I FSK 774/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Winiarski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1638/09 w sprawie ze skargi O. Sp. z o. o. z/s w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. Sp. z o. o. z/s w W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1638/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi O. Sp. z o.o. w W. (dalej Spółka lub Skarżąca), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że Skarżąca 29 kwietnia 2009 r. złożyła wniosek do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania prawa podatkowego. We wniosku Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nabywania i sprzedaży usług reklamowych. Spółka świadczy usługi na podstawie umów zawieranych z kontrahentami krajowymi i zagranicznymi. W związku ze specyfiką branży, w której Spółka prowadzi działalność, ceny za świadczone usługi ulegają częstym zmianom. Często już po wykonaniu usługi, wystawieniu faktury i otrzymaniu wynagrodzenia, powstają okoliczności skutkujące podwyższeniem ceny za wyświadczoną usługę. Okoliczności te nie są znane w momencie zawierania umowy i wystawiania faktury. Są one uzależnione od wielu zewnętrznych czynników, w związku z czym nie jest możliwe ich przewidzenie w chwili wystawiania faktury pierwotnej. Po podwyższeniu ceny Spółka wystawia fakturę korygującą a kontrahent uiszcza różnicę ceny. Spółka świadczy usługi zarówno na podstawie umów przewidujących okresy rozliczeniowe, jak i umów, zgodnie z którymi usługi rozliczane są jednorazowo. W niektórych umowach kwota wynagrodzenia określona jest w walutach obcych, Spółka powzięła wątpliwość, co do kursu walut właściwego do przeliczenia otrzymanej różnicy ceny (w wyniku korekty in plus), dla celów podatku VAT. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała pytania: - w jakim okresie rozliczeniowym Spółka powinna rozliczyć podwyższoną kwotę obrotu i należnego podatku VAT?; - jaki kurs walut, w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej w skrócie ustawa o VAT), Spółka powinna zastosować do przeliczenia podwyższonej kwoty obrotu i podatku należnego? W ocenie Spółki, rozliczenie podwyższonej kwoty obrotu i podatku należnego powinno nastąpić w okresie w którym zaistniała przyczyna tego podwyższenia albowiem przepisy ustawy o VAT nie wskazują jednoznacznie w jakim okresie należy rozliczać podatek w przypadku korekty obrotu. Analiza przepisów ustawy o VAT, a w szczególności regulacji dotyczących powstania obowiązku podatkowego, prowadzi do wniosku, iż kluczowy jest moment powstania przyczyny dokonania korekty. O ile konieczność wystawienia faktury korygującej istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej, wówczas faktura korygująca powinna zostać rozliczona w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną. Z kolei w przypadku, gdy przyczyna korekty powstała w innym (późniejszym) okresie, fakturę korygującą rozliczyć należy w miesiącu powstania tej przyczyny. Biorąc zatem pod uwagę stan faktyczny, zdaniem Spółki, kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco – a nie wstecz, a w konsekwencji zastosowanie będzie miał kurs średni danej waluty ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej. 1.3. Minister Finansów w interpretacji z dnia 24 czerwca 2009 r. stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Jego zdaniem w sytuacji, gdy dana korekta spowoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, powinna ona zostać rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży – bez względu na przyczynę dokonanej korekty, zaś sposób przeliczania kwot wykazanych na fakturach – w sytuacji, gdy kwoty te wykazywane są w walutach obcych, winien nastąpić stosownie do przepisu art. 31a ustawy o VAT, tzn. przeliczenie na złote winno dokonać się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 3. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją Spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła jej naruszenie przepisu art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż rozliczenie podwyższenia kwoty obrotu i podatku należnego, w sytuacji gdy przyczyna tego podwyższenia nastąpiła w okresie późniejszym niż okres, w którym wystawiono fakturę pierwotną, powinno nastąpić w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną. Ponadto zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisu art. 31a ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w sytuacji, gdy podwyższenie obrotu nastąpiło w okresie późniejszym aniżeli okres, w którym wystawiono fakturę pierwotną, a kwota stosowana do określenia podstawy opodatkowania wyrażona jest w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu danej waluty z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W uzasadnieniu Sąd podniósł, że istotą niniejszej sprawy jest ustalenie, w jakim okresie rozliczeniowym Skarżąca powinna rozliczyć podwyższoną kwotę obrotu i należnego podatku VAT. Rozstrzygnięcie tej kwestii determinuje jednocześnie odpowiedź na drugie pytanie zawarte we wniosku, a mianowicie jaki kurs walut Spółka powinna zastosować do przeliczenia podwyższonej kwoty obrotu i podatku należnego. 3.3. W ocenie Sądu ani obowiązujące przepisy ustawy o VAT, ani wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca kwotę podatku należnego VAT. W konsekwencji Sąd orzekający w sprawie podzielił stanowisko Sądu zawarte w wyroku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 986/09 oraz w wyroku z dnia 13 stycznia 2010 r., o sygn. akt III SA/Wa 1634/09, w których wyartykułowano pogląd, iż sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonywania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. zostaje uzgodniona zmiana ceny) korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego. Sytuacja taka może wystąpić np. w przypadku istnienia uzgodnień umowy między stronami. Odnosząc te rozważania do realiów rozpoznawanego stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z opisanym wyżej przypadkiem. Przy założeniu bowiem, że Spółka poprawnie wystawia faktury pierwotne, tzn. na dzień wystawienia faktury pierwotnej wszystkie dane na niej określone wykazane są prawidłowo – odzwierciedlając prawdziwe zdarzenia gospodarcze, powstaje wówczas obowiązek podatkowy w odniesieniu do usługi świadczonej za wynagrodzeniem w wysokości wykazanej w fakturze. Dopiero po pewnym czasie następuje zdarzenie powodujące podwyższenie wynagrodzenia za świadczoną usługę, a w konsekwencji modyfikujące obowiązek podatkowy. Należy przy tym zaznaczyć – zdaniem Sądu, iż okoliczności skutkujące podwyższeniem ceny za świadczoną usługę, nie były Skarżącej znane w momencie zawierania umowy i wystawienia faktury. Uzależnione są one bowiem od czynników zewnętrznych. W rezultacie w opisanej wyżej sytuacji kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty. Skoro rozliczenie korekty następuje w okresie wystawienia faktury korygującej, to mając na uwadze unormowanie zawarte w art. 31a ustawy o VAT, nie budzi wątpliwości fakt, iż dniem właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych wykazanych na tej fakturze jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury korygującej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni przepisów art. 19 ust. 1 i 4 oraz art. 31a ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres w którym powstała przyczyna korekty a w konsekwencji dniem właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych wykazanych na tej fakturze jest ostatni dzień wystawienia tej faktury korygującej. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna Ministra Finansów pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Sformułowano w niej wyłączenie zarzut błędnej wykładni art. 19 ust. 1 i 4 oraz art. 31a ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że: " kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres w którym powstała przyczyna korekty a w konsekwencji dniem właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych wykazanych na tej fakturze jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury korygującej. 5.2. W punkcie wyjścia odnotować należy, że skoro niniejsza sprawa dotyczyła pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego to strony związane były stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o jej udzielenie. W konsekwencji całkowitą rację miał Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że Spółka poprawnie wystawia faktury pierwotne, tzn. na dzień wystawienia faktury pierwotnej wszystkie dane na niej określone wykazane były prawidłowo, (odzwierciedlając rzeczywiste zdarzenia gospodarcze) i wówczas powstaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do usługi wyświadczonej za wynagrodzeniem w wysokości wykazanej na fakturze. Dopiero po pewnym czasie następuje zdarzenie powodujące podwyższenie wynagrodzenia za wyświadczoną usługę, a w konsekwencji modyfikujące obowiązek podatkowy, przy czym okoliczności skutkujące podwyższeniem ceny za wyświadczoną usługę, nie były Skarżącej znane w momencie zawierania umowy i wystawiania faktury. Spór jaki powstał na tle przedstawionego stanu faktycznego – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, w którym okresie rozliczeniowym powinna zostać rozliczona faktura korygująca, zwiększająca wartość obrotu, a co za tym idzie wielkość podatku należnego. Według Skarżącej spółki fakturę taką należało rozliczyć w miesiącu, w którym powstała przyczyna korekty i zostanie wystawiona faktura korygująca, natomiast Minister Finansów przyjął w zaskarżonej interpretacji, że rozliczenie powinno nastąpić "wstecz", tj. w miesiącu rozliczenia faktury pierwotnej. 5.3. Całkowitą rację miał Sąd pierwszej instancji (i nie neguje tej okoliczności Minister Finansów), że przepisy ustawy o VAT jak i wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze, zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z 2008 r. nie normują wprost sytuacji, w której korekta faktury VAT jest następstwem podwyższenia kwoty obrotu i podatku należnego oraz momentu, w którym taka faktura powinna być rozliczona. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. I FSK 106/10 (oubl. CBOS) celnie zauważono, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, dodany przez art. 1 pkt 21 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U.08.209.1320) zmieniającej ustawę o VAT z dniem 1 grudnia 2008 r., dotyczy przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w pierwotnie wystawionej fakturze. Wówczas obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Treść tego przepisu oznacza zatem, że w przypadku, gdy nastąpi zmiana podstawy opodatkowania, podatnik nie koryguje "wstecz" rozliczenia podatku lecz czyni to w rozliczeniu za okres, w którym uzyskał potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Z brzmienia art. 29 ust. 4c ustawy o VAT wynika, że zasada, o której mowa wyżej znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Jednocześnie, w art. 86 ust. 10a ustawy o VAT, przyjęto zasadę, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Z kolei w § 14 ust. 1 rozporządzenia z 2008 r. mowa jest ogólnie o tym, że "fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury". Podzielić należy twierdzenie zawarte w cytowanym wyroku NSA, że analiza przytoczonych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że ustawodawca dopuszcza możliwość korekty podstawy opodatkowania i rozliczenia tej korekty w innym okresie rozliczeniowym niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wprawdzie powołane wyżej przepisy normują sytuację, w której podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w pierwotnie wystawionej fakturze, już po powstaniu obowiązku podatkowego, to jednak z braku regulacji odnoszącej się wprost do sytuacji, w której po powstaniu obowiązku podatkowego podstawa opodatkowania ulegnie zwiększeniu, nie można wyprowadzić wniosku, że zawsze korekta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy jeżeli strona mogła ją przewidzieć. 5.4. W tych okolicznościach za całkowicie uprawnione należy uznać wnioski Sądu pierwszej instancji, że sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny) korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura była wystawiona poprawnie i w dacie jej wystawienia nie doszło do zaniżenia podatku należnego. Sytuacja taka może wystąpić np. w przypadku istnienia uzgodnień umowy między stronami. Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia. Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce już po powstaniu obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości. Analogiczne stanowisko było już wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oprócz cytowanego uprzednio wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 106/10 (opubl. CBOS) wymienić należy wyroki z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1874/08 (opubl. CBOS), z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I FSK 831/08, LEX nr 577258 oraz Monitor Podatkowy z 2010 r., wyrok z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 213/10 (opubl. CBOS). W konsekwencji za pozbawiony podstaw należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT. 5.5. Podsumowując, gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za okres powstania zobowiązania podatkowego został podany w nieprawidłowej (zaniżonej) wysokości. W takiej sytuacji, z uwagi na błędne obliczenie podstawy opodatkowania, dokonana w okresie późniejszym korekta faktury powinna być uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za ten okres obliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ma ona bowiem na celu określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wysokości. W przypadku drugim, tj. gdy podatek należny został obliczony w prawidłowej wysokości, a zdarzenie będące przyczyną korekty, które powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania i działa na przyszłość, powstało w terminie późniejszym, po upływie danego okresu obliczeniowego, korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdarzenie to wystąpiło. Wówczas to bowiem dopiero na skutek tego zdarzenia, doszło do zwiększenia wielkości prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanej dostawy (usługi). 5.6. Mając na względzie uregulowanie art. 31a ust. 1 ustawy o VAT stanowiące, że: " W przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3", należy stwierdzić, że konsekwencją rozliczenia korekty w okolicznościach opisanych w drugim – mającym zastosowanie w niniejszej sprawie – przypadku jest wniosek, że dniem właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych wykazanych na tej fakturze jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury korygującej. Z tych względów stwierdzić trzeba, że również zarzut błędniej wykładni art. 31a ust. 1 ustawy o VAT okazał się chybiony. 5.7. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.