III SA/Wa 792/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi Wójta Gminy Cegłów na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Warszawie z dnia 6 stycznia 2010 r. nr 12/K/10 w przedmiocie stwierdzenia nieważności w części uchwały Rady Gminy Cegłów w sprawie określenia w 2010 r. wysokości stawek podatku od środków transportowych i zwolnień w tym podatku oddala skargę W dniu 26 listopada 2009r. Rada Gminy Cegłów podjęła uchwalę Nr XXXIII/168/09 w sprawie określenia w roku 2010 na terenie gminy Cegłów wysokości stawek podatku od środków transportowych i zwolnień w tym podatku. Na podstawie § 2 tej uchwały zwolniono od podatku od środków transportowych, środki transportowe wykorzystywane wyłącznie do potrzeb jednostek i zakładów budżetowych Gminy Cegłów. Uchwałą z dnia 6 stycznia 2010r. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Warszawie stwierdziło nieważność § 2 uchwały Rady Gminy Cegłów Nr XXXIII/168/09 z powodu sprzeczności uchwały z art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) – dalej "o.p.o.l." oraz art. 32 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu Uchwały Kolegium Izby stwierdziło, iż wprowadzona regulacja nosi znamiona zwolnienia przedmowo-podmiotowego, ponieważ wyznacza warunek wykorzystania środków transportowych dla potrzeb określonych podmiotów, tj. jednostek i zakładów budżetowych Gminy Cegłów. Zdaniem Kolegium, zwolnienie to pozostaje w sprzeczności z art. 12 ust. 4 u.p.o.l. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, iż rada gminy może wprowadzać zwolnienia tylko o charakterze przedmiotowym. Oznacza to, że wprowadzane zwolnienia powinny wiązać się z określonymi cechami szeroko rozumianego przedmiotu opodatkowania. Nie daje natomiast możliwości wprowadzenia zwolnień o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. W ocenie Kolegium Izby ustanowienie przez Radę Gminy omawianych zwolnień jest również sprzeczne z art. 32 i 317 Konstytucji RP, w myśl których obowiązuje zasada równości wobec prawa, a określenie kategorii podatników zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. W skardze z dnia 8 lutego 2010r. Rada Gminy Cegłów zarzuciła Organowi nadzoru naruszenie prawa materialnego, w szczególności: - art. 12 ust. 4 o.p.o.l., przez błędne przyjęcie, że Rada Gminy Cegłów w uchwale określiła zwolnienie w podatku od środków transportowych w sposób podmiotowy; - art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.), poprzez nie wzięcie pod uwagę przy badaniu zakwestionowanych zapisów uchwały faktu, iż użyta forma zwolnień integralnie wiąże się z wykonywaniem przez Gminę Cegłów jej zadań własnych. W ocenie skarżącej wprowadzone zwolnienie ma charakter przedmiotowy, bowiem obejmuje środki transportowe wykorzystywane do wykonywania zadań własnych Gminy Cegłów i jej jednostki organizacyjne, polegających m.in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Według Skarżącej jednoznaczne rozdzielenie zwolnień podatkowych na czysto przedmiotowe i wyłącznie podmiotowe jest w wielu przypadkach niemożliwe. Zwolnienie przedmiotowe odnosi się do określonej kategorii podatników - osób fizycznych, osób prawnych, innych podmiotów. Nie funkcjonuje w oderwaniu od ujęcia podmiotowego. Natomiast zwolnienia podmiotowe łączą się ściśle ze zdarzeniami objętymi obowiązkiem podatkowym. Zwolnienia podmiotowe nie istnieją niezależnie od strony przedmiotowej podatku. Skarżąca podniosła, iż określając zwolnienia w kwestionowanej formie miała na uwadze prowadzenie zgodnej ze stanem faktycznym gospodarki finansowej Gminy. Brak zwolnień środków transportowych wykorzystywanych do wykonywania zadań własnych gminy przez jej jednostki organizacyjne skutkowałby powstaniem "wirtualnych dochodów" własnych Gminy Cegłów. De facto samorząd terytorialny i jego jednostki płaciłby daniny do własnej kasy. Skarżąca zauważyła, że także w zwolnieniach przedmiotowych przewidzianych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych znajdują się elementy podmiotowe stanowiące doprecyzowanie zakresu zwolnienia przedmiotowego. Wskazała, że zakwestionowane przez organ nadzoru zwolnienie, w takim samym brzmieniu, było uchwalane przez Radę Gminy Cegłów przez kilka ostatnich lat i nigdy wcześniej nie zostały zakwestionowane. W odpowiedzi na skargę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Warszawie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w Uchwale. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zasadnie Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej skorzystało ze swych uprawnień nadzorczych stwierdzając nieważność § 2 uchwały Rady Gminy Cegłów Nr XXXIII/168/09 z dnia 26 listopada 2009 r. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. O nieważności uchwały lub zarządzenia w całości lub w części orzeka organ nadzoru w terminie nie dłuższym niż 30 dni od dnia doręczenia uchwały lub zarządzenia, w trybie określonym w art. 90. Zgodnie z twierdzeniem Kolegium, § 2 ww. uchwały jest sprzeczny z art. 12 ust. 4 u.p.o.l., który stanowi, iż rada gminy może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1, z wyjątkiem zwolnień dotyczących pojazdów, o których mowa w art. 8 pkt 2, 4 i 6. W art. 8 pkt 2, 4, 6 u.p.o.l. mowa jest o samochodach ciężarowych o dopuszczalnej masie całkowitej równej lub wyższej niż 12 ton, ciągnikach siodłowych i balastowych przystosowanych do używania łącznie z naczepą lub przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów równej lub wyższej niż 12 ton oraz o przyczepach i naczepach, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą równą lub wyższą niż 12 ton, z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego. Z przytoczonych przepisów wynika, w sposób nie budzący wątpliwości, że rada gminy ma prawo wprowadzić zwolnienia wyłącznie o charakterze przedmiotowym, przy czym zwolnieniami tymi nie mogą być objęte przedmioty wykluczone mocą art. 12 ust. 4 u.p.o.l., tj. pojazdy wymienione w art. 8 pkt 2, 4, 6 tej ustawy. Inaczej mówiąc, rada gminy ma prawo określić co jest zwolnione od podatku (jaki przedmiot), nie ma natomiast prawa określić kto jest zwolniony od podatku. W § 2 uchwały Rady Gminy Cegłów Nr XXXIII/168/09 z dnia 26 listopada 2009 r. wskazano podmiot, który może korzystać ze zwolnienia od podatku od środków transportowych, tj. jednostki i zakłady budżetowe Gminy Cegłów, zatem wbrew dyspozycji zawartej w art. 12 ust. 4 określono podmiot, który może korzystać ze zwolnienia. Ponieważ oprócz ww. podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia od podatku wskazano również przedmiot zwolnienia, tj. środki transportowe, stwierdzić należy, iż zastosowano zwolnienie o charakterze podmiotowo-przemiotowym (o charakterze mieszanym). Wskazanie podmiotu zwolnienia oprócz przedmiotu zwolnienia nie zmienia kwalifikacji tego zwolnienia na zwolnienie o charakterze przedmiotowym. Każde zwolnienie, które ma element podmiotowy wykracza poza zakres delegacji zawartej w art. 12 ust. 4 u.p.o.l., a więc jest sprzeczne z tym przepisem. Dla oceny zgodności § 2 uchwały Rady Gminy Cegłów Nr XXXIII/168/09 z dnia 26 listopada 2009 r. z art. 12 ust. 4 u.p.o.l. bez znaczenia pozostaje podnoszony w skardze argument, iż w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych zastosowano zwolnienia o elementach przedmiotowo- podmiotowych. W ustawie bowiem mogą być ustanowione zwolnienia podmiotowe, przedmiotowe i o charakterze mieszanym. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP określenie kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Skoro ustawodawca zastrzegł, iż zwolnienie podmiotowe może być ustanowione wyłącznie w akcie prawnym w randze ustawy, to rada gminy nie może uzurpować sobie prawa do zwolnienia od podatku pewnej kategorii podmiotów na podstawie wydanej przez nią uchwały. Ustawodawca przyznając w art. 12 ust. 4 u.p.o.l. radzie gminy prawo do wprowadzenia zwolnienia przedmiotowego postąpił w zgodzie z art. 217 Konstytucji. Nie mógł jej przyznać uprawnień do stanowienia regulacji zastrzeżonych dla ustawy. O zgodności § 2 ww. uchwały Rady Gminy z art. 12 ust. 4 u.p.o.l. nie może również przesądzić ani wskazywana przez Skarżącą trudność w określeniu zwolnienia przedmiotowego bez elementów podmiotowych, ani nieracjonalność braku zwolnienia ustanowionego spornym § 2 uchwały. Nie są to elementy brane pod uwagę przy ocenie zgodności postanowień uchwały z danym przepisem prawa. W procesie ustalania zgodności postanowień uchwały z przepisem prawa brana jest pod uwagę treść przepisu prawa i treść postanowień uchwały. Jeżeli treść postanowień uchwały jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa, wówczas należy stwierdzić nieważność postanowień uchwały, co jak wykazano powyżej miało miejsce w niniejszej sprawie. Podobnie bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie pozostaje, iż zakwestionowane przez organ nadzoru zwolnienie w takim samym brzmieniu było uchwalane przez Radę Gminy Cegłów przez kilka ostatnich lat. Przedmiotem kontroli Sądu pozostaje bowiem zaskarżona uchwała, a nie wszystkie wcześniejsze uchwały. Na koniec stwierdzić należy, że nietrafny jest zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Sam fakt, iż forma zwolnienia wiąże się integralnie z wykonywaniem zadań własnych Gminy nie oznacza, że § 2 uchwały Rady Gminy Cegłów z dnia 26 listopada 2009 r. jest zgodny z art. 12 ust. 4 u.p.o.l. Przede wszystkim gmina jest zobowiązana do działania w zgodzie z przepisami prawa, zatem realizacja zadań gminy sama w sobie nie uprawnia do przyjmowania dowolnych rozwiązań pranych. Skoro art. 12 ust. 4 u.p.o.l. zakreślił ramy uprawnień rady gminy, to jest ona związana granicami tych unormowań. Wskazać warto, że zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy na podstawie upoważnień ustawowych. Takim upoważnieniem jest delegacja zawarta w art. 12 ust. 4 u.p.o.l. i zakresu tego upoważnienia rada gminy nie ma prawa przekroczyć bez względu na cel i pobudki. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.