III SA/Wa 42/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę W dniu 5 czerwca 2009 r. A. S. ("Skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie prawa do ulgi mieszkaniowej - wynikającej z art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768; dalej powoływana jako "u.p.s.d." - w przypadku bycia współwłaścicielem innego lokalu mieszkalnego. Skarżący wnosił jednocześnie o potwierdzenie, że do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków nie wlicza się wartości nieruchomości gruntowej, na której posadowiony jest budynek oraz wartości do 110 m² tego budynku. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Zabudowana nieruchomość w W. przy ulicy [...] była współwłasnością małżonków M. i T. S. w udziale 9/10 oraz ich syna – A. S. (Skarżącego) w udziale 1/10. Skarżący od 1981 r. jest ponadto współwłaścicielem odrębnej własności lokalu położonego w W. Lokal ten stanowi składnik małżeńskiego majątku wspólnego z żoną – G. S. Skarżący został zameldowany w W. przy ulicy [...] przed 2000 r. i pod tym adresem od tego czasu faktycznie zamieszkuje. T. S., ojciec Skarżącego, zmarł [...] października 2001 roku, natomiast matka – M. S. zmarła [...] stycznia 2009 r. Pismem z dnia 4 sierpnia 2009 r. wezwano Skarżącego do uzupełnienia wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez wskazanie, czy zostało przeprowadzone postępowanie spadkowe dot. spadku po rodzicach. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 17 sierpnia 2009 r. Skarżący uzupełnił wniosek w terminie, pismem z dnia 24 sierpnia 2009 r., w którym wyjaśnił, iż: - po matce, M. S., nabył spadek na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu [...] w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r., sygn. akt [...]; - postępowanie w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po T. S., prowadzone jest przed Sądem [...] dla W. pod sygn. akt [...]; nie zostało jeszcze zakończone z powodu zawieszenia. Skarżący doprecyzował, iż pytania zawarte we wniosku o interpretację odnoszą się wyłącznie do spadkobrania po T. S. oraz wyjaśnił, że stanowisko wyrażone w wniosku dotyczy także tylko tego spadkobrania. Wskazał ponadto, że chociaż T. S. zmarł [...] października 2001 r., to zadane we wniosku pytania dotyczą obowiązku podatkowego, który zaistnieje w przyszłości z chwilą uprawomocnienia się niewydanego jeszcze postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d.). Sprostował, że z tego względu we wniosku chodzi o zdarzenie przyszłe w rozumieniu art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.). Skarżący pytał: • Czy osoba będąca współwłaścicielem prawa do odrębnej własności lokalu mieszkalnego może skorzystać z ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 16 ust. 2 pkt 2 u.p.s.d., gdy otrzymuje w drodze dziedziczenia nieruchomość zabudowaną? • Czy na gruncie art. 16 ust. 1 u.p.s.d., w przypadku dziedziczenia nieruchomości zabudowanej budynkiem, do podstawy opodatkowania nie wlicza się czystej wartości nieruchomości gruntowej i do 110 m2 powierzchni posadowionego na niej budynku? Zdaniem Skarżącego, w przypadku dziedziczenia nieruchomości zabudowanej budynkiem, w świetle art. 16 ust. 1 u.p.s.d., do podstawy opodatkowania nie wlicza się czystej wartości: nieruchomości gruntowej i do 110 m2 powierzchni posadowionego na niej budynku. Wynika to, z ogólnej zasady prawa cywilnego, zawartej w art. 48 Kodeksu cywilnego, sprowadzającej się do tezy, że budynki należą do części składowych gruntu (zasada superficies solo cedit) i stosownie do art. 47 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności. Prowadzi to, zdaniem Skarżącego, do wniosku, że z uwagi na brak prawnego wyodrębnienia własności budynku na nieruchomości będącej przedmiotem dziedziczenia, ulga, o której mowa w art. 16 ust. 1 u.p.s.d., dotyczy łącznie wartości nieruchomości gruntowej i do 110 m2 usytuowanego na niej budynku. Brak jest zatem podstaw do zawężania ulgi jedynie do wartości odpowiedniej części budynku. Budynek samodzielnie, z wyłączeniem nieruchomości gruntowej, na której jest posadowiony, nie może stanowić przedmiotu jakiejkolwiek czynności prawnej, a tym samym zdarzenia relewantnego pod względem prawno-podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydał [...] września 2009 r. Stwierdził w niej, iż Skarżący, aby skorzystać z ulgi określonej w art. 16 ust. 1 u.p.s.d. może być współwłaścicielem innego prawa do odrębnej własności lokalu mieszkalnego; jednakże prawo do skorzystania z ulgi możliwe jest po spełnieniu wszystkich przesłanek wynikających z art. 16 ust. 2 u.p.s.d. Do podstawy opodatkowania nie wlicza się wyłącznie wartości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu mieszkalnego (art. 16 ust. 1 u.p.s.d.). Nie ma możliwości wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości nieruchomości gruntowej. Skarżący na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako "P.p.s.a.") 8 października 2009 r. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska. Skarżący pismem z dnia 4 grudnia 2009 r. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na w/w interpretację przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej stanowiska organu odnoszącego się do pytania drugiego wniosku poprzez naruszenie: 1) art. 14d, art. 14o § 1, art. 139 § 4, 140 § 2 Ordynacji podatkowej ze względu na wydanie interpretacji po dopuszczalnym terminie; 2) art. 16 ust. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 46 § 1 i art. 47 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że wlicza się do podstawy opodatkowania wartość "nieruchomości gruntowej", na której posadowiony jest budynek mieszkalny. Skarżący wniósł o: - stwierdzenie nieważności, ewentualnie uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2009 r. w zaskarżonej części, - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W przekonaniu Skarżącego, brak było podstaw do wydania stosownej interpretacji, z uwagi na przekroczenie terminu określonego w art. 14d i art. 14o §1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w przedmiocie wydania kwestionowanej interpretacji toczyło się bowiem przez ponad trzy miesiące, co wynika z zestawienia: daty doręczenia wniosku organowi - 5 czerwca 2009 r., daty doręczenia stronie wezwania do usunięcia braków - 17 sierpnia 2009 r., daty doręczenia organowi odpowiedzi na wezwanie - 27 sierpnia 2009 r., daty doręczenia interpretacji wnioskodawcy - 25 września 2009 r. Wynika z tego, że kwestionowaną interpretację indywidualną wydano w terminie trzech miesięcy i dziesięciu dni, nawet po uwzględnieniu przerwy biegu tego terminu wynikającej z zastosowania art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego w niniejszej sprawie w ogóle brak było podstaw do zaaprobowania zaistnienia przerwy biegu odpowiedniego terminu, gdyż organ: wydał interpretację w łącznym terminie trzech miesięcy i dwudziestu dni, nie zawiadamiając Skarżącego o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie (art. 140 § 2 Ordynacji podatkowej). Skarżący powołał się na orzecznictwo sądowe (m.in. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1322/08); stwierdził, że opóźnienie w wydaniu orzeczenia powstałe z przyczyn niezależnych od organu ma miejsce wówczas, gdy organ mimo dołożenia należytej staranności nie mógł dotrzymać, określonego w art. 139 Ordynacji podatkowej, terminu załatwienia sprawy i powiadomił o tym stronę wyznaczając nowy termin. Jeżeli tego nie uczynił, to według Strony należy to ocenić jako działanie wadliwe, uniemożliwiające skuteczne wykazanie niezależnych od organu przyczyn opóźnienia (art. 14h w zw. z art. 140 Ordynacji podatkowej. Przyjmuje się wówczas, że zaistniałe opóźnienie powstało z winy organu. Skarżący podniósł, że interpretacja z dnia [...] września 200 r., pozostaje również wadliwa ze względów materialnych w zakresie negatywnej oceny stanowiska Skarżącego tiret drugi interpretacji). Nie jest prawidłowe przekonanie organu, że "ulga mieszkaniowa dotyczy wyłącznie budynku mieszkalnego i nie obejmuje nieruchomości gruntowych (...); oraz, że nie ma możliwości wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości nieruchomości gruntowej" (por. s. 4 interpretacji). Po pierwsze, budynek usytuowany na nieruchomości której dotyczy wniosek, stanowi część składową tej nieruchomości (art. 46 § 1 i art. 47 Kodeksu cywilnego). Prawo własności obejmuje zatem niepodzielnie grunt i budynek, tym samym, jeżeli w interpretacji jest mowa o "nieruchomości gruntowej", to termin ten powinien obejmować - w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy - grunt łącznie z budynkiem, gdyby miało być inaczej, należałoby się posłużyć sformułowaniem "nieruchomość niezabudowana". Tego rodzaju założenie nie koresponduje jednak w żaden sposób z rzeczywistym stanem prawnym przedmiotowej nieruchomości. Po drugie, skoro budynek jest częścią składową nieruchomości, to nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Nie można w sposób ważny sprzedać samego budynku bez jednoczesnego rozporządzenia nieruchomością, na której jest posadowiony (art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego). Z kolei żeby ustalić wartość określonej rzeczy - m.in. na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania, względnie poszczególnych wyłączeń z tej podstawy - musi ona występować w obrocie cywilnym. Powyższe prowadzi do wniosku, że nie istnieje pojęcie wartości (ceny) takiego budynku, w oderwaniu od "pozostałej" części nieruchomości. W opinii Skarżącego, zakładając racjonalność ustawodawcy w aktach stanowienia prawa i spójność w konstruowaniu poszczególnych instytucji, przyjąć należy, że ulga ustanowiona z mocy art. 16 u.p.s.d., obejmuje odpowiedni normatyw powierzchniowy budynku (jako części składowej) łącznie z całością nieruchomości gruntowej, na której budynek ten jest posadowiony. Skarżący powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. wyrok z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1253/09. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i ponowił przedstawioną tam argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w sposób, który zgodnie z art. 145 § 1 P.p.s.a. mógłby stanowić podstawę jej uwzględnienia. 1. Niesłuszny jest zarzut niedotrzymania terminu do wydania interpretacji. Rację ma organ podatkowy twierdząc, iż od 3 - miesięcznego terminu na wydanie interpretacji odlicza się czas od dnia następnego po dniu nadania przez organ przesyłki z wezwaniem do uzupełnienia wniosku do dnia wpływu odpowiedzi Strony. Z podanych dat wynika, że od terminu tego należało odliczyć [...] dni; termin na wydanie interpretacji upływał zatem [...] września 2009 r., a interpretację wydano [...] września 2009 r. – w terminie. Data doręczenia interpretacji wnioskodawcy nie ma znaczenia, gdyż jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. IIFPS 7/09: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie <> użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy." Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. wykładnia zawarta w uchwałach NSA ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, dlatego mimo istniejącego wcześniej odmiennego orzecznictwa w tym zakresie, Sąd obowiązany był zastosować się do stanowiska NSA zajętego w Uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. IIFPS 7/09: W uzasadnieniu tej uchwały NSA przypomniał również, że zgodnie z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej do terminów określonych w § 1-3 tego przepisu (czyli terminów do załatwienia spraw podatkowych) nie wlicza się: - terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, - okresów zawieszenia postępowania oraz - okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Ustawodawca w zdaniu drugim art. 14d Ordynacji podatkowej wskazuje wprost, że do terminu trzymiesięcznego na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Odesłanie zawarte w art. 14d Ordynacji podatkowej jest odesłaniem do bezpośredniego stosowania regulacji, zawartej w art. 139 § 4, a nie odesłaniem do jej odpowiedniego stosowania. Znaczenie powyższego odesłania wzmacnia fakt jego umiejscowienia w Ordynacji podatkowej przy art. 14d, regulującym termin do wydania interpretacji, a nie przy art. 14h, który dotyczy generalnego (zbiorczego) odesłania do odpowiedniego stosowania - w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnych - innych, enumeratywnie wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej. W doktrynie prawa administracyjnego w odniesieniu do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, jak i analogicznego przepisu art. 35 § 5 Kodeksu postępowania administracyjnego ukształtował się jednolity pogląd, że terminy załatwiania spraw określają czas efektywny, jakim dysponuje organ administracji publicznej załatwiający sprawę na jej rozpatrzenie i wydanie decyzji (np. R. Orzechowski (w:) J. Borkowski (red), J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, W. 1985, s. 127; R. Hauser (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Wydawnictwo LexisNexis, W. 2009, s. 609). 2. Błędne jest również przekonanie Skarżącego co do naruszenia prawa materialnego. Przepisów dotyczących ulg podatkowych nie można interpretować rozszerzająco wychodząc poza językowe znaczenie użytych sformułowań. Jeżeli zatem ustawodawca w art. 16 ust. 1 u.p.s.d. określił, że do podstawy opodatkowania nie wlicza się czystej wartości budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu (w przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału), to nie można - bez stosownego odesłania w ustawie podatkowej - posługiwać się przepisami z innej gałęzi prawa, w tym przypadku prawa cywilnego i poprzez ten zabieg rozszerzać określonego w art. 16 ust.1 u.p.s.d. limitu odliczenia o wartości w tam nie ujęte. Wadliwość przyjętej przez Skarżącego wykładni potwierdza także art. 16 ust. 4 u.p.s.d., w którym zdefiniowano powierzchnię użytkową budynku (lokalu) jako powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian pomieszczeń na wszystkich kondygnacjach (podziemnych i naziemnych, z wyjątkiem powierzchni piwnic i klatek schodowych oraz szybów dźwigów). Ustawa podatkowa jednoznacznie zatem stanowi, że do wartości odliczenia z tytułu ulgi określonej w art. 16 ust. 1 u.p.s.d. przyjmuje się wyłącznie wartość wskazanej powierzchni budynku lub lokalu. Fakt, że w prawie cywilnym budynek jest częścią składową nieruchomości gruntowej nie wpływa na sposób liczenia limitu, albowiem prawo podatkowe jako odrębna od prawa cywilnego gałąź prawa charakteryzuje się autonomią w zakresie nakładanie podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Z tego względu na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.