III SA/Gl 1460/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys – Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi Miejskiego Zarządu Budynków Mieszkalnych Zakładu Budżetowego w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] o nr [...], na podstawie art. 14b § l i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Miejskiego Zarządu Budynków Mieszkalnych Zakładu Budżetowego w T., przedstawione we wniosku z dnia [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zadania polegającego na termomodernizacji budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z wykonaniem opaski wokół budynku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przedstawił okoliczności faktyczne i prawne sprawy wskazując, iż w swoim wniosku strona uznała, że opaska brukowa wykonywana wraz z termomodernizacją budynku mieszkalnego wielorodzinnego jest elementem robót termomodernizacyjnych i ma na celu wyłącznie ochronę nowej elewacji przed zabrudzeniami wskutek opadów deszczu. Nie stanowi ona ze względu funkcjonalnego elementu infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu np. chodniki, dojścia, mała architektura. Bez wykonania robót termomodernizacyjnych budynku opaska ta nie byłaby w ogóle wykonywana. Wykonanie termomodernizacji budynku wraz z opaską z płyty chodnikowej to całość zamówienia w ramach przetargu ogłaszanego przez wnioskodawcę. Skoro więc roboty związane z budownictwem mieszkaniowym sklasyfikowanym PKOB w dziale 11 podlegają preferencyjnej stawce 7%, to ponieważ całość zamówienia dotyczy budynku mieszkalnego należy zastosować stawkę 7% zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Organ w zaskarżonej interpretacji podatkowej uznał takie stanowisko za błędne. Powołując się na art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zaznaczył, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju i co do zasady obowiązuje stawka wynosi 22%, a co do niektórych czynności stawki obniżone m.in. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy - stawka podatku wynosi 7%. Opierając się na art. 41 ust. 12 ustawy organ wskazał, że obniżoną stawkę podatku stosuje się do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Cytując uregulowania dotyczące budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz treść § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) zaakcentowano, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. Następnie opierając się na art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008r. i art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy organ podkreślił, że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007r., stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m. in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Jednakże w związku z utratą z dniem 31 grudnia 2007r. mocy obowiązującej przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a od dnia 1 stycznia 2008r. preferencyjna, 7% stawka podatku nie znajduje zastosowania do robót budowlano-montażowych, remontów czy też robót konserwacyjnych dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Dodatkowo, w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) wskazano co należy rozumieć przez obiekty budowlane, budynki i budynki mieszkalne. Na zakończenie - powołując się na art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) i pojęcie obiektu budowlanego, pod którym rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi; budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach – organ skonkludował, że budynki to obiekty z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi. Zatem dla robót wykonywanych w bryle budynków zastosowanie ma 7% stawka podatku od towarów i usług, o ile mieszczą się w czynnościach, dla których ustawodawca przewidział preferencyjną stawkę. Natomiast do pozostałych usług, wykonywanych poza bryłą budynków zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 22%. Zaznaczono także, że interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez wnioskodawcę zaklasyfikowania budynków według PKOB, gdyż to Wnioskodawcę obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania budynków, a w razie wątpliwości Wnioskodawca może w tym zakresie zwrócić się do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Skarżący kwestionując wydaną interpretację wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie prawa materialnego. Podniósł, że opaska brukowa jest elementem robót termomodernizacyjnych, nie jest infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, nie pełni funkcji komunikacyjnych bo jest zbyt wąska; jej elementem stanowiącym konieczne wykończenie elewacji i ocieplenia budynku. Stanowi całość zamówienia i dlatego należy zastosować 7% stawkę podatku od towarów i usług. Organ w wyniku rozpatrzenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa - podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podnosząc jak w wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa zaakcentował, że opaska jest niezbędnym elementem, integralnie związanym z ociepleniem budynku i elewacją. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W ocenie Sądu przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej pisemnej interpretacji prawa podatkowego wydanej w sprawie indywidualnej wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej pisemnej interpretacji prawa podatkowego wydanej w sprawie indywidualnej należy przede wszystkim w ocenie składu Sądu orzekającego w tej sprawie podkreślić, że nie ma w przepisach prawa podatkowego ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również prawo budowlane – ustawa z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. (tekst jednolity: Dz. U. 2006 r. Nr 156 poz. 1118). Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz.U. Nr 223, poz. 1459 ze zm.) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 ust. 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych. Co prawda ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie temomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów jak i na gruncie prawa podatkowego. Ustawodawca wprowadza bowiem preferencje dla takich rodzajów prac, które mają na celu zmniejszenie zużycia energii stosując dopłaty (ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów) oraz stosując obniżone stawki w podatku od towarów i usług (art. 41 ust. 12 ustawa o podatku od towarów i usług). Podkreślić należy, że postępowanie podatkowe jest procesem administracyjnym, rządzącym się swoimi, charakterystycznymi, sztywnymi regułami i podlegającym konkretnym reżimom prawnym. Dlatego też wszelkie obowiązki i uprawnienia muszą mieć zakotwiczenie w konkretnej normie prawnej i niedopuszczalna jest jakakolwiek rozszerzająca interpretacja w tym zakresie. Zarówno Trybunał Konstytucyjny m.in. w wyroku z 28 czerwca 2000 r. (sygn. akt K 25/99, OTK 200, nr 5, poz. 141), jak i Sąd Najwyższy w uchwale z 20 czerwca 2000 r. (sygn. akt l KZP 16/00, OSNKW 2000, nr 7-8, poz. 60) wskazali, że pierwszeństwo językowych reguł wykładni jest wręcz podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa podatkowego w państwie prawnym. Podobną rangę nadaje się założeniu o racjonalnym działaniu ustawodawcy w procesie stanowienia prawa. Reasumując powyższe należy zaakcentować, iż zasadą w prawie podatkowym jest w podatku od towarów i usług stosowanie stawki 22% -art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zaś stawka 7% ma charakter szczególny i przepis art. 41 ust. 2 z racji swojego zamkniętego katalogu enumeratywnie wymieniającego wyjątki od w/w zasady - musi być interpretowany ściśle i niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca. Natomiast sporna opaska nie mieści się we wskazanej wyżej definicji pojęcia termoizolacji, która wyłącznie dotyczy obiektu budynku, m.in. ocieplenia ścian, dachu i fundamentów. Natomiast zgodnie z prawem budowlanym – ustawa z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. (tekst jednolity: Dz. U. 2006 r. Nr 156 poz. 1118) pod pojęciem _@POCZ@__@KON@_ budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, czyli budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi; _@POCZ@__@KON@_ budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami; obiekt małej architektury - który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Dlatego też elementy wokoło budynku mogłyby być zaliczone do zadania termoizolacji gdyby były trwale związane z bryłą budynku. Jeśli więc opaska ta byłaby wylana i trwale powiązana z obiektem, jego fundamentami to wówczas możliwe byłoby zaliczenie jej do usługi termoizolacji. Niewątpliwie w niniejszej sprawie – jak podnosi to strona - opaska jest funkcjonalnie powiązana z obiektem, ale nie podpada pod wyżej cytowaną definicję budynku i zadanie inwestycyjne termoizolacji. Jak wskazuje bowiem sama strona skarżąca opaska ma jedynie charakter wykończeniowy, umieszczona jest na gruncie wokół ocieplanego budynku i m.in. zabezpiecza jego elewację przed zabrudzeniami. Dlatego też do niej zastosowanie znajduje wyłącznie stawka 22%. Jakiekolwiek definicje czy powiązania między sporną opaską a ocieplanym obiektem wynikające z prawa cywilnego nie mogą odnieść skutku przy ustalaniu stawek w podatku od towarów i usług, gdyż prawo podatkowe – jak zaakcentowano wyżej – ma charakter autonomiczny i musi podlegać ścisłej interpretacji stanowionych przez siebie przepisów. Wobec wyżej przedstawionych uwarunkowań bezzasadny jest zarzut, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w decyzjach obu instancji. Na zakończenie jeszcze należy tylko zaznaczyć, że wniosek pełnomocnika strony o odroczenie terminu rozprawy nie mógł odnieść skutku bowiem z dołączonego pełnomocnictwa dot. zastępstwa procesowego nie wynika kiedy zostało ono udzielone, jak również we wniosku o odroczenie nie wskazano okoliczności uprawdapadabniających, że w ostatniej chwili zaistniała sytuacja niemożności stawiennictwa osobistego w sądzie czy też ustanowienia substytuta. Tym samym nie zachodziły podstawy do odroczenia rozprawy określone w art. 99 i art. 109 P.p.s.a. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.