III SA/Wa 1754/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2005 r. do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. B. kwotę 3 144 zł (słownie: trzy tysiące sto czterdzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] lipca 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania K. B. (Skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2009 roku, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2005 roku do grudnia 2007 roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jak wynika z akt administracyjnych decyzja ta wydana została w następującym stanie faktycznym. W styczniu 2008 roku przeprowadzona została w stosunku do Skarżącej kontrola podatkowa, w toku której ustalono, że kwota wydatków ponoszonych przez Skarżącą w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą przekracza w okresie trzech lat objętych kontrolą kwotę sprzedaży wykazanej w ewidencji sprzedaży za okres od 2005 do 2007 roku. W toku postępowania kontrolnego Skarżąca przedłożyła trzy umowy pożyczki zawarte z najbliższymi członkami rodziny, wskazując w piśmie z dnia [...] stycznia 2008 roku, że z powyższych pożyczek sfinansowała nadwyżkę kosztów nad przychodami osiąganymi w prowadzonym przez siebie zakładzie fryzjerskim. Postanowieniami z [...] marca oraz [...] kwietnia 2008 roku organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od września 2005 roku do grudnia 2007 roku, zakończone decyzją z [...] maja 2008 roku na mocy której Skarżącej określono zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące poczynając od września 2005 roku do grudnia 2007 roku. Decyzja to została uchylona na skutek wniesione przez Skarżącą odwołania. 2. Rozpoznając ponownie sprawę organ pierwszej instancji na podstawie art. 207, art. 21, art. 23 § 1 i 3, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej o.p., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 96 ust. 5 pkt 2, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 113 ust. 1, ust. 5 i ust. 14 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u. § 5 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (D. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 253 poz. 2528) określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące poczynając od września 2005 roku do grudnia 2007 roku. W powyższej decyzji Organ wskazał, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjerskich od 1 stycznia 1998 r. i w okresie objętym kontrolą korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u.. W ewidencjach przychodów za lata 2005 r. – 2007 r. zaewidencjonowano następujący przychód: w 2005 r. - 34.257,00 zł, w 2006 r. - 35.570,00 zł oraz w 2007 r. - 38.471,00 zł. W toku kontroli, na podstawie okazanych list płac, deklaracji ZUS, książeczek opłat za lokal, faktur za energię elektryczną oraz dowodu z zeznania Skarżącej ustalono minimalne koszty: w 2005 r. w kwocie 52.076,25 zł, w 2006 r. w kwocie 45.296,29zł oraz w 2007r. w kwocie 44.298,19zł. Na podstawie informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych ustalono, że w kontrolowanym okresie Skarżąca zatrudniała w zakładzie fryzjerskim pracowników. Na podstawie zgromadzonego materiału Organ podatkowy nie dał wiary, iż możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej przynoszącej wyłącznie straty, które następnie pokrywane są z kolejno zaciąganych pożyczek od rodziny czy kredytu bankowego; tym bardziej, że w kontrolowanym okresie Skarżąca zdecydowała się również na zmianę mieszkania i ponoszenie 7-krotnie wyższego czynszu. Biorąc więc pod uwagę doświadczenie zawodowe Skarżącej prowadzącej salon fryzjerski w jednym, stałym punkcie, przy jednej z głównych ulic dzielnicy od 1999 r., utrzymywanie zatrudnienia na stałym poziomie, ponoszenie comiesięcznych kosztów i nie posiadanie z tego tytułu zaległości, organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżącą nie wykazywała w prowadzonej ewidencji rzeczywistych przychodów ze sprzedaży usług fryzjerskich. Tym samym uznano księgi za nierzetelne i nie zawierające danych niezbędnych do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, w związku z powyższym, dokonał szacowania podstawy opodatkowania za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2007 r. przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej, wskazanej w art. 23 § 3 pkt 2 o.p. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że brak informacji o rzeczywistej wysokości osiągniętego przychodu w 2004r. uniemożliwia zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej. Ponadto z uwagi na fakt, iż podatniczka rozlicza się dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych w formie karty podatkowej, nie posiada wszystkich dokumentów źródłowych pozwalających ustalić pełną wysokość kosztów ponoszonych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie można zastosować metody kosztowej i metody udziału dochodu w obrocie. Równocześnie z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej o charakterze usługowym oraz brak obowiązku sporządzania remanentu, nie przyjęto również do szacowania metody produkcyjnej oraz remanentowej. Organ zastosował metodę porównawczą zewnętrzną do wyliczenia obrotów netto Skarżącej. 3.Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie orzeczenie co do istoty sprawy. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 3 pkt 2, art. 121 i art. 122 o.p.. W ocenie Skarżącej fakt uzyskania informacji od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o ilości zatrudnionych pracowników oraz o wymiarze czasu ich pracy, nie uzasadniają tezy o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych. Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji nieprawidłowe określenie kwoty kosztów utrzymania poprzez przyjęcie, iż utrzymywane były one na określonym stałym poziomie. Tymczasem ustalenia urzędu skarbowego dotyczyły jedynie obecnych kosztów utrzymania wynoszących 1.940 zł, natomiast w latach kontrolowanych koszty te były niewspółmiernie niższe choćby z tytułu na wysokość czynszu za mieszkanie, który w 2005 r. wynosił 160 zł, a po zmianie mieszkania wynosił 1.145 zł. Skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy stwierdzając, że czynsz mieszkania był ponad 7 krotnie wyższy od poprzedniego, nie zauważył faktu, iż zmiana mieszkania podyktowana była względami zdrowotnymi rodziny, wynikała z okazji stworzonej przez gminę i przede wszystkich dotyczyła zmiany mieszkania w kamienicy zrujnowanej i zagrzybionej na mieszkanie w bloku komunalnym. Skarżąca zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji nie przyjęcie wyjaśnienia, iż praca Skarżącej sprowadzała się do nadzorowania zakładu fryzjerskiego i okazjonalnym świadczeniu usług, gdyż w okresie poprzedzającym kontrolowane lata, podatniczka w ogóle nie pracowała z uwagi na zagrożoną ciążę i urodzenie dziecka. Skarżąca zarzuciła również nie uwzględnienie negatywnego wpływu kilkumiesięcznego remontu kamienicy na obroty firmy, tylko dlatego, że właściciel innego zakładu fryzjerskiego zeznał, że wymiana chodników nie miała wpływu na prowadzoną przez niego działalność. Odnośnie przyjętej przez organ metody porównawczej zewnętrznej, Skarżąca zarzuciła nieuwzględnienie zastrzeżeń wniesionych w tym zakresie przez organ odwoławczy i pobieżną analizę obrotów osiąganych przez zakłady fryzjerskie przyjęte do metody szacowania, tym bardziej, że rozpiętość uzyskiwanych dochodów obliczanych na 1 pracownika w przekroju 1 miesiąca sięgała ponad 300%. Wskazała że organ pierwszej instancji nie uwzględnił w swoich kalkulacjach istnienia wyjątkowo silnej konkurencji na ul. Z., na której w bezpośredniej bliskości zakładu znajduje się też kilka innych zakładów fryzjerskich. Skarżąca zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 121 i art. 122 o.p. poprzez dokonanie wybiórczej analizy przedstawionych i zebranych dowodów i uwzględnienie jedynie tych dowodów, które potwierdzają tezę o nieprawidłowym ewidencjonowaniu przychodów. Wobec jednoznacznych informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych co do ilości zatrudnianych pracowników oraz jednolitych zeznań pracowników, organ pierwszej instancji uznał, że nie pasują one do stawianej tezy i przyjął, jakoby podatniczka również pracowała w kontrolowanym okresie na cały etat ( 40 godzin tygodniowo). 4. Po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] kwietnia 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji podzielił pogląd o uznaniu ksiąg przedstawionych przez Skarżącą za nierzetelne i niezawierające danych niezbędnych do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zdaniem Dyrektora, zaewidencjonowane obroty w przedstawionej do kontroli ewidencji przychodów, kształtowały się na podobnym poziomie niezależnie od ilości zatrudnionych fryzjerek jak również koszty energii elektrycznej ponoszone były na stałym, porównywalnym poziomie. Nie znaleziono także racjonalnego uzasadnienia dla faktu prowadzenia przez trzy lata działalności fryzjerskiej przynoszącej straty pokrywane następnie z kolejno zaciąganych pożyczek od rodziny czy kredytów bankowych, które Skarżącej udawało się spłacać. W tych okolicznościach nie uznano za wiarygodne, że konieczność wychowywania córki urodzonej w 2002 r. czy remont kamienicy i ul. Z. w 2006 r. wpływały na niewielkie obroty salonu fryzjerskiego i tym samym przedstawione do kontroli ewidencje były rzetelne. W konsekwencji więc uznania ewidencji przychodów za okres styczeń 2005 r. - grudzień 2007 r. za nierzetelną, podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania stosownie do art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa. Przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej, oszacowano podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług i stwierdzono, że we wrześniu 2005 r., Skarżąca przekroczyła kwotę obrotu netto uprawniającą do zwolnienia od podatku od towarów i usług w wysokości 43.800,00zł i winna zarejestrować się jako czynny podatnik tego podatku. Określono zatem kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od września 2005 r. do września 2006 r., przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku od towarów i usług, zaś w okresie od października 2006 r. do grudnia 2007 r. określono kwotę zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu 7% stawki podatku od towarów i usług. 5. W związku z powyższym pismem z dnia [...] września 2009 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. naruszenie następujących przepisów: - art. 11 VI Dyrektywy i art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez określenie podstawy opodatkowania w sposób nieprzewidziany ww. przepisem, tj. w drodze oszacowania na podstawie art. 23 o.p., - art. 121, art. 122 i art. 187 o.p. poprzez dokonanie wybiórczej analizy zebranego materiału i uwzględnienie jedynie tych dowodów, które potwierdzają tezę o nieprawidłowym ewidencjonowaniu przychodów z prowadzonej działalności, - art. 191 o.p. poprzez interpretowanie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wyniki sprawy i uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Skarżąca podniosła, że VI Dyrektywa nie zawiera przepisów stanowiących odstępstwo od zasad ustalania podstaw opodatkowania wymienionych w art. 11 i nie zawiera przepisów analogicznych do art. 23 o.p., które pozwalałyby organowi podatkowemu na oszacowanie podstawy opodatkowania, co potwierdza, jej zdaniem, również orzecznictwo ETS np. orzeczenie z 10.04.1984r., 384/82, wyrok 04.02.1988r. 391/85 czy orzeczenie z 09.07.1992r. C-131/91. Skarżąca stwierdziła także, że nowelizacja VI Dyrektywy z dniem 13.08.2006r. wprowadziła regulacje umożliwiające państwom członkowskim szacowanie w niektórych przypadkach podstawy opodatkowania, jednak możliwość ta ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do transakcji dostaw wiążących się z powiązaniami o charakterze rodzinnym czy powiązaniami organizacyjnymi, własnościowymi, w zakresie członkowstwa, finansowymi lub prawnymi określonymi przez państwo członkowskie. W opinii Skarżącej, art. 23 o.p. jest niezgodny z prawem wspólnotowym, zaś szacowanie podstawy opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów usług może nastąpić wyłącznie w sytuacjach określonych w art. 32 u.p.t.u. w przypadku wystąpienia powiązań między kontrahentami. Na potwierdzenie powyższej tezy wskazała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25.05.2009 r., sygn. akt I SA/Rz 11/09. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122 i art. 187 o.p., poprzez dokonanie wybiórczej analizy zebranych dowodów i uwzględnienie tych dowodów, które potwierdzały tezę o nieprawidłowym ewidencjonowaniu przychodów. Przykładem nieprawidłowego działania organu podatkowego jest uznanie jednej części zeznań fryzjerki, jakoby Skarżąca pracowała w zakładzie przeważnie popołudniami, podczas gdy nie uznano tej części zeznań fryzjerki o przebywaniu w zakładzie przeważnie jednej osoby. Kolejna nieprawidłowość działania organu podatkowego polega na określeniu kosztów utrzymania na podstawie aktualnie ponoszonych kosztów, podczas gdy w 2005 r. koszty te były niewspółmiernie niższe z uwagi na zmianę mieszkania i płaconego czynszu, oraz pominięcie faktu remontu kamienicy, jako okoliczności mającej wpływ na funkcjonowanie zakładu. Skarżąca zarzuciła również Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. naruszenie art. 191 o.p., który każdą wątpliwość dotyczącą zebranego materiału dowodowego interpretował na niekorzyść Skarżącej, sprzecznie z zasadą swobodnej oceny dowodów. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : 7. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a., podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Dodać należy, że sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną i może uchylić zaskarżoną decyzję w razie dostrzeżenia uchybień, które nie zostały podniesione przez stronę skarżącą. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się uzasadnione. 8. W pierwszej kolejności wskazać należy, że przepisy krajowe dopuszczają możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania. Możliwość ta wynika z art. 109 ust. 2 u.p.t.u. w stosunku do której przepis art. 23 o.p. stanowi regulację uzupełniającą. Wobec zarzutu sformułowanego w punktach 1 i 2 skargi konieczne było ustalenia, czy przepisy te uznać można za sprzeczne z ustawodawstwem unijnym, co skutkowałoby koniecznością odmowy ich zastosowania. Przywołane przez Skarżącą orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z 10 kwietnia 1984 roku, sygn. akt. 384/82, wyrok z 4 lutego 1988 roku sygn. akt 397/85, wyrok z 9 lipca 1992 roku sygn. akt C 131/91) dotyczą możliwości narzucenia przez Państwo jako minimalnej podstawy opodatkowania towaru ceny wynikającej z katalogu a nie ceny ustalonej między stronami transakcji. Normatywny stan faktyczny określony treścią art. 109 ust. 2 u.p.t.u. dotyczy natomiast sytuacji w której podatnik nie prowadzi ewidencji sprzedaży lub też prowadzi ją w sposób nierzetelny, co powoduje, że nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży i nie może być utożsamiony ze stanami faktycznymi do których ustosunkował się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w przywołanych wyżej wyrokach. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela więc poglądów wyrażonych w przywołanych przez stronę wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (wyroki z 20 lutego 2008 roku I S.A./Bd 820/07, z 27 marca 2009 I S.A./Bd 602/08, z 25 maja 2009 roku I S.A./Rz 11/09). W tym miejscu wskazać należy, że stanowisko wyrażone w pierwszym z wyroków nie zostało podzielone przez Naczelny Sąd Administracyjny który uchylił tenże wyrok swoim wyrokiem z 16 lipca 2009 roku (I FSK 1259/08). Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w powyższym wyroku dotyczą możliwości oszacowania przewidzianej w art. 23 o.p., jednak w ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę mogą być odniesione również do oszacowania wysokości sprzedaży w trybie przewidzianym w art. 109 ust. 2 u.p.t.u. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku, zgodnie z którym, w przypadkach gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 o.p. odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, która wystąpiła w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 § 5 O.p., który stanowi, że "Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania". Także zawarte w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. wyliczenie metod oszacowania oraz treść art. 23 § 4 O.p. uprawniającego organ do zastosowania innej metody oszacowania niż wskazane w art. 23 § 3 O.p. potwierdza tezę, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz, że jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. Skoro więc przepisy zawarte w art. 23 o.p. regulują, w przypadku sprzedaży będącej podstawą opodatkowania, odtworzenie rzeczywistych rozmiarów tej sprzedaży na potrzeby wymiaru podatku, którego rozliczenia podatnik chciał uniknąć wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów prawa, to nie można twierdzić, że przepisy te naruszają art. 11A VI Dyrektywy VAT. Sąd uznaje więc za nieuzasadnione zarzuty objęte punktem 1 i 2 petitum skargi to jest zarzuty dotyczące naruszenia art. 11 VI Dyrektywy Rady oraz art. 80 Dyrektywy 112. 9. Jako podstawę prawną decyzji, organ pierwszej instancji wskazał m.in. art. 21 § 3, 23 § 1 i 3 o.p. jak również art. 109 ust.3 u.p.t.u. Wobec nie zakwestionowania powyższej podstawy przez organ drugiej instancji przyjąć należy, że podzielił on pogląd organu pierwszej instancji, co do prawidłowości przywołanej podstawy prawnej. Sąd nie podziela powyższego poglądu i wskazuje, że jako podstawę prawną decyzji organy winny powołać art. 109 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 roku w związku z art. 23 o.p. Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209 poz. 1320), zgodnie z którym do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (czyli przed dniem 1 grudnia 2008 roku) stosuje się przepisy art. 109-111 u.p.t.u. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. W niniejszej sprawie postępowanie wszczęte zostało z urzędu postanowieniami z [...] i [...] kwietnia 2008 roku. Pomimo, że [...] października 2008 roku wydana została przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzja uchylająca decyzję organu pierwszej instancji, uznać należy, że sprawa administracyjna, której przedmiotem było określenie wysokości sprzedaży a następnie ustalenie wysokości podatku od towarów i usług nie została zakończona przed 1 grudnia 2008 roku, decyzją ostateczną. Decyzja z [...] października 2008 roku była decyzją kasacyjną, która nie doprowadziła do konkretyzacji normy prawnej wywiedzionej z art. 109 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 23 o.p. Decyzja ostateczna kończąca sprawę administracyjną, czyli decyzja orzekająca o obowiązkach Skarżącej wydana została dopiero [...] lipca 2009 roku, co oznacza, że podstawą prawną decyzji winien być art. 109 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 roku w związku z art. 23 o.p. Sąd wskazuje w tym miejscu, że art. 109 ust. 2 u.p.t.u. uznać należy za regulację szczególną wprowadzającą możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przepis ten pozwala na określenie w drodze oszacowania wartości sprzedaży w odniesieniu do podatnika zwolnionego z mocy art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. (a takim podatnikiem była Skarżąca) jeżeli prowadzona przezeń ewidencja sprzedaży o której mowa w art. 109 ust. 1 u.p.t.u. jest nierzetelna. Podsumowując tę część rozważań sąd wskazuje jednak, że nie powołanie w podstawie prawnej decyzji art. 109 ust. 2 u.p.t.u. nie może być uznane za uchybienie przepisom postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. 10. Sąd wskazuje w tym miejscu, że zgodnie z treścią art. 109 ust. 2 u.p.t.u. organ zobowiązany był do ustalenia wysokości podatku należnego. W konsekwencji rozstrzygnąć należało, czy w tym zakresie decyzja ma charakter konstytutywny, czy deklaratywny, co wiąże się z określeniem momentu powstania zaległości podatkowych a co za tym idzie, z terminem od którego winny być naliczane odsetki za zwłokę. W art. 109 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca użył określenia "ustalenie wysokości podatku". W art. 21 § 1 pkt 2 o.p. ustawodawca opisując sposoby powstania zobowiązań podatkowych wskazał, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa łączy powstanie takiego zobowiązania albo z dniem doręczenia decyzji podatkowej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd nie podziela wyrażonego w literaturze przedmiotu poglądu, że decyzja o której mowa w art. 109 ust. 2 u.p.t.u. ma charakter decyzji konstytutywnej (A. Bartosiewicz, R.Kubacki, VAT, Komentarz Lex 2010, A. Bartosiewicz R. Kubacki VAT. Komentarz, Zakamycze 2004, str. 1141). W pierwszej kolejności wskazać należy, że o charakterze decyzji podatkowej decyduje to czy tworzy ona nowy stan prawny czy też potwierdza tylko stan, który powstał z mocy prawa. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (podobnie jak zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych czy fizycznych) powstaje z mocy prawa. Zgodnie z przepisami u.p.t.u. podatnik zobowiązany jest do samodzielnego obliczenia wysokości podatku i wpłacenia go na konto właściwego urzędu. W przypadku podatników, którzy tak jak Skarżąca korzystali ze zwolnienia z mocy art. 113 ust. 1 u.p.t.u., zwolnienie traciło moc z chwilą przekroczenia określonej wartości sprzedaży i obowiązek podatkowy powstawał z chwilą przekroczenia tejże kwoty (art. 113 ust. 5 u.p.t.u. ). Oznacza to, że obowiązek podatkowy w powstawał z mocy prawa. Nie jest więc możliwe przyjęcie, że decyzja o której mowa w art. 109 ust. 2 u.p.t.u. ma charakter konstytutywny. Decyzja taka potwierdza jedynie zaistnienie stanu przewidzianego przepisami prawa, w konsekwencji winna być uznana za decyzję deklaratoryjną (określającą). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 września 1999 roku (FPS 6/99), w którym wskazano, że przy badaniu charakteru decyzji podatkowej nie jest wystarczające samo odwołanie się do wykładni językowej. W stanie prawnym, który znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie poprzestanie na wykładni językowej i przyjęcie, że decyzja o której mowa w art. 109 ust. 2 u.p.t.u. ma charakter decyzji konstytutywnej powodowałoby konieczność przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe powstaje na dwa sposoby – z mocy przepisów prawa a następnie jeszcze raz z mocy decyzji o charakterze konstytutywnym. Jednocześnie, przyjęcie, że decyzja o której mowa w art. 109 ust. 2 u.p.t.u. ma charakter konstytutywny, powodowałoby swoiste premiowanie podatnika prowadzącego ewidencję sprzedaży w sposób nierzetelny – skutkowałoby bowiem zmianą terminu płatności podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące i zmianą terminu od którego naliczane są odsetki za zwłokę. Z powyższych względów nie było możliwe poprzestania na wykładni językowej, przy ustalaniu charakteru decyzji wydanej w trybie art. 109 ust. 2 u.p.t.u. i konieczne było sięgnięcie do wykładni systemowej (uwzględniającej sposób powstania zobowiązania podatkowego) i celowościowej, którą przedstawiono w zdaniu poprzedzającym. Podsumowując tę część rozważań uznać należy, że decyzja wydana w trybie art. 109 ust. 2 u.p.t.u. ma charakter decyzji określającej, co oznacza że w sposób prawidłowy wskazane zostały w zaskarżonej decyzji terminy płatności oraz moment, do którego winny być naliczone odsetki za zwłokę. 11. Sąd przeanalizował również prawidłowość wnioskowania organów podatkowych w zakresie ustaleń, co do nierzetelności ewidencji prowadzonej przez Skarżącą. W tym zakresie wskazać należy, że zgodnie z art. 193 § 2 o.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Nierzetelność ksiąg (w tym przypadku ewidencji) zachodzi zatem w przypadku jakiegokolwiek odstępstwa zapisów ksiąg od stanu rzeczywistego. Wykazanie tego odstępstwa nastąpić może przy użyciu wszelkich środków dowodowych w tym poprzez dowody pośrednie to jest wykazanie, że wysokość wydatków, zużycie materiałów i prądu, opłaty za lokal i składki na ZUS nie korelują z wysokością wykazanej sprzedaży. Organ podatkowy miał jednak obowiązek ocenić zebrany materiał dowodowy z uwzględnieniem zasad logiki, wiedzy (w tym przypadku ekonomicznej) i doświadczenia życiowego, ustosunkowując się również do wskazywanych przez Skarżącą źródeł finansowania przynoszącej straty działalności gospodarczej. 12. Organ ocenił, że księga nie zawiera wszystkich przychodów, ponieważ wskazuje na to porównanie kosztów wynikających ze zużycia materiałów, energii, koszt opłat za lokal i wysokość składek na ZUS oraz wykazanej w ewidencji wysokości sprzedaży jak również pokrywanie nadwyżki kosztów z kolejno zaciąganych kredytów i pożyczek, co nie jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione. Powyższe wnioskowanie organu drugiej instancji nie może być w ocenie sądu uznane za prawidłowe w świetle zasad wynikających z art. 191 o.p. Sąd wskazuje, że organ podatkowy nie zakwestionował faktu zaciągnięcia przez Skarżącą w 2005 a następnie w 2006 roku pożyczek od członków najbliższej rodziny. Pożyczki te, jak wynika z ich treści, podlegały spłacie do 31 grudnia 2011 roku. Z zestawienia kosztów (w których uwzględniono spłaty pożyczki zaciągniętej w L. Bank SA) i przychodów zawartego na stronie 7 uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że łączna wysokość straty za okres od 2005 do 2007 roku zamyka się kwotą 24.414,62 złote, podczas gdy łączna kwota pożyczek zaciągniętych w tym okresie wynosi 33.500 złotych. W konsekwencji sam fakt ponoszenia kosztów wyższych niż przychody, wobec nie zakwestionowania twierdzenia Skarżącej oraz jej męża, że źródłem finansowania niedoborów są pożyczki uzyskane od członków rodziny i z instytucji finansowych nie jest wystarczający do uznania ewidencji prowadzonej przez Skarżącą za nierzetelną. 13. Organ prawidłowo jednak ocenił, że o nierzetelności prowadzonej ewidencji świadczy porównanie stanu zatrudnienia i kosztów energii elektrycznej z zaewidencjonowanymi wartościami obrotu. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, liczba osób pracujących w zakładzie prowadzonym przez Skarżącą pozostawała bez wpływu na wysokość obrotów jak również na poziom zużycia energii. Powyższe ustalenie pozwala na uznanie ewidencji sprzedaży za nierzetelną. 14. Podsumowując tę część rozważań Sąd wskazuje, że uchybienie o którym mowa w punkcie 12 niniejszego uzasadnienia nie może być uznane za naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, sąd zaś podziela stwierdzenie organu podatkowego, że ewidencja sprzedaży prowadzona przez Skarżącą w latach 2005-2007 jest nierzetelna, co dawało podstawę do określenia w drodze oszacowania wysokości sprzedaży opodatkowanej. 15. Sąd uznaje za uzasadnione zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowości w zakresie oceny materiału dowodowego, przy czym w ocenie Sądu nieprawidłowości te dotyczą ustalenia liczby osób świadczących usługi w zakładzie prowadzonym przez Skarżącą. W pierwszej kolejności podzielić należy ustalenia organów, zgodnie z którymi zakład fryzjerski Skarżącej czynny był przez 62 godziny w tygodniu. Z informacji nadesłanych przez ZUS wynika, że od początku 2005 roku do końca stycznia 2006 roku Skarżąca zatrudniała dwie pracownice łącznie w wymiarze 1,5 etatu. Pracownicami tymi były A. J. (pracująca od 12 do 19) i M. K. (pracująca na ½ etatu), które zeznały, że Skarżąca pracowała w zakładzie sporadycznie. Tymczasem organy podatkowe przyjęły, że w tymże okresie Skarżąca pracowała w pełnym wymiarze godzinowym pomijając treść powyższych zeznań i opierając się wyłącznie na zeznaniach A. S., która pracowała w zakładzie do 1 lutego 2006 roku do połowy marca 2007 roku. Oznacza to, że organy podatkowe w sposób nieprawidłowy dokonały oceny materiału dowodowego w odniesieniu do liczby osób pracujących w zakładzie Skarżącej w okresie od 1 stycznia 2005 roku do 31 stycznia 2006 roku, gdyż pominęły zeznania A. J. i M. K. jak również wyjaśnienia samej Skarżącej, która wskazywała, że do momentu pójścia jej dziecka do przedszkola mogła jedynie sporadycznie świadczyć usługi w swoim zakładzie. W ocenie Sądu konieczne jest również przeanalizowanie prawidłowości ustaleń dotyczących późniejszego okresu. Dokonując tych ustaleń organ winien bowiem wziąć pod uwagę zarówno czas otwarcia zakładu, jak wymiar czasu pracy zatrudnionych ówcześnie osób oraz informację (wynikającą z zeznań jednego ze świadków), że w zakładzie pracowała tylko jedna fryzjerka jednocześnie. Wzięcie pod uwagę powyższych okoliczności nie pozwala na przyjęcie, by dla potrzeb oszacowania wartości sprzedaży przyjąć więcej niż 1,5 etatu pracowniczego. Tymczasem dla potrzeb oszacowania organy przyjmowały, że począwszy od kwietnia 2006 roku w zakładzie Skarżącej usługi świadczone były w wymiarze czasu dwóch pełnych etatów, czyli w wymiarze 80 godzin tygodniowo. Powyższe sąd uznaje na naruszenie przepisów postępowania to jest art. 121, 122, 187 § 1 i 191 o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy. Zawyżenie ilości przyjętych etatów skutkuje bowiem zawyżeniem oszacowanego przychodu co ma wpływ na ustalenie momentu w którym Skarżąca utraciła możliwość korzystania ze zwolnienia w podatku od towarów i usług jak również na ustalenie wysokości podatku należnego. 16. Sąd nie podziela natomiast zastrzeżeń Skarżącej dotyczących pominięcia wpływu remontu ul. Z. oraz kamienicy w której znajduje się zakład Skarżącej na wysokość zrealizowanej przez Skarżącą sprzedaży, podzielając w tym zakresie ustalenia poczynione przez organ na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym na podstawie zeznań osoby prowadzącej zakład fryzjerski przy tej samej ulicy. 17. Końcowo Sąd zobowiązany jest do odniesienia się do samej kwestii prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania. W tym zakresie wskazać należy, że organ podatkowy ma w zasadzie swobodę (lecz nie dowolność) w zakresie wyboru metody dokonywania szacunku. Oczywiście metoda ta powinna być w ogóle dopuszczalna, a także dostosowana do charakteru działalności podatnika. Organ podatkowy ma obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, uwzględniać winien również charakter działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowe warunkami gospodarowania. W świetle przepisu art. 23 § 5 o.p. kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia podstawy opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1276/05). Wobec powyższego stwierdzić należało, że szacunek dokonany został nieprawidłowo, nie odzwierciedla on bowiem rzeczywistości. Organy podatkowe zastosowały metodę szacowania wymienioną w art. 23 § 3 pkt 2) o.p. tj. porównawczą zewnętrzną. Metoda ta polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Przedsiębiorstwa, których dane wykorzystano do wyszacowania obrotów Skarżącego nie odpowiadają jednak tym kryteriom. Trudno bowiem uznać, że można mówić o "podobnym zakresie i podobnych warunkach", gdy wyłącznymi przesłankami doboru przedsiębiorstw był fakt działania w tej samej branży na terenie działania tego samego Urzędu Skarbowego. Już same znaczne rozbieżności w wysokości obrotu na jednego zatrudnionego, świadczą, że wybrane przedsiębiorstwa nie działają w podobnym zakresie i na podobnych warunkach. Podkreślić należy w tym miejscu, że wypracowany obrót przypadający na 1 etat pracy wypracowany w jednym z przyjętych dla porównania zakładów, położonym przy tej samej ulicy, co zakład Skarżącej jest w każdym miesiącu niższy niż średni wypracowany obrót ustalony na podstawie danych z czterech zakładów przyjętych dla porównania przez organ podatkowy. Wyciągnięcie średniej arytmetycznej z tak rozbieżnych danych deformuje szacunek, który nie może być uznany za zbliżony do rzeczywistości. 18. W konsekwencji, rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy - zbierze dane porównawcze wyłącznie z zakładów podobnych do zakładu Skarżącej tj. działających w podobnym zakresie i na podobnych warunkach to jest przy ul. Z. i w bezpośredniej bliskości, - ponownie oceni materiał dowodowy uwzględniając wytyczne zawarte w punkcie 15 niniejszego uzasadnienia, w celu prawidłowego ustalenia, ile było etatów pracy w zakładzie Skarżącej w badanym okresie, co pozostaje w bezpośrednim związku z wysokością szacowanej wartości sprzedaży. 19. Uznając, że zaskarżona decyzja narusza również przepisy regulujące postępowanie w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję stosownie do treści art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O zakresie w jakim zaskarżona decyzja nie może być wykonana orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., podstawą rozstrzygnięcia o kosztach był art. 200 p.p.s.a.