II FSK 2262/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 42/10 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 września 2009 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że będąc współwłaścicielem wyodrębnionego lokalu mieszkalnego odziedziczył udział w nieruchomości zabudowanej. W budynku wchodzącym w skład masy spadkowej został zameldowany przed 2000 r. i pod tym adresem faktycznie zamieszkiwał. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym sformułował następujące pytania: 1) czy osoba będąca współwłaścicielem prawa do odrębnej własności lokalu mieszkalnego może skorzystać z ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: u.p.s.d.), gdy otrzymuje w drodze dziedziczenia nieruchomość zabudowaną, 2) czy na gruncie art. 16 ust. 1 u.p.s.d., w przypadku dziedziczenia nieruchomości zabudowanej budynkiem, do podstawy opodatkowania nie wlicza się czystej wartości nieruchomości gruntowej i do 110 m2 powierzchni posadowionego na niej budynku, zajmując stanowisko, że w przypadku dziedziczenia nieruchomości zabudowanej budynkiem do podstawy opodatkowania nie wlicza się czystej wartości nieruchomości gruntowej i do 110 m2 powierzchni posadowionego na niej budynku. Wynika to z zasady superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki stanowią części składowe gruntu i nie mogą być odrębnym przedmiotem własności. Z uwagi na brak prawnego wyodrębnienia własności budynku na nieruchomości będącej przedmiotem dziedziczenia, ulga, o której mowa w art. 16 ust. 1 u.p.s.d., dotyczy łącznie wartości nieruchomości gruntowej i do 110 m2 posadowionego na niej budynku. W interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2009 r. Minister Finansów stwierdził, że skarżący, aby skorzystać z ulgi określonej w art. 16 ust. 1 u.p.s.d., może być współwłaścicielem innego prawa do odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Jednakże skorzystanie z ulgi możliwe jest po spełnieniu wszystkich przesłanek wynikających z art. 16 ust. 2 u.p.s.d. Do podstawy opodatkowania nie wlicza się wyłącznie wartości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu mieszkalnego (art. 16 ust. 1 u.p.s.d.), natomiast nie ma możliwości wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości nieruchomości gruntowej, na której budynek jest posadowiony. Minister Finansów, wezwany przez wnioskodawcę do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska przedstawionego w interpretacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił, że interpretację wydano po terminie oraz że naruszono art. 16 ust. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 46 § 1 i art. 47 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że wlicza się do podstawy opodatkowania wartość "nieruchomości gruntowej", na której posadowiony jest budynek mieszkalny. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że ulga mieszkaniowa dotyczy wyłącznie budynku mieszkalnego i nie obejmuje nieruchomości gruntowych. Z cywilnoprawnego punktu widzenia prawo własności nieruchomości obejmuje w sposób niepodzielny grunt i budynek, a instytucje prawa cywilnego zachowują swą aktualność także na gruncie prawa podatkowego, stąd pod pojęciem "nieruchomości gruntowej" należy rozumieć grunt łącznie z budynkiem. Za taką interpretacją przemawia m.in. założenie racjonalności ustawodawcy, którego działalność winna być ukierunkowana na skonstruowanie spójnego systemu prawnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uznając przede wszystkim za chybiony zarzut niedotrzymania terminu do wydania interpretacji. Organ interpretacyjny w sposób usprawiedliwiony przepisami prawa wydłużył termin do wydania interpretacji, doliczając do trzymiesięcznego ustawowego terminu okres związany z wezwaniem wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku (od dnia następnego po dniu nadania przez organ przesyłki z wezwaniem do uzupełnienia wniosku do dnia wpływu odpowiedzi strony). Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów materialnoprawnych Sąd stwierdził, że ustawa podatkowa jednoznacznie stanowi, że do wartości odliczenia z tytułu ulgi określonej w art. 16 ust. 1 u.p.s.d. przyjmuje się wyłącznie wartość wskazanej powierzchni budynku lub lokalu. Cywilnoprawne rozumienie pojęcia "nieruchomość", zgodnie z którym budynek jest częścią składową nieruchomości gruntowej, nie wpływa na ustalenie zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 46 § 1 i art. 47 K.c., art. 32 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 2 Konstytucji RP przez przyjęcie, że wlicza się do podstawy opodatkowania wartość "nieruchomości gruntowej", na której usytuowany jest budynek mieszkalny oraz naruszenia przepisów postępowania, a to art. 193 Konstytucji RP, art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 o Trybunale Konstytucyjnym, art. 113 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nieprzedstawienie z urzędu Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 16 ust. 1 u.p.d.s. z Konstytucją RP. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Art. 16 ust. 1 u.p.s.d. stanowi, że w przypadku nabycia – między innymi – własności budynku mieszkalnego w drodze dziedziczenia, nie wlicza się do podstawy opodatkowania jego czystej wartości do wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku. Zgodnie z art. 16 ust. 4 u.p.s.d. za powierzchnię użytkową budynku w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian pomieszczeń na wszystkich kondygnacjach (podziemnych i naziemnych, z wyjątkiem powierzchni piwnic i klatek schodowych oraz szybów dźwigów). Z przepisów tych wprost wynika zakres zwolnienia podatkowego, którym nie jest objęte nic ponad to, co stanowi czystą wartość 110 m2 powierzchni użytkowej budynku, specyficznie zdefiniowanej na potrzeby tej regulacji. Zwolnieniem tym nie jest zatem także objęta wartość nieruchomości ("nieruchomości gruntowej"), czego domaga się skarżący. Zakresu zwolnienia podatkowego nie może zmienić wynikająca z art. 46 § 1 i art. 47 Kodeksu cywilnego reguła, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli z mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 K.c.) oraz że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 K.c.). Określone zdefiniowanie pojęcia "nieruchomość" i "część składowa nieruchomości" nie ma bowiem żadnego związku z zakresem zwolnienia podatkowego, nie odnoszącego się do nieruchomości lub ich części składowych, ale do czystej wartości określonej powierzchni użytkowej budynku. Innymi słowy, zakres zwolnienia podatkowego w omawianym przypadku nie zależy od tego, że odziedziczony przez skarżącego budynek jest częścią składową nieruchomości jako części powierzchni ziemskiej stanowiącej odmienny przedmiot własności, ale od tego, jaka jest czysta wartość 110 m2 powierzchni użytkowej odziedziczonego budynku. Można dodać, że objęcie zwolnieniem tylko wartości budynku, a nie także wartości gruntu, na którym jest on posadowiony, nie oznacza odmiennego, niż w prawie cywilnym, rozumienia pojęcia "nieruchomość", ponieważ określone rozumienie tego terminu nie determinuje zakresu zwolnienia podatkowego. Ponadto pogląd o ograniczeniu zakresu zwolnienia w podatku od spadków i darowizn tylko do wartości budynku, bez udziału w gruncie, jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, o czym może świadczyć treść uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r. (II FPS 3/11), a zwłaszcza punkt 6.6. uzasadnienia tej uchwały. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że błędna jest taka wykładnia art. 16 ust. 1 u.p.s.d., według której do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wlicza się wartość gruntu, na którym posadowiony jest budynek, pomimo, że określona część wartości tego budynku zwolnieniem podatkowym jest objęta. Wykładnia taka nie narusza także - bo ze względu na przedmiot regulacji ustawy podatkowej nie może naruszyć - art. 46 § 1 i art. 47 K.c. Nie narusza ona także art. 2 i art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej; drugi – że wszyscy są wobec prawa równi, wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne i nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Zakres zwolnienia podatkowego określony został przez ustawę, a więc zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego to przepisu zarówno nakładanie podatków i innych danin publicznych, jak i przyznawanie ulg i umorzeń następuje w drodze ustawy. W konsekwencji oznacza to także, że orzekając w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów ustawowych zarówno organ interpretacyjny, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny, respektowały wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP). Z kolei ewentualne naruszenie wynikającej z art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równego traktowania przez władze publiczne mogłoby nastąpić wtedy, gdyby skarżącemu odmówiono przywileju przyznawanego innym osobom, znajdującym się w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej. Skoro jednak wszyscy, którzy odziedziczyli budynek mieszkalny, uprawnieni są do zwolnienia podatkowego ograniczonego do określonej wartości budynku, bez uwzględnienia wartości gruntu, na którym budynek jest posadowiony, o nierównym traktowaniu takich podatników przez władze publiczne mówić nie można. Skarżącemu chodzi zresztą w istocie nie o nierówność traktowania, ale o zakres zwolnienia podatkowego, który – w jego ocenie – powinien być większy. Zagadnienie to może być oczywiście dyskutowane w debacie publicznej, niemniej dopóki jej rezultatem nie będą zmiany ustawowe, indywidualne poglądy i oczekiwania poszczególnych podatników nie mogą mieć znaczenia dla podejmowanych rozstrzygnięć. Oczywiście chybiony jest zarzut dotyczący nieprzedstawienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z urzędu pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu co do zgodności z Konstytucją art. 16 ust. 1 u.p.s.d. Z istoty tej instytucji prawnej wynika, że aby sąd na podstawie art. 193 Konstytucji przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, sąd ten – a nie strona, w tym strona postępowania sądowoadministracyjnego - musi powziąć wątpliwość odnośnie konstytucyjności określonego aktu. Dlatego też o ewentualnym naruszeniu art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 193 Konstytucji i art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym możnaby mówić wtedy, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny powziął wątpliwość co do zgodności z Konstytucją art. 16 ust. 1 u.p.s.d. i wątpliwość tę wyraził w uzasadnieniu wyroku, ale z trybu przewidzianego w art. 193 Konstytucji jednak nie skorzystał. Ponieważ taka sytuacja procesowa w badanej sprawie jednak nie zaszła, postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 134 § 1 i art. 113 § 1 P.p.s.a. – określającego moment zamknięcia rozprawy przez przewodniczącego – jest bezzasadny. Ponieważ zatem żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał tę skargę za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.