalne z samego założenia. Należy zauważyć, że celem tego przepisu jest nieopodatkowywanie zachowań niepożądanych, sprzecznych z prawem, by nie stwarzać pozorów ich legalizacji. Regulacja tego przepisu ma więc zastosowanie w stosunku do czynności, które z założenia nie mogą być przedmiotem dostawy, tj, np. kradzież, stręczycielstwo, handel narkotykami czy organami ludzkimi. Stosownie do art. 58 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) Kodeks Cywilny - nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Funkcja art. 58 Kodeksu cywilnego polega na tym, aby zapobiegać powstawaniu stosunków prawnych zakazanych przez system prawny. Zgodnie z powołanymi przepisami prawa dostawa towarów oraz świadczenie usług zostały w znacznej mierze oderwane dla swej ważności i skuteczności od przepisów prawa cywilnego. Przepisy podatkowe stanowią odrębną gałąź przepisów prawa, która funkcjonuje samodzielnie, oddzielnie od przepisów Kodeksu Cywilnego. Decydujące znaczenie dla uznania, że powyższe czynności miały miejsce są bowiem skutki faktyczne. Zatem zdaniem organu czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu zawarcia umowy posługując się fałszywymi dokumentami, winny podlegać opodatkowaniu. Decydujące bowiem znaczenie ma ekonomiczny aspekt transakcji, a nie prawny. Tym samym czynność nieważna na gruncie przepisów prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o VAT. Minister Finansów wskazał, iż mając na uwadze zasadę neutralności oraz konieczności eliminowania zakłóceń konkurencji na gruncie opodatkowania nie można czynić różnicowania pomiędzy czynnościami legalnymi a czynnościami nielegalnymi z wyjątkiem tych, w przypadku których nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja pomiędzy sektorem legalnym a nielegalnym oraz z wyjątkiem czynności mających za przedmiot takie towary, które nie mogą być w ogóle wprowadzone na rynek do obrotu publicznego (np. narkotyki). Tylko zatem takie czynności, które nie mogą być w ogóle dokonywane w całej Wspólnocie nie powinny być przedmiotem opodatkowania. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, które wystąpi w sytuacji, gdy pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą zaistnieje stosunek zobowiązaniowy. W zamian za wykonaną usługę usługobiorca winien zapłacić usługodawcy wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego zobowiązania, na podstawie którego wykonywana jest usługa i przekazywane jest wynagrodzenie wynikają bezpośrednie korzyści zarówno dla świadczącego usługę jak i dla odbiorcy usługi. Ze stanu faktycznego wynika, iż Skarżąca w ramach zawieranych z klientami umów świadczy usługi telekomunikacyjne, które generalnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże w przedmiotowych okolicznościach nie otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenia, niemniej jednak ustawa nie uzależnia opodatkowania czynności od otrzymania zapłaty. Podstawą opodatkowania stanowi obrót, jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku, a nie kwota faktycznie zapłacona. W przedmiotowej sprawie pomiędzy Spółką, a jej klientami występuje relacja zobowiązaniowa tj. Spółka zobowiązuje się do wyświadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz klientów, natomiast klienci zobowiązują się do zapłaty wynagrodzenia należnego wynikającego z zawartej umowy. Zatem w niniejszej sprawie jest odpłatne świadczenie usług, które na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 6 pkt 2 ustawy poprzez uznanie, że w sprawie do czynności klienta podatnika polegającej na zawarciu umowy przy użyciu fałszywych lub skradzionych dokumentów mają zastosowanie przepisy ustawy o VAT.; naruszenie normy prawnej zawartej w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji prawa podatkowego tylko w zakresie podatku VAT, w sytuacji gdy podatnik zadał pytanie o dwa podatki w danym stanie faktycznym (VAT i CIT) i uiścił stosowną opłatę. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] września 2009 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając jej naruszenie prawa materialnego: art. 6 pkt 2 ustawy o VAT zawarciu umowy przy użyciu fałszywych lub skradzionych dokumentów, a następnie niedokonywaniu płatności za usługi telekomunikacyjne jest czynnością, do której mają zastosowanie przepisy ustawy o VAT i w związku z powyższym Spółka jest zobowiązana do rozpoznania obrotu opodatkowanego VAT. Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem, umowa zawarta na podstawie skradzionych lub sfałszowanych dokumentów narusza zasady współżycia społecznego - prowadzi do wyłudzenia towaru (aparatu telefonicznego) oraz usług telekomunikacyjnych. Zawarcie umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych oraz sprzedaży aparatu telefonicznego jest czynnością dwustronną. Oznacza to, że obowiązek świadczenia spoczywa na obu stronach transakcji - Spółka zobowiązuje się do świadczenia usług i wydania aparatu telefonicznego, druga strona transakcji zobowiązuje się do zapłaty za otrzymane świadczenia. Między stronami umowy powinno dojść do złożenia zgodnego oświadczenia woli. W przedmiotowej sprawie nie dochodzi do złożenia przez strony dwóch zgodnych oświadczeń woli. Oświadczenie woli składa tylko Spółka. Nie ma natomiast możliwości zidentyfikowania konsumenta (klienta) korzystającego z usług Spółki, dochodzi do "zawarcia" umowy bądź z podmiotem nieistniejącym (sfałszowane dokumenty) lub z podmiotem, który nie złożył stosownego oświadczenia woli (dokumenty skradzione). Konsekwentnie, nie może być mowy o powstaniu stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Skarżącą a klientem. W świetle powyższego nie sposób bowiem uznać, że występuje tu klient zobowiązujący się do dokonywania odpłatności za usługi. Z cywilnoprawnego punktu widzenia umowa nie została skutecznie zawarta, a Skarżąca nie jest zobowiązana do świadczenia usług. Skarżąca nadmieniła, iż nie może kierować roszczeń do osoby wskazanej w umowie, ponieważ osoba ta: a) nie żądała świadczenia usług na jej rzecz; b) nie zobowiązała się do zapłaty. Działanie klienta posługującego się skradzionymi lub sfałszowanymi dokumentami jest niezgodne z prawem, a prawo karne przewiduje odpowiednie sankcje za powyższe działania. Tym samym nie można uznać, że umowa zawarta na podstawie skradzionych lub sfałszowanych dokumentów jest prawnie skuteczna w momencie jej zawarcia. Konsekwentnie, jeśli nie ma do czynienia z umową zawartą w sposób prawnie skuteczny, to czynność taka nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie kluczowym dla rozstrzygnięcia sporu jest dokonanie prawidłowej wykładni art. art. 6 pkt 2 ustawy o VAT co zdaniem Sądu powinno nastąpić z uwzględnieniem art.5 ust.2 tejże ustawy oraz przepisów prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy czynności określone w ust. 1 tegoż przepisu podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Na wstępie należy wskazać, że ustawodawca krajowy wyraźnie nie sprecyzował czy art. 5 ust. 2 ustawy o VAT stosuje się jeżeli nie dochowano formy czynności prawnej zastrzeżonej np. pod rygorem nieważności. Nieważność umowy (w rozumieniu cywilnoprawnym) powoduje bowiem z zasady jej bezskuteczność (por. wyrok Sądu Najwyższego z 5 marca 2002 r. sygn. akt I CKN934/00 oraz M. Gutowski: Nieważność czynności prawnej, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2008, s. 406-410, gdzie autor monografii przedstawia poglądy doktryny i orzecznictwa m.in. w zakresie określania braku skutków nieważnej czynności prawnej), co teoretycznie mogłoby skutkować zastosowaniem art. 6 pkt 2 ustawy o VAT odwołującego się do pojęcia "bezskuteczności" przy określaniu braku obowiązku podatkowego. Niemniej jednak należy zauważyć, że redakcja art. 6 pkt 2 wskazuje, na użycie słowa "bezskuteczność" w kontekście odnoszącym się do istoty samej czynności, a nie do skutku "bezskuteczności" z uwagi na okoliczności towarzyszące zawieranej umowie. W ocenie Sądu przepis ten mówi o "czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" co oznacza, że przedmiotowa norma dotyczy tego typu sytuacji gdzie określona czynność (działanie, zobowiązanie do działania lub zaniechania) in abstracto nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Niedochowanie zaś jedynie formy prawnej zastrzeżonej, nawet pod rygorem nieważności, dla czynności, która z istoty swojej będzie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - nie będzie miało decydującego znaczenia dla ustalenia czy czynność ta podlega lub nie podlega opodatkowaniu.(por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2009 r.I FSK 1920/07) W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również pogląd, który Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela, iż przepisy ustawy o VAT skupiające się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodzące obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku) są w dużej mierze autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego. Odwoływanie się więc w interpretacji przepisów art. 5 ust. 2 i art. 6 pkt 2 ustawy o VAT bezpośrednio do systemu prawa cywilnego jest o tyle zawodne, że przepisy prawa cywilnego właściwie nie przewidują wprost zakazu zawierania konkretnych typów umów - zawierają natomiast zapisy o skutkach zawierania umów. Nie zawsze nieważność umowy następująca jako skutek naruszenia cywilistycznych norm prawnych będzie rodziła brak obowiązku podatkowego. Przykładowo nieważność umowy zawartej o świadczenie niemożliwe (art. 387 k.c.) będzie powodowała brak wystąpienia obowiązku podatkowego z tego tytułu, ale też należy zauważyć, że umowa o świadczenie niemożliwe z istoty swojej nie będzie mogła być skutecznie zawarta w rozumieniu art. 6 pkt 2 ustawy o VAT bo też w tym przypadku nigdy nie dojdzie do jej wykonania (co wynika z istoty "świadczenia niemożliwego"). Nie będzie możliwe więc "skuteczne" przeniesienie prawa skoro w ogóle umowa dotyczyć będzie "świadczenia niemożliwego". Odmiennie natomiast, rzecz się będzie miała w przypadku umów zawieranych z naruszeniem przepisów o formie czynności, gdzie możliwe będzie "skuteczne" przeniesienie prawa (tj. w drodze faktycznego wykonania umowy) do rozporządzania rzeczą - gdyż w większości takich przypadków czynność będzie realizowana (w sensie ekonomicznym) przez strony, a zniweczenie skutków umowy (rozumiane jako doprowadzenie do niemożności faktycznej jej realizacji) zależeć będzie od inicjatywy stron umowy lub osób trzecich. Tak więc w każdym z przypadków, gdy ustawa (w tym kodeks cywilny) przewidywać będzie skutek nieważności (bezskuteczności) zawartej umowy, badać będzie należało, czy skutek ten związany jest z istotą samej umowy i uniemożliwia faktyczne rozporządzanie nabytą rzeczą "jak właściciel" czy też nieważność umowy w rozumieniu prawa cywilnego wynika z wad czynności tj. niezachowania wymaganych prawem warunków (np. wymogiem uzyskania zezwolenia na zawarcie umowy) oraz form określonych przepisami prawa ale w rzeczywistości nabywca (w konkretnym stanie faktycznym) posiada praktyczną możliwość rozporządzania rzeczą "jak właściciel". Identyczny zapis jak w art.6 pkt ustawy o VAT znajdował się w poprzednio obowiązującej ustawie VAT z 1993 r. Na jego tle wykształciła się jednolita praktyka, zgodnie z którą za czynności niepodlegające ustawie (a więc i opodatkowaniu) uznawano wszelkiego rodzaju czynności zabronione wprost przez ustawę. Dotyczyło to przede wszystkim czynów będących jednocześnie zabronionymi i karalnymi (tj. przestępstw i wykroczeń). Za reprezentatywny dla tego stanowiska można uznać wyrok NSA z dnia 21 listopada 1999 r. (SA/Rz 1066/98, Lex, nr 44033), w którym stwierdzono: "Jeżeli chodzi o czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1993 r. o VAT, to istotnie w przepisie tym chodzi o takie czynności jak kradzież, stręczycielstwo, prostytucja, a więc czynności, stanowiące czyny zabronione, jak również czynności nieważne bezwzględnie". O ile co do niemożności opodatkowania czynności zabronionych istniał konsensus, o tyle zdania doktryny były podzielone co do możliwości opodatkowania czynności, które były nieważne na gruncie prawa cywilnego. Z jednej strony bowiem wskazywano, że nie mogą być opodatkowane czynności, które faktycznie miały miejsce, lecz z powodu niedochowania wymaganej formy są nieważne na gruncie prawa cywilnego, np. sprzedaż nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego . Z drugiej natomiast zauważano, że regulacja, która mówi o opodatkowaniu czynności wykonanych bez zachowania formy wymaganej przepisami prawa powoduje, że także czynności, które zostały wykonane bez zachowania formy zastrzeżonej przez prawo cywilne (nawet pod rygorem nieważności), mogą być opodatkowane. W obecnym stanie prawnym - zgodnie z regulacjami VI dyrektywy, jak i dyrektywy VAT z 2006 r. - zarówno pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące dla uznania, że czynność miała miejsce, są bowiem jej skutki faktyczne (realne), a nie skutki konwencjonalne. Stąd też nie może być już wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT. W orzecznictwie ETS dużą wagę przykłada się do ogólnych cech konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Preferowany jest taki kierunek interpretacji, który pozwala na takie rozstrzygnięcie danej sytuacji, że jej skutki podatkowe zgodne są z tymi zasadami, nawet jeśli przepis prawa krajowego jednoznacznie stanowi inaczej. Jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych VAT jest uczynienie z niego narzędzia, które przeciwdziałać będzie zakłóceniom konkurencji. W praktyce do zasady tej przywiązuje się dużą wagę. Osiągnięcie warunków idealnej konkurencji jest jednym z głównych celów gospodarczych UE jako takiej. W polskiej praktyce VAT dotąd nie postrzegano w ogóle podatku VAT jako narzędzia eliminującego zakłócenia konkurencji. W orzecznictwie ETS przyjmuje się natomiast, że mając na uwadze zasadę neutralności podatku oraz konieczność eliminowania zakłóceń konkurencji, na gruncie opodatkowania nie można czynić rozróżnienia pomiędzy czynnościami legalnymi a czynnościami nielegalnymi, z wyjątkiem tych, w przypadku których nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja pomiędzy sektorem legalnym a nielegalnym oraz z wyjątkiem czynności mających za przedmiot takie towary, które nie mogą być w ogóle wprowadzone na rynek do obrotu publicznego (np. podrobione pieniądze, narkotyki). Tylko zatem takie czynności, które nie mogą być w ogóle dokonywane w całej Wspólnocie, nie powinny być przedmiotem opodatkowania. Analiza orzecznictwa ETS wskazuje, że nawet niektóre czynności zakazane wprost przez prawo mogą być przedmiotem opodatkowania. W orzeczeniu w sprawie C-3/97 ( Regina v. J.C. Goodwin & E.T. Unstead) ETS uznał, że obrót podrabianymi towarami (kosmetykami) podlega VAT. Z kolei w orzeczeniu C-455/98 (Tullihallitus v. Kaupo Salumets) uznano, że import (a także dostawa) przemycanych towarów (alkoholu) również podlega opodatkowaniu. Natomiast w orzeczeniu C-294/82 (Senta Einberger v. Hauptzollamt Freiburg) oraz w orzeczeniu C-289/86 (Vereniging Happy Family Rustenburgerstat v. Inspecteur der Omzetbelasing) uznano, że dostawa oraz import narkotyków nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż nie jest to obrót wykonywany w ramach działalności gospodarczej. Trybunał wywiódł w nich zasadę opodatkowania tych czynności z zasady neutralności podatku oraz z zasady unikania jakichkolwiek zakłóceń konkurencji. W ocenie Trybunału w przypadku tych czynności nie można wprowadzać generalnego rozróżnienia pomiędzy czynnościami zgodnymi i niezgodnymi z prawem. Opodatkowanie powinno zatem obejmować te czynności, które, co prawda, były niezgodne z prawem, jednakże mogłyby one być dokonane jako legalne. Sprzedaż przemycanego alkoholu mogłaby być legalna, gdyby zostały dopełnione formalności celne. Natomiast narkotyki czy też podrobione pieniądze w ogóle nie mogą być przedmiotem normalnego, legalnego obrotu w żadnym państwie członkowskim. W przypadku towarów i usług, które mogą być przedmiotem normalnego obrotu i wykonywanej działalności gospodarczej, nieobjęcie opodatkowaniem czynności zabronionych i sprzecznych z prawem prowadziłoby do znacznego zakłócenia konkurencji. Podmioty, które dokonywały dostaw i odpłatnego świadczenia usług, jako transakcji sprzecznych z prawem, znajdowałyby się w znacznie lepszej sytuacji od podmiotów legalnie wykonujących swoje usługi. Ich towary i usługi - nieobciążone VAT - byłyby pod względem ceny bardziej atrakcyjne dla konsumentów. Stąd też dostawa towarów wykonywana w ramach paserstwa czy też paserstwa celnego powinna, co do zasady, podlegać opodatkowaniu (chyba że ich przedmiotem są towary wyłączone spod normalnego obrotu). Towary dostarczane przez pasera są bowiem oferowane także przez inne, legalnie działające podmioty, będące podatnikami VAT. Także dostawa tzw. pirackich: muzyki czy też oprogramowania, powinna być opodatkowana VAT. Towary te bowiem realnie konkurują z towarami legalnymi, będącymi przedmiotem czynności opodatkowanych. Natomiast sprzeczna z prawem dostawa dotycząca towarów, które nie mogą być przedmiotem normalnego obrotu - np. narkotyków, organów ludzkich - nie może podlegać opodatkowaniu.(por. Komentarz do art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009, wyd. III.) Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, iż dokonując prowspólnotowej wykładni art.6 pkt 2 ustawy o VAT przyjąć należy, iż usługi telekomunikacyjne mogą być przedmiotem legalnego obrotu i mimo, iż zawarta przez strony umowa może być uznana na gruncie przepisów prawa cywilnego za bezskuteczną to jednak na jej podstawie doszło do zawarcia przez Skarżącą umowy cywilnoprawnej zobowiązującej ją do świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz podmiotu wskazanego w umowie. Zdaniem Sądu jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjnego w powołanym wyżej wyroku, art. 6 pkt 2 ustawy o VAT wskazuje, na użycie słowa "bezskuteczność" w kontekście odnoszącym się do istoty samej czynności, a nie do skutku "bezskuteczności" z uwagi na okoliczności towarzyszące zawieranej umowie. W ocenie Sądu przepis ten mówi o "czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" co oznacza, że przedmiotowa norma dotyczy tego typu sytuacji gdzie określona czynność (działanie, zobowiązanie do działania lub zaniechania) in abstracto nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Sąd podziela zatem stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów, iż Skarżąca w ramach zawieranych z klientami umów świadczy usługi telekomunikacyjne, które generalnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże w przedmiotowych okolicznościach nie otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenia, niemniej jednak ustawa nie uzależnia opodatkowania czynności od otrzymania zapłaty. Podstawą opodatkowania stanowi obrót, jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku, a nie kwota faktycznie zapłacona. W przedmiotowej sprawie Spółka zobowiązuje się do wyświadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz klientów, natomiast klienci zobowiązują się do zapłaty wynagrodzenia należnego wynikającego z zawartej umowy. Dochodzi zatem do odpłatnego świadczenia usług przez Skarżącą, które na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.