I SA/Sz 92/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S z [..] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora [...] w S z[...] . określającą zobowiązanie podatkowe Z W w podatku dochodowym od osób fizycznych za[...] . w kwocie [...] Wcześnie wydana w tej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S z [...] została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S z 19 marca 2008r. sygn. I SA/Sz 841/07, a następnie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S z [...] . uchylona została pierwotna decyzja Dyrektora [...]z [...] . z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Jak wynika z uzasadnienia wyroku z[...] . sygn. akt I SA/Sz 841/07 Sąd zakwestionował zastosowanie do rozliczenia podatkowego Z W przepisów ustawy z [....] . o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) wskazując, że w świetle przepisów zmienionych od 1 stycznia 2003r. podatnik nie był opodatkowany w 2003r. ryczałtem lecz na zasadach ogólnych, gdyż do 20 stycznia 2003r. nie złożył oświadczenia wyborze ryczałtowej formy opodatkowania. Natomiast odnosząc się do kwestii sprzedaży przez podatnika w 2003r. działek zabudowanych jak i niezabudowanych Sąd stwierdził, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 3 i art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) w związku z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust.1 ustawy – Prawo o działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu na zasadach ogólnych wg skali podatkowej z art. 27 u.p.d.o.f. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor [...] wspomnianą na wstępie decyzją z[...] . określił zobowiązanie podatkowe Z W w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie[...] . Ustalono, że w[...] . podatnik prowadził (jeszcze) ewidencję przychodów zryczałtowanego podatku dochodowego z działalności handlowej choć już nie podlegał tej formie opodatkowania, w której wykazał przychody w łącznej kwocie [...] i podatek w kwocie [...] Poza tym w/w ewidencja nie zawierała żadnych innych zapisów. W wyniku kontroli ustalono, że podatnik prowadził także od [...] r. działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami polegającą na sprzedaży działek budowlanych zabudowanych i niezabudowanych wydzielonych wcześniej z odrolnionych gruntów będących jego własnością. W [...] r. podatnik sprzedał [...] działki zabudowane domami w stanie surowym za łączną kwotę [...] zł. Po zmniejszeniu tej kwoty o podatek VAT (orzeczony odrębnymi decyzjami) przychód netto wynosił[...] . Przychód ze sprzedaży gruntu pod tymi budynkami wyliczono na kwotę [....] zł. Niezależnie od tego podatnik uzyskał w [...] przychód ze sprzedaży [...] działek budowlanych niezabudowanych stanowiących współwłasność małżeńską w kwocie [...] zł. Wysokość kosztów uzyskania przychodów ustalono na podstawie opinii biegłego ponieważ podatnik przedstawił rachunki na zakup materiałów budowlanych tylko na [...] zł. Koszty poniesione na wybudowanie sprzedanych budynków wyliczono na [...] zł, koszty z tytułu zakupu działek na[...] Razem przychody podatnika wyliczono na [...] zł, koszty ich uzyskania na [...] zł i należny podatek w kwocie [...] W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 22 ust.1 i 4 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe ustalenie kosztów wybudowania sieci wodociągowej z przyłączami proporcjonalnie w stosunku do sprzedanych w [...] budynków zamiast w całości w roku ich poniesienia czyli w [...] oraz nieuwzględnienie w ogóle kosztów robocizny obcej. Ponadto zarzucił naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W uzasadnieniu dowołania skarżący wywodzi, że ponieważ nie powodził księgi rachunkowej ani podatkowej księgi przychodów i rozchodów obowiązywała go przewidziana w art. 22 ust.1 i 4 zasada potrącalności kosztów w roku ich poniesienia, a nie przewidziana w ust. 5 i 6 zasada potrącalności kosztów w roku osiągnięcia przychodów. I dlatego, zdaniem skarżącego należało uwzględnić całość kosztów wybudowania wodociągu poniesionych w[...] . a nie tylko część związaną ze sprzedażą w[...] . budynków. Za nieprawidłowe skarżący uznaje nieuwzględnienie kosztów robocizny obcej i podnosi, że sam nie byłby w stanie wybudować w [...] czterech budynków. Ponadto do kosztów powinny być zaliczone koszty nabycia działek wydzielonych pod drogi. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję I instancji uznał, że odpowiada ona prawu oraz ustalonym faktom. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust.1 i 4 u.p.d.o.f. organ odwoławczy podniósł, że podatnik nie dostarczył żadnych dokumentów, z których by wnikało, w jakim czasie wodociąg był budowany. Zawiadomienie o rozpoczęciu jego budowy złożył w S P [...] . Budowa ta do chwili obecnej nie została zakończona. W materiale z kontroli znajdują się kserokopie [...] faktur na zakup w [...] r. materiałów do budowy wodociągu, a ponadto skarżący nie uzyskał jeszcze pozwolenia na jego używanie. Założenie przyjęte przez biegłego, że wodociąg zbudowano dla całej ulicy dla [...] działek, przed sprzedażą pierwszego domu było korzystne dla podatnika gdyż uwzględnia ceny z I[....] . Zdaniem organu odwoławczego nie uchybiono przepisom art. 22 ust.1 i 4 u.p.d.o.f., gdyż kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży [...] domów jest jedynie ta część wydatków poniesionych na budowę wodociągu, przeznaczonego również dla innych działek (45) jest związana tylko z tym przychodem. Odnośnie nieuwzględnienia robocizny obcej organ odwoławczy podniósł, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów na okoliczność, że zatrudniał obce osoby na budowie, a w toku postępowania kontrolnego oświadczył, że budowę prowadził "własnymi siłami". Mimo to dążąc do dokonania ustaleń najbardziej zbliżonych do rzeczywistości uwzględniono na podstawie opinii biegłego nakłady na użycie specjalistycznego sprzętu do robót ciężkich. Nadto organ odwoławczy zauważa, że podatnik nie udokumentował żadnych wypłat osobom trzecim ani też nie naliczył i nie odprowadził zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Co do kosztów zakupu działek przeznaczonych na drogi organ wyjaśnił, że stoi temu na przeszkodzie art. 23 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wydatek na nabycie gruntu jest kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku odpłatnego zbycia gruntu w ramach działalności gospodarczej. Tymczasem działki przeznaczone na drogi nie były przedmiotem odpłatnego zbycia. Działki te przekazane zostały na własność gminy Ś nieodpłatnie. Od decyzji Dyrektora Izb Skarbowej pełnomocnik podatnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia. Skarżący zarzucił naruszenie: - przepisów art. 22 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez nieprawidłowe ustalenie kwoty kosztów uzyskania przychodów polegające na rozliczeniu kosztów wybudowania sieci wodociągowej z przyłączeniami proporcjonalnie do liczby sprzedanych w [...] r. budynków, zamiast w całości w roku ich poniesienia, czyli w [...] r., oraz na nie uwzględnieniu w rachunku kosztów poniesionych w[...] ., kosztów usług budowlanych obcych, - przepisów postępowania określonych w art. 122; 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału, mające decydujący wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył w całości argumentację odwołania. Podniósł nadto, że błędne było określenie kosztu wybudowania wodociągu zewnętrznego dla [...] działek skoro z podziału nieruchomości i dokumentacji projektowej wynikało, że wodociąg przeznaczony był dla [...] działek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Zaznaczył ponadto, że z opinii biegłego wynika, iż obejmuje ona koszty wybudowania wodociągu dla całej ulicy, a nie tylko działek wymienionych w części opisowej projektu budowlanego [...] i dlatego w wydanej decyzji podzielono cały koszt wybudowania wodociągu na [...] działek położonych wzdłuż tego wodociągu. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Przepis art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (...). Zgodnie zaś z art. 22 ust.4 tej ustawy koszty uzyskania przychodu z zastrzeżeniem ust. 5 i 6 są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Ust. 5 art. 22 stanowi, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. potrącalne tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego (...). Zgodnie z ust.6 art. 22 zasada określona w ust.5 ma również zastosowanie do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów(...). Zgodnie z art. 24 a ust.1 omawianej ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5 albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Okoliczność, że prowadzona przez skarżącego w[...] . działalność w zakresie obrotu nieruchomościami jak i działalność w zakresie handlu obwoźnego, była działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 3 i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej i art. 2 ust.1 ustawy prawo o działalności gospodarczej, opodatkowaną na ogólnych zasadach – została przesądzona w rozpatrywanej sprawie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2008r. sygn. akt I SA/Sz 841/07 i oceną tą Sąd w obecnym składzie jest związany na podstawie art.153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym stanie, zgodnie z art. 24a ust.1 u.p.d.o.f. (przy braku zastrzeżeń z ust.3 i 5), skarżący obowiązany był do prowadzenia w[...]. podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowej zgodnie z przepisami rozrządzenia M.F. z 15 grudnia 2000r. w sprawie powadzenia księgi ... (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.).Tym samym w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów skarżącego obowiązywała zasada przewidziana w art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. potrącalności kosztów tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, a nie zasada przewidziana w ust. 4 art. 22. Okoliczność, że skarżący nie wywiązał się z obowiązku przewidzianego w art. 24a ust.1 u.p.d.o.f. i nie prowadził księgi nie oznacza, że zwolniony został z rozliczenia kosztów na zasadach określonych w art. 22 ust.5 i 6. Brak księgi oraz większości dokumentacji miało tylko ten skutek, że ustalenie kosztów poniesionych na uzyskanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości musiało nastąpić na podstawie opinii biegłego w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości (oszacowanie). Odnośnie kosztów wybudowania wodociągu zasadnie i zgodnie z powołanymi wyżej przepisami uwzględniono proporcjonalnie określoną ich część związaną z uzyskanym w[...]. przychodem ze sprzedaży [...] zabudowanych działek. Jak wynika ze zgromadzonych i prawidłowo ocenionych dowodów wodociąg był budowany dla całej ulicy i dlatego zasadnie podzielono cały koszt budowy na [...] działek położonych wzdłuż tego wodociągu, a nie na [...] działek wymienionych w części opisowej projektu budowlanego i do kosztów prawidłowo zaliczono część odpowiadającą czterem sprzedanym w[...]. nieruchomościom. Z opinii biegłego wynika, że oszacował koszt budowy wodociągu wg cen z[...]. przy założeniu, że wykonano go niemal w całości w [...]Skarżący nie przedstawił dziennika budowy ani innych dokumentów dlatego nie było możliwe ustalenie rzeczywistego okresu budowy wodociągu. Przyjęcie wyliczenia biegłego było więc korzystne dla skarżącego. Odnośnie kosztów robocizny obcej skarżący, wzywany w celu przesłuchania w charakterze strony nie stawił się na wyznaczony termin. Na wezwanie do złożenia wyjaśnień na piśmie wyjaśnił, że budowę domów prowadził systemem gospodarczym. Zarzut skargi, że nie mógł sam w [...] wybudować [...] domów nie jest trafny, gdyż nie dowodzi, że ponosił wydatki na zatrudnienie osób trzecich. Skarżący nie udowodnił, że ponosił koszty robocizny obcej, nie wykazał wypłat wynagrodzenia osobom trzecim ani też nie naliczył i nie odprowadził zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od takich wynagrodzeń. Nie mniej jednak na podstawie opinii biegłego do kosztów budowy wliczono nakłady poniesione na usługi związane z użyciem sprzętu do specjalistycznych robót budowlanych. Również nie jest zasadny zarzut niezaliczenia do kosztów wydatków na nabycie działek przeznaczonych na drogi. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji działki te nie zostały sprzedane, lecz nieodpłatnie przekazane na rzecz G. W sytuacji takiej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.o.f. koszt nabycia działek nie podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Nie zachodzi również naruszenie wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art.122), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1) oraz dokonały prawidłowej oceny dowodów (art. 191). Reasumując zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.