I SA/Gd 124/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi K.D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 8 kwietnia 2009 r., Nr [...] umorzył postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia K.D. wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 rok - w związku z zakupem lokalu mieszkalnego w G. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzone środki pieniężne w 2003 roku i w latach poprzednich w pełni pokrywają poniesione wydatki, zaś stan zasobów pieniężnych na koniec 2003 roku obliczony na podstawie całości uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków stanowił kwotę [...] zł. Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 16 kwietnia 2009 r., Nr [...] ustalił K.D. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 rok w wysokości [...] zł. Pełnomocnik strony - pismami z dnia 23 kwietnia 2009 r. wniósł odwołania od wyżej wymienionych decyzji. W toku postępowania odwoławczego, pismem z dnia 21 lipca 2009 r. - stanowiącym wypowiedzenie strony co do materiału dowodowego zebranego w sprawie z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 kwietnia 2009 r., Nr [...] pełnomocnik strony wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o zawieszenie postępowania odwoławczego od wskazanej powyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 kwietnia 2009 r. W uzasadnieniu wskazał, iż brak było podstaw do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie przed uprawomocnieniem się decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 kwietnia 2009 r., Nr [...], umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia K.D. wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 rok. Zasadnym zatem - jego zdaniem - było zawieszenie postępowania odwoławczego za 2004 rok do czasu zakończenia decyzją ostateczną postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 rok, względnie do czasu wydania prawomocnego wyroku sądu administracyjnego w tej sprawie. Postanowieniem z dnia 11 września 2009 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 kwietnia 2009 r., Nr [...], w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 rok w wysokości [...] zł. W dniu 23 września 2009 r. K.D., reprezentowana przez pełnomocnika - złożyła zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie w całości i zawieszenie postępowania podatkowego z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 kwietnia 2009 r., Nr [...] do czasu zakończenia decyzją ostateczną postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 r., względnie do czasu wydania prawomocnego wyroku sądu administracyjnego w tej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy, postanowieniem z dnia 4 grudnia 2009 r., Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie z dnia 11 września 2009 r., Nr [...] o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 kwietnia 2009 r., Nr [...], ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 rok w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej, strona skorzystała z prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 grudnia 2009 r., Nr [...] pełnomocnik strony podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i ponownie wniósł o uchylenie niniejszego postanowienia w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływa na wynik sprawy: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, - art. 217 § 1 i § 2w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. W uzasadnieniu wniesionej skargi pełnomocnik strony wskazał, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy wadliwego postanowienia tego samego organu z dnia 11 września 2009 r. Ponadto organ podatkowy w wydanym postanowieniu naruszył przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania. W jego ocenie brak było podstaw do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie dotyczącej 2004 r. przed uprawomocnieniem się decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 8 kwietnia 2009 r. dot. 2003 r. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ podatkowy - poprzez nieprawidłową, ocenę materiału dowodowego w sprawie oraz pominięcie istotnych dowodów - zaniżył stan zasobów pieniężnych podatnika na 31 grudnia 2003 r., i 1 stycznia 2004 r. (błędnie bowiem ustalił, iż wynosi on [...] zł), co w sposób negatywny dla strony wpłynęło na wynik sprawy za następny rok podatkowy, tj. 2004 r. Wskazał też, że wynik postępowania odwoławczego względnie sądowoadministracyjnego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. będzie bezpośrednio rzutować na treść decyzji w sprawie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W ocenie strony odmowa uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego stanowi naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu - zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a nadto przedmiotowe postanowienie z dnia 4 grudnia 2009 r. narusza przepisy art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 i w związku art. 219 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera błędne uzasadnienie faktyczne i prawne nie spełniające przesłanek ustawowych. Dyrektor Izby Skarbowej błędnie bowiem przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarzuty strony skarżącej nie znajdują uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym i faktycznym sprawy. W związku z tym wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1. § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 134 § 1 ww. ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W ocenie Sądu, kluczowym zagadnieniem w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy w sytuacji prowadzenia postępowań obejmujących następujące po sobie lata podatkowe, zasadnym jest (w świetle art. 201 § pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa) powstrzymanie się organu podatkowego od dokonania rozstrzygnięcia, oraz zasadniczo wszelkich czynności procesowych (art. 202 ustawy Ordynacja podatkowa) za kolejny rok podatkowy - w przedmiotowej sprawie dotyczy to 2004 roku - do momentu rozpatrzenia odwołania od decyzji za rok poprzedni, tj. 2003. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 grudnia 2009 r. wskazano, że zarówno doktryna jak i orzecznictwo interpretując przesłanki zawarte w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazują na konieczność zaistnienia ścisłego związku miedzy zagadnieniem wstępnym a sprawą główną. Przy czym przyjmuje się, że zagadnienie wstępne to zagadnienie materialnoprawne (wyrok NSA z 14 lutego 2001 r., III SA 3226/99; wyrok NSA z 2 listopada 1999 r., II SA/Kr 78/98). Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej. Artykuł 201 §1 pkt 2 o.p. zatem pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć więc pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, ,mamy jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok z dnia 28 listopada 1997 r., I SA/Lu 1199/96, niepubl.). Zauważyć należy, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jest to przesłanka negatywna jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. W wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku I SA 752/08, wskazał, że postępowanie podatkowe toczące się w jednej sprawie nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w drugiej sprawie, obejmującej np. kolejny rok podatkowy i w każdej z takich spraw organy zobowiązane są do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z wykorzystaniem materiału zgromadzonego w innej sprawie. W wyroku z dnia 7 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1231/99 Naczelny Sąd Administracyjny także wskazał, że określenie wysokości podatku dochodowego za 1997 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości podatku dochodowego za lata następne, chociaż pewne zdarzenia gospodarcze (straty) rzutują na wysokość podatku w latach następnych. W tej sytuacji prawidłowe jest stanowisko zawarte w uzasadnieniu postanowienia z dnia 4 grudnia 2009 r., iż okoliczność rozpatrywania odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 kwietnia 2009 r., Nr [...] - umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia K.D. wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 rok - nie może być traktowana jako "zagadnienie wstępne", od którego zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w przedmiocie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok. W zaistniałej sytuacji nie chodzi bowiem o rozstrzygnięcie wstępnego zagadnienia prawnego, a jedynie o ustalenia faktyczne dotyczące m.in. mienia stanowiącego źródło pokrycia wydatków w 2004 roku. Nie oznacza to braku związku przyczynowego między rozstrzygnięciem w zakresie opodatkowania wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r., a rozstrzygnięciem tożsamego przedmiotowo postępowania za 2004 r. Jednakże, jak słusznie wskazano w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 grudnia 2009 r. obowiązek dokładnego ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego wynika z postanowień art. 122 i art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Środkiem służącym do realizacji postulatu spójności logicznej poszczególnych rozstrzygnięć podatkowych nie może zatem być instytucja wskazana w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zwłaszcza, iż zawieszenie postępowania podatkowego ze względu na swoje daleko idące konsekwencje procesowe (art. 202 ustawy Ordynacja podatkowa), traktowana jest przez judykaturę jako instytucja o charakterze wyjątkowym. Reasumując, organ podatkowy nie miał podstaw formalnych ani faktycznych do zawieszania postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem strony, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 grudnia 2009 r. narusza dyspozycję art. 217 § 1 i § 2 w zw. art. 210 § 4 i art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenia faktyczne i prawne nie spełniające przesłanek ustawowych. Wskazania wymaga, iż zgodnie z art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowienie zawiera: oznaczenie organu podatkowego, datę jego wydania, oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, a także podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W myśl natomiast § 2 powołanego wyżej artykułu postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Ponadto, zgodnie z art. 219 Ordynacji podatkowej, do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i §3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Z kolei art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi - uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wbrew twierdzeniom postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej zarówno z dnia 11 września 2009 r., Nr [...], nie naruszają dyspozycji art. 217 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem wszelkie elementy formalne, o których mowa w przywołanym wyżej przepisie, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne, które w sposób jednoznaczny wskazuje przesłanki jakimi kierował się organ podatkowy przy ich wydaniu. Ocena dowodów została zaś dokonana w granicach zakreślonych w art. 210 § 4 tej ustawy. Za bezzasadny także należy uznać również zarzut strony skarżącej, co do naruszenia prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu, o którym mowa w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak już bowiem wskazano w uzasadnieniu postanowienia z dnia 4 grudnia 2009 r., wymieniona wyżej zasada zostaje naruszona gdy strona (nie z własnej winy) w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia - m.in. wówczas, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony o przeprowadzanych dowodach (art. 190 Ordynacji podatkowej), o możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, by okoliczność faktyczną można było uznać za udowodnioną (art. 192 Ordynacji podatkowej), czy też nie zapoznaje z całokształtem zebranego materiału dowodowego (art. 200 Ordynacji podatkowej). Odmowa zawieszenia postępowania nie narusza zatem tego przepisu. W tym stanie sprawy, brak było podstaw do uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 września 2009 r., które zostało wydane w granicach zakreślonych przepisami prawa. Tym samym twierdzenia strony skarżącej, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 grudnia 2009 r., zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej należy również uznać za bezzasadne. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.).