I SA/Gd 133/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. A. D. zwrócił się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej (dalej zwanej Spółka komandytowa 1). Komplementariuszem i drugim komandytariuszem w Spółce komandytowej 1 są dwie inne osoby fizyczne. Spółka komandytowa 1 jest z kolei komandytariuszem w innej spółce komandytowej (dalej zwanej Spółka komandytowa 2). Komplementariuszem Spółki komandytowej 2 jest Spółka z o.o. Wnioskodawca udzielił, ze swojego majątku prywatnego, Spółce komandytowej 1, oprocentowanej pożyczki, która zostanie przeznaczona na cele prowadzonej przez Spółkę komandytową 1 działalności gospodarczej, w tym również na finansowanie Spółki komandytowej 2. Przedmiot działalności Spółki komandytowej 1 nie obejmuje udzielania pożyczek. Niemniej w dotychczasowej działalności Spółka udzielała już pożyczek ze środków własnych, a pożyczka będąca przedmiotem zapytania jest kolejną. Jednocześnie Spółka nie wyklucza, że w przyszłości, w sytuacji gdy będzie posiadała wolne środki finansowe, będzie udzielać kolejnych pożyczek. W związku z udzielonymi pożyczkami Spółka komandytowa 1 zobowiązana będzie do zapłaty odsetek na rzecz wnioskodawcy, natomiast Spółka komandytowa 2 będzie zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz Spółki komandytowej. W związku z powyższym wnioskodawca zadał m.in. następujące pytania: Czy odsetki od pożyczki udzielonej przez wnioskodawcę Spółce komandytowej 1 - w części odpowiadającej udziałowi wnioskodawcy w zysku Spółki komandytowej 1 - nie będą stanowić dla wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ani też kosztu uzyskania przychodu oraz czy odsetki od pożyczki udzielonej przez wnioskodawcę Spółce komandytowej 1 - w części odpowiadającej udziałowi w zysku Spółki komandytowej 1 pozostałych wspólników Spółki komandytowej 1 - stanowić będą dla wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, iż odsetki od udzielonej Spółce komandytowej 1 pożyczki nie będą stanowić dla niego kosztu uzyskania przychodu, ani też przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - w części, w jakiej odpowiadają jego udziałowi w zysku Spółki komandytowej 1. Przychodem podatkowym wnioskodawcy będzie zaś kwota odsetek, która odpowiada udziałowi w zysku Spółki komandytowej 1 pozostałych wspólników. W interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, iż udzielona przez wnioskodawcę pożyczka pochodzi z jego majątku prywatnego, a więc nie została udzielona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym uzyskiwane z tego tytułu przychody nie będą stanowić dla wnioskodawcy przychodu ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem odsetki od udzielonej pożyczki, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowią dla wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, który podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym bez pomniejszania przychodu o koszty jego uzyskania. Natomiast odsetki wypłacane przez Spółkę komandytową 1 nie mogą dla wnioskodawcy jako dla wspólnika tej Spółki stanowić kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż sytuacja ta wypełnia dyspozycję art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Pismem z dnia 4 listopada 2009 r. strona wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Strona podniosła, że stanowisko organu przedstawione w przedmiotowej interpretacji jest wadliwe i prowadzi do podwójnego opodatkowania jej dochodu. Ponadto w ocenie strony, organ wydający przedmiotową interpretację nie odniósł się do jej stanowiska. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w piśmie z dnia 4 grudnia 2009 r. nie stwierdził podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. poprzez błędne zastosowanie, tj. uznanie, że uzyskane przez wnioskodawcę odsetki w całości powinny stanowić przychód z kapitałów pieniężnych; art. 8 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przedstawienie uzasadnienia prawnego, którego zastosowanie doprowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego. Ponadto strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p., poprzez brak odniesienia się do stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że przyjęcie, iż strona, która na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., nie może rozpoznać kosztu uzyskania przychodów z tytułu wypłaty odsetek przez Spółkę komandytową 1, jest jednocześnie obowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu wypłaty tychże odsetek, prowadzi do podwójnego opodatkowania dochodu strony. Organ podatkowy uznając przedstawione we wniosku stanowisko za nieprawidłowe, oparł się w głównej mierze na regulacjach cywilnoprawnych. Takie działanie jest sprzeczne z zasadą autonomii prawa podatkowego i prowadzi do pominięcia natury - i w konsekwencji skutków podatkowych - świadczeń wspólnika na rzecz spółki. Umowa pożyczki polega na przeniesieniu własności pieniędzy (a przenieść własność można tylko wtedy, gdy są co najmniej dwa podmioty). Udzielenie więc przez wspólnika "pożyczki spółce osobowej" stanowi udzielenie pożyczki nie spółce, lecz podmiotom ją tworzącym, a więc również samemu sobie. Pożyczka w tej części, w jakiej dotyczy osoby prawnej będącej zarazem pożyczkodawcą i pożyczkobiorcą nie wywołuje skutków prawnych również w zakresie odsetek od takiej pożyczki. Strona wskazała, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, nie można uznać, że świadczenia dla samego siebie mogą skutkować dla wykonującego je wspólnika powstaniem jakichkolwiek korzyści (tj. że należy je zaklasyfikować jako źródło przychodu podatkowego). Zatem stanowisko organu, zgodnie z którym opodatkowaniu powinna podlegać całość odsetek uzyskanych przez stronę z tytułu umowy pożyczki udzielonej Spółce komandytowej 1 - zdaniem skarżącego - nie może zostać uznane za prawidłowe. Ponadto zaakceptowanie stanowiska, że strona powinna rozpoznać przychód z tytułu otrzymania wypłaconych odsetek, a jednocześnie nie ma prawa do uznania wypłaty odsetek za koszt uzyskania przychodów z udziału w Spółce komandytowej 1, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania dochodów strony - jako dochodu odsetkowego oraz dochodu z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej. Strona podniosła dalej, że stanowisko organu zawarte w interpretacji narusza podstawową zasadę obowiązującą w prawie podatkowym, tj. zasadę jednokrotności opodatkowania tego samego dochodu. Zgodnie z tą zasadą, jeden przedmiot opodatkowania może być źródłem tylko jednego zobowiązania podatkowego. Należy dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego kompleksowo, z odwołaniem do kontekstu, w jakim przepisy te funkcjonują oraz sięgając do argumentów nawiązujących właśnie do głębokiej struktury ustawy podatkowej. W przedmiotowej sprawie, wobec treści art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., jedyną możliwością uniknięcia podwójnego opodatkowania tej samej wartości ekonomicznej jest uznanie, iż odsetki wypłacone przez Spółkę komandytową 1 nie będą stanowiły przychodu strony. Powyższy sposób wykładni zgodny jest także z podatkową naturą spółki osobowej, tj. faktem, iż spółka ta, jako niemająca osobowości prawnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a dochód osiągany przez nią jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie wspólników spółki komandytowej, na podstawie 8 ust. 1 u.p.d.f., zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zatem, aby zachować zasadę neutralności spółki osobowej oraz zasadę jednokrotnego opodatkowania jednego przysporzenia majątkowego - w opinii strony skarżącej - należy uznać, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, dla strony przychód podatkowy mogą stanowić jedynie odsetki w części odpowiadającej udziałowi w zysku Spółki komandytowej 1 pozostałych wspólników. Skarżący zarzucił także organowi naruszenie art. 14c § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się w interpretacji indywidualnej do przedstawionego we wniosku stanowiska strony. Organ bowiem nie odniósł się do powołanych przez stronę dla uzasadnienia swego stanowiska interpretacji podatkowych, stanowiących część oceny prawnej, która powinna podlegać weryfikacji organu. Organ powinien był wskazać, z jakich powodów nie akceptuje stanowiska przedstawionego w powołanych przez stronę interpretacjach. Nie można uznać za wystarczające w tym zakresie twierdzenie organu, że "w odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację". W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, gdyż - wbrew jej wywodom - zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego nie narusza prawa. Przedmiotem wydanej interpretacji była odpowiedź na dwa pytania zadane przez skarżącego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Dotyczyły one tego, czy odsetki od pożyczki udzielonej przez stronę spółce komandytowej, w której jest wspólnikiem, będą stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu z tytułu udziału w tej spółce i czy będą stanowić przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a jeśli tak, to w jakiej części. W kwestii dotyczącej interpretacji treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. nie ma pomiędzy stronami sporu. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Skarżący nie kwestionuje, iż w dyspozycji tego przepisu mieszą się odsetki od pożyczki udzielonej spółce komandytowej przez jej wspólnika. Na gruncie przedstawionego przez stronę stanu faktycznego oznacza to, że skarżący nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w spółce komandytowej odsetek od pożyczki udzielonej przez niego tej spółce. Spór natomiast dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu skarżącego z tytułu odsetek od udzielonej Spółce komandytowej pożyczki. Zdaniem skarżącego odsetki od pożyczki udzielonej spółce komandytowej, w której jest wspólnikiem, będą stanowić dla niego przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko w części odpowiadającej udziałowi w zysku tej spółki pozostałych wspólników, natomiast w części odpowiadającej jego udziałowi w zysku tej spółki odsetki te nie będą stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu powyższym podatkiem, a to z uwagi na zasadę neutralności podatkowej świadczeń wspólnika na rzecz spółki oraz zasadę jednokrotności opodatkowania tej samej wartości ekonomicznej. W kwestii tej podzielić należy ocenę dokonaną przez Ministra Finansów, iż powyższe stanowisko strony jest nieprawidłowe. Podatkiem dochodowym bowiem opodatkowany będzie cały przychód uzyskany przez skarżącego z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej spółce komandytowej, w której jest wspólnikiem, bez względu na jego udział w zysku tej spółki. Należy mieć bowiem na względzie, co słusznie podkreślił organ podatkowy, iż skarżący udzielił pożyczki Spółce komandytowej ze swego majątku prywatnego, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 wyraźnie rozróżnia przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych - jako dwa odrębne źródła przychodów, co jednocześnie wiąże się z odmiennym sposobem ich opodatkowania. Przychód z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej spółce osobowej z majątku prywatnego jej wspólnika nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, tj. źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., ale stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, tj. źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, co wprost wynika z art. 17 ust. 1 pkt 1 tej ustawy ("za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek"). Przychód ten nie ma zatem związku z udziałem w spółce komandytowej, a w konsekwencji art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.f. nie ma zastosowania. Z regulacji tej wynika, że przychody oraz koszty związane z udziałem osoby fizycznej w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do prawa tej osoby w udziale w zysku spółki osobowej. Ponieważ jednak źródłem przychodu w postaci odsetek od pożyczki nie jest działalność gospodarcza prowadzona w ramach spółki osobowej, ale prywatny majątek (kapitał pieniężny), to stosowanie zasad określania wysokości przychodów wynikających z art. 8 u.p.d.f. jest wyłączone. Przychód podatnika z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej z jego majątku prywatnego spółce osobowej, w której jest wspólnikiem, nie jest bowiem związany z jego udziałem w tej spółce, brak jest więc podstaw do tego, aby przychód ten określać proporcjonalnie do praw wspólnika w udziale w zysku tej spółki. Z tego też względu Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego przez skarżącego z powołaniem się m.in. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2008 r., nr ILPB1/415-738/08-2/RP. Z kolei pozostałe orzeczenia powołane przez skarżącego, tj. pisma Ministerstwa Finansów nr PB4/AK-031-23/2, PO 2/2-8010-0418/95 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ. w Szczecinie z dnia 12 listopada 1998 r., sygn. akt SA/Sz 2440/97, dotyczyły interpretacji i zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., tj. kwestii uznania odsetek od pożyczki udzielonej spółce osobowej lub cywilnej przez jej wspólnika za koszt uzyskania przez niego przychodu z tytułu udziału w tej spółce. Orzeczenia te odnosiły się zatem do zasad uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów wspólnika spółki osobowej lub cywilnej z tytułu udziału w takiej spółce, tymczasem w rozpatrywanej sprawie istota sprawy nie dotyczyła zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, ale zasad opodatkowania uzyskanego przychodu. Ponadto, co podniesiono wyżej, w ocenie Sądu odsetki od pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce osobowej stanowią przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Tym samym nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności spółki osobowej, bowiem omawiane przychody nie mają związku z udziałem w takiej spółce. Nie można się też zgodzić ze skarżącym, iż przyjęcie powyższego stanowiska narusza zasadę jednokrotności opodatkowania jednego przysporzenia majątkowego. Uzyskany przez stronę przychód w postaci odsetek od pożyczki podlega bowiem opodatkowaniu tylko raz, 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez pomniejszania o koszty uzyskania, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.f., jako przychód z kapitałów pieniężnych. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. Przepis ten obliguje organ podatkowy do zawarcia w interpretacji indywidualnej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wprawdzie organ podatkowy rzeczywiście nie odniósł się szczegółowo do powołanych przez stronę rozstrzygnięć organów administracyjnych oraz wyroku NSA z dnia 12 listopada 1998 r., ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że nie są one wiążące w niniejszej sprawie, niemniej jednak argumentacja w nich zawarta nie wprowadzała niczego nowego do uzasadnienia wniosku o interpretację w niniejszej sprawie, które w istocie stanowiło kompilację tej argumentacji. Strona we wniosku o udzielenie interpretacji szczegółowo i szeroko uzasadniła swe stanowisko, a organ dokonując jego oceny odniósł się do wszystkich argumentów podniesionych przez stronę. W tej zatem sytuacji sam brak odniesienia się do powołanych przez stronę orzeczeń, gdy nie wnosiły one nic nowego do argumentacji przedstawionej we wniosku, nie może być poczytywany za naruszenie art. 14c § 1 O.p. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.