I SA/Gd 189/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 grudnia 2009 r. nr [....] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 lipca 2009 r. odmawiającą podatnikowi M. B. umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Podatnik M. B. uzyskał w 2003 r. przychody z pracy najemnej na statku M/V "A" armatora mającego swą siedzibę w Holandii. W dniu 6 lutego 2009 r. podatnik złożył wniosek o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w związku z uzyskaniem przychodów z pracy w Holandii. Do wniosku dołączył m.in. zeznanie podatkowe za 2003 r. PIT-36, w którym zadeklarował do opodatkowania przychody uzyskane z pracy w Holandii w kwocie 14.877,60 zł, dochód w kwocie 14.177,88 zł oraz podatek zapłacony za granicą w kwocie 0,00 zł. Należny podatek dochodowy za rok 2003 według zeznania podatkowego wyniósł 2.163,70 zł. Dyrektor Izby Skarbowej przywołując treść art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1 lit. a) i art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 143, poz. 894), zwanej dalej "ustawą abolicyjną", wskazał, że przewidziana w tej ustawie możliwość umorzenia zaległości podatkowych odnosi się do podatników podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujących przychody z pracy poza granicami Polski w krajach, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, do których zastosowanie miała metoda unikania podwójnego opodatkowania przez proporcjonalne zaliczenie podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w Polsce, bądź uzyskujących przychody z pracy w państwach, z którymi Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku w tamtych krajach. Ponieważ podatnik uzyskał w 2003 r. przychody z pracy najemnej na pokładzie statku należącego do holenderskiego armatora, zastosowanie mają postanowienia umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Holandii o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1981 r., Nr 31, poz. 169), zwanej dalej umową polsko-holenderską. Organ przywołał treść art. 15 ust. 3 tejże umowy międzynarodowej, w myśl którego bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu wynagrodzenia uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym z Państw, z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, samolotu, pojazdu szynowego lub drogowego w komunikacji międzynarodowej lub na pokładzie barki wykorzystywanej w transporcie na wodach śródlądowych mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Organ wywiódł, że skoro do przychodów uzyskiwanych przez skarżącego nie miała zastosowania metoda proporcjonalnego odliczenia – podlegały one bowiem opodatkowaniu wyłącznie w Polsce – to przychody te nie są objęte zakresem działania ustawy abolicyjnej. Strona wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła rażące naruszenie: art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej, art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.f.", art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.), zwanej dalej "O.p." oraz art. 7, art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997r., Nr 178, poz. 438). W uzasadnieniu skarżący podniósł, że do dochodów uzyskiwanych przez niego w 2003 r. z tytułu pracy na statku armatora holenderskiego zastosowanie ma art. 27 ust. 9a u.p.d.f., a tym samym dochody te są objęte dyspozycją art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej. Powołany art. 27 ust. 9a u.p.d.f. dotyczy podatników uzyskujących wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Art. 15 ust. 3 umowy polsko-holenderskiej dotyczy jedynie miejsca opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez marynarzy pływających na statkach armatora holenderskiego, ale nie zmienia faktu, że osiągnięty przez skarżącego w 2003 r. dochód, jako pochodzący z pracy wykonywanej za granicą, objęty jest dyspozycją art. 27 ust. 9a u.p.d.f. Skarżący powołał się także na treść art. 2 pkt 1 lit. a) ustawy abolicyjnej stanowiący, że przychodami z pracy w rozumieniu ustawy są dochody (przychody) osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13 i 14 ustawy o podatku dochodowym. Zdaniem skarżącego interpretacja przepisów przedstawiona przez organy daje większe przywileje podatnikom uzyskującym dochody w krajach, z którymi Polska nie podpisała umów o unikaniu podwójnego opodatkowania stosujących zerowe stawki podatku lub zwolnienia od podatku dochodów obcokrajowców wykonujących niektóre zawody. Prowadziłoby to do naruszenia art. 2 Konstytucji. Zdaniem skarżącego z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy abolicyjnej wynika, że dla jej zastosowania nie ma znaczenia to, czy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku za granicą. Przepis ten bowiem stanowi, iż podatnik jest obowiązany dołączyć do wniosku, o którym mowa w art. 3 ust. 1 m.in. oświadczenie potwierdzające wysokość zapłaconego podatku, jeżeli podatnik był obowiązany do jego zapłaty. Cytując fragmenty uzasadnienia rządowego projektu ustawy abolicyjnej oraz fragmenty komentarza do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący stwierdził, że ustawa abolicyjna dotyczy wszystkich dochodów polskich rezydentów uzyskiwanych za granicą, bez względu na to, czy były one opodatkowane za granicą, czy nie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Stan faktyczny jest w niniejszej sprawie bezsporny. Wynika z niego, że skarżący wykonywał w roku 2003 pracę najemną na statku armatora holenderskiego, z tytułu czego otrzymywał wynagrodzenie. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej ma ona zastosowanie do podatnika, który przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 roku do 2007 roku, podlegał obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym i uzyskiwał w tym roku przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym. Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy abolicyjnej organ podatkowy, na wniosek podatnika, sporządzony według ustalonego wzoru, umarza zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych, powstałą za dany rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, w wysokości stanowiącej różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok podatkowy przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym (umorzenie zaległości). Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy dochody uzyskane przez skarżącego w 2003 r. z tytułu pracy na statku należącym do armatora holenderskiego objęte są dyspozycją art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej i czy w konsekwencji zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok może zostać umorzona na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Analizując sporną kwestię należy wyjść od uwag natury ogólnej. Otóż celem ustawy abolicyjnej było ujednolicenie zasad eliminacji podwójnego opodatkowania. W przypadku podwójnego opodatkowania normy prawne więcej niż jednego państwa obejmują opodatkowaniem dany przedmiot (dochód czy też majątek). Konkurencja różnych systemów podatkowych do opodatkowania tego samego przedmiotu (przede wszystkim dochodu) zachodzi przede wszystkim dlatego, że niemal wszystkie państwa powszechnie i jednocześnie stosują dwie zasady opodatkowywania dochodów: zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania oraz zasadę źródła, w myśl której - niezależnie od miejsca zamieszkania podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały. Jednoczesne stosowanie tych dwóch zasad może prowadzić do kolizji ustawodawstw w przypadku opodatkowania niektórych dochodów. Oba państwa zainteresowane są bowiem opodatkowaniem tego samego dochodu: jedno państwo, w którym podmiot ma miejsce zamieszkania - zgodnie z zasadą rezydencji, natomiast drugie państwo, będące źródłem dochodu - w oparciu o zasadę źródła. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania większość państw wypracowało i włączyło do swojego ustawodawstwa (czy to bezpośrednio, czy to w postaci stosownych umów międzynarodowych) odpowiednie metody eliminacji tego zjawiska. Najprostszym sposobem eliminacji podwójnego opodatkowania jest przyznanie tylko jednemu z państw prawa do opodatkowania danego dochodu. Normatywnym tego wyrazem są niektóre postanowienia dwustronnych umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, które precyzują, że dany dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym z umawiających się państw. Drugie państwo nie ma wówczas prawa do opodatkowania tego dochodu również u siebie. W przypadku natomiast, gdy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają postanowienie, że danego rodzaju dochód może podlegać opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej - w państwie źródła), powstaje problem zastosowania odpowiedniej metody eliminacji podwójnego opodatkowania. Klauzula taka oznacza bowiem, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (rezydencji). Są dwie takie metody: metoda zaliczenia (inaczej metoda potrącenia, odliczenia albo tax credit method), polegająca na tym, że jedno z państw (stron umowy) zalicza na rzecz podatku należnego - obliczanego od sumy wszystkich, krajowych i zagranicznych, dochodów - podatek zapłacony przez podatnika w drugim państwie od dochodu, który tam został opodatkowany, oraz metoda wyłączenia (ang. exemption method), polegająca na tym, że jedno z państw-stron umowy (zazwyczaj państwo rezydencji) rezygnuje z opodatkowania danego dochodu (zwalnia go od podatku), który to dochód jest opodatkowany w drugim z państw-stron umowy (państwie źródła). Metoda ta polega na tym, że z podstawy opodatkowania wyłącza się w całości dochód uzyskany w drugim państwie (wyłączenie pełne), bądź też dochód ten wprawdzie nie jest uwzględniany w podstawie opodatkowania, brany jest jednak pod uwagę przy ustalaniu stawki podatkowej (wyłączenie z progresją). (Powyższe uwagi przytoczono za komentarzem do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.08.143.894), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Abolicja podatkowa. Komentarz, ABC, 2008.) W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27 ust. 8 u.p.d.f. przewiduje metodę wyłączenia z progresją, natomiast art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f., począwszy od 1 stycznia 2004 r., jako zasadę wprowadził metodę zaliczenia. Przepis ten stanowi: jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio (ust. 9). W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (ust. 9a). Z przepisów tych wynika, że zasada obliczania podatku według metody zaliczenia ma zastosowanie zawsze wtedy, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia, bądź też wtedy, gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Powyższe rozwiązanie legislacyjne postrzegane było powszechnie jako społecznie niesprawiedliwe i równoznaczne z podwójnym opodatkowaniem. Ustawa abolicyjna miała na celu przeciwdziałać skutkom związanym z "niesprawiedliwością" (a przynajmniej z takim odczuciem społecznym) stosowania metody zaliczenia, przez zastąpienie jej zasadą wyłączenia. Stąd też w art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej postanowiono, że obejmuje ona swym zakresem przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.f. Tym samym zakresem ustawy objęto podatników, którzy uzyskiwali w latach 2002-2007 przychody z pracy, do których to przychodów miała zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania poprzez proporcjonalne zaliczenie podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w Polsce i metodę tę zastąpiono "korzystniejszą" metodą wyłączenia. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że dochody uzyskane przez podatnika w roku 2003 wyłączone są spod działania ustawy abolicyjnej, a to z uwagi na treść art. 15 ust. 3 umowy polsko – holenderskiej, zgodnie z którym wynagrodzenia uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym z Państw, z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, samolotu, pojazdu szynowego lub drogowego w komunikacji międzynarodowej lub na pokładzie barki wykorzystywanej w transporcie na wodach śródlądowych mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie. W przypadku takiego zapisu, na mocy którego jedno z państw rezygnuje z przysługującego mu roszczenia podatkowego, nie występuje problem podwójnego opodatkowania, gdyż dochód podatnika podlega od początku opodatkowaniu w jednym tylko państwie. Do takiego dochodu nie ma zastosowania żadna z metod obliczania podatku w celu eliminacji podwójnego opodatkowania – czy to metoda wyłączenia, czy też metoda zaliczenia – bowiem nie istnieje potrzeba zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Stąd też dochód taki nie może być objęty zakresem działania ustawy abolicyjnej, która, co wskazano, miała na celu ujednolicić zasady eliminacji podwójnego opodatkowania przez wprowadzenie przy obliczaniu podatku – bardziej sprawiedliwej w odczuciu społecznym – zasady wyłączenia. Natomiast celem ustawy abolicyjnej nie była definitywna rezygnacja z opodatkowania, do czego w istocie zmierza strona skarżąca. Skarżący powoływał się na treść art. 27 ust. 9a u.p.d.f. przewidującego metodę zaliczenia wobec przychodów uzyskiwanych przez podatnika wyłącznie za granicą, które nie były zwolnione od podatku dochodowego na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wskazać należy, że przez użyte w tym przepisie wyrażenie "dochody (...), które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania" rozumieć należy dochody, co do których w umowie międzynarodowej nie przewidziano zastosowania metody wyłączenia. Metoda ta, co wskazano wyżej, polega bowiem właśnie na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak jest on brany pod uwagę przy obliczeniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Metoda ta ma jednak zastosowanie jedynie do takich dochodów, które w umowie międzynarodowej nie zostały objęte klauzulą "podlega opodatkowaniu tylko w umawiającym się państwie", tak jak to miało miejsce w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez skarżącego w 2003 r. z tytułu pracy na statku u armatora holenderskiego. Klauzula taka eliminuje bowiem problem podwójnego opodatkowania i co za tym idzie konieczność stosowania do dochodów nią objętych którejkolwiek z metod obliczania podatku, mających na celu złagodzenie skutków podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27 ust. 9a u.p.d.f. nie dotyczy zatem przypadków, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania państwo źródła zrezygnowało w ogóle z opodatkowania danego przychodu. Wbrew wywodom skarżącego dla objęcia przychodów działaniem ustawy abolicyjnej nie jest wystarczający fakt, że są to przychody pochodzące z zagranicznych źródeł. Skoro przychody te podlegają opodatkowaniu tylko i wyłącznie w jednym państwie (państwie rezydencji), to wyłączone jest wobec nich stosowanie jakichkolwiek metod eliminacji podwójnego opodatkowania. Wbrew także zarzutom skarżącego z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy abolicyjnej nie można wywodzić wniosku, że ustawa obejmuje swym działaniem także dochody, co do których w umowie międzynarodowej przyznano prawo opodatkowania jednemu tylko państwu. Przepis ten wymienia jedynie wymogi formalne wniosku o umorzenie zaległości podatkowych i nie można z jego treści wywodzić zakresu przedmiotowego obowiązywania ustawy. Niemniej jednak, odnosząc się do argumentów skarżącego, należy zauważyć, że opodatkowanie dochodów uzyskanych przez podatników za granicą rzeczywiście nie jest przesłanką zastosowania ustawy abolicyjnej, jednakże dotyczy to tylko tych dochodów, które w Polsce powinny być zgłoszone do opodatkowania przy zastosowaniu metody zaliczenia, co wynika z art. 1 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. Jak już jednak wykazano, dochody uzyskane przez skarżącego w 2003 r. do tej kategorii nie należały. Mając powyższe na uwadze za bezzasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej, art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organy art. 120 O.p., jak też art. 7, art. 2 i art. 32 Konstytucji. Nie można się bowiem zgodzić ze skarżącym, że wyłączenie spod zakresu działania ustawy abolicyjnej dochodów opodatkowanych wyłącznie w jednym państwie narusza zasady równości i sprawiedliwości społecznej, jak też zasadę demokratycznego państwa prawnego. Celem tej ustawy było wprowadzenie równych zasad unikania podwójnego opodatkowania, a w przypadku dochodów uzyskanych przez skarżącego w 2003 r. nie było mowy o podwójnym opodatkowaniu. Interpretacja prawa przedstawiona przez skarżącego zmierza do wyłączenia spod opodatkowania w ogóle dochodów uzyskanych z pracy najemnej na statku holenderskiego armatora, co godzi w konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 powołanej ustawy, oddalił skargę.