I SA/Wr 442/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. na poczet zaległości podatkowej w tym podatku za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]r. nr [...] II. orzeka, że uchylone w pkt I postanowienia nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącej kwotę 100 (sto) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca złożyła w dniu 02.09.2009r. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc sierpień 2009r., w której wykazała podatek do zwrotu w wysokości 43.147,00 zł. Następnie w dniu 06.10. 2009r. złożyła korektę przedmiotowej deklaracji i wykazała zwrot w kwocie 41.312,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił Pani A. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za m-ce: I, II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X i XI 2005r. w wysokości 22.426,00 zł. Od decyzji tej Skarżąca wniosła odwołanie. W tym stanie faktycznym, powołując się na przepis art. art. 76 § 1 i 76b ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowieniem z dnia z dnia [...]r. nr [...]z urzędu zaliczył część zwrotu podatku za miesiąc 2009r. w kwocie 41.312,00 zł (VAT-7 po korekcie) na poczet tych zaległości, w tym na należność główną 22.426,00 zł oraz odsetki za zwłokę 11.084,00 zł. Odsetki od zaległości naliczono od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia 02.09.2009r. tj. do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2009r. wykazującej zwrot podatku - na podstawie z art. 53 § 4, art. 76b o.p. Pozostały zaś po zaliczeniu zwrot podatku od towarów i usług za m-c 08/2009r w kwocie 7.802,00 zł w dniu 02.11.2009r. zwrócił na rachunek bankowy Podatniczki. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zakwestionowała możliwość takiego zaliczenia. Wskazała, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r. nie była ostateczna oraz nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, a tym samym zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 1 o.p. nie istnieje , gdyż jest tylko hipotetyczna i jej wystąpienie nie zostało bezsprzecznie potwierdzone. Zaliczenie kwoty zwrotu podatku VAT na poczet zaległości wynikających z decyzji niepodlegającej wykonaniu nosiło cechy samowolnego wykonania decyzji przez organ podatkowy. Tymczasem szczególnie w sprawach dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej nadawanie decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności winno następować ze szczególną ostrożnością, tym bardziej że zaliczenie znacznej sumy na poczet nieprawomocnie określonych zaległości stanowi stratę dla przedsiębiorcy, która nie zawsze może być zrekompensowana. W przypadku Skarżącej takie zaliczenie rodzi wysokie ryzyko wyrządzenia znacznej szkody i trudnych do odwrócenia skutków. Skarżąca powołała się także na także zasadę neutralności podatku VAT stwierdzając, że nie powinna ponosić kosztów podatku VAT i że przysługiwało jej prawo do zwrotu żądanej kwoty. Skoro natomiast wystąpiła o zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w skróconym 25-dniowym terminie, to skoro we wniosku o zwrot wykazano, że były spełnione warunki dla przyspieszonego zwrotu, to organ nie miał prawa tej kwoty w skróconym terminie nie zwrócić. Strona podkreśliła także, że zwrot podatku VAT nie stanowi nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 o.p., ale jedynie do momentu, w którym urząd skarbowy nie dokonał jej zwrotu w terminie określonym w ustawie o podatku od towarów i usług (art. 87 ust. 7). Końcowo strona podkreśliła, że art. 76 § 1 o.p. pozwala na zaliczenie kwot nadpłat w podatku VAT na poczet zaległych lub bieżących należności, jednak zaległości wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowieniem z dnia z dnia [...]r. nie były na dzień zaliczenia wymagalne. Tym samym dokonując zaliczenia organ podatkowy przekroczył swoje uprawnienia, w istocie dokonując nie tyle zaliczenia, co zabezpieczenia ewentualnych zaległości – mimo że nie skorzystał z instytucji określonej w art. 33 o.p. Ponadto postanowienie w sprawie zaliczenia wydano już faktycznym dokonaniu zaliczenia. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił zażalenia i postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego fakt wydania postanowienia w terminie późniejszym tj. w dniu [...]r., pozostaje bez wpływu na określenie momentu zaliczenia, potwierdza jedynie dokonanie czynności rachunkowo - technicznej jaką jest zaliczenie zwrotu. Ustosunkowując się do zarzutu braku wymagalności zobowiązań w podatku VAT za miesiące I do Xl/2005r. w związku z wniesionym odwołaniem od decyzji, z której wynikają organ wskazał, że w myśl art. 239a o.p., decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wymagalności. W przedmiotowej sprawie niewątpliwie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. nie była ostateczna i nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem organu odwoławczego nie można jednak utożsamiać zaliczenia z urzędu zwrotu na poczet zaległości z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie przepisów z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 229. poz. 1954 ze zm.) – dalej: u.p.e.a. Zaliczenie zwrotu podatku na zaległość podatkową nie mieści się bowiem w katalogu środków egzekucyjnych wymienionych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. i nie stanowi egzekucji zobowiązania. W skardze na powyższe postanowienie A. W. wniosła o jego uchylenie. Obecny na rozprawie pełnomocnik skarżącej (mąż) wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuty skargi były zbieżne z zarzutami podniesionymi wcześniej w zażaleniu. Strona wskazywała przede wszystkim, że decyzja określająca zobowiązania, na poczet którego zaliczono należny Skarżącej zwrot podatku VAT, była nieostateczna i nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Podniosła także , że samo postanowienie w sprawie zaliczenia zostało wydane już po dokonaniu faktycznej czynności zaliczenia., a także że kwota zwrócona na rachunek Skarżącej została błędnie wyliczona i przekazana z opóźnieniem. Strona podkreśliła także, iż prawidłowość jej stanowiska w przedmiocie niedopuszczalności zaliczenia zwrotu podatku VAT w opisanym stanie faktycznym potwierdza pouczenie zawarte w decyzji nieostatecznej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Stwierdzenie przez Sąd, że zaskarżony akt że wydano z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, musi skutkować jego uchyleniem – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że stan faktyczny w sprawie nie był między stronami sporny. Organy podatkowe oraz Skarżąca prezentowały jednak odmienne stanowisko w kwestii możliwości dokonania zaliczenia wykazanego w deklaracji VAT-7 (korekcie) zwrotu podatku VAT na poczet zaległości, wynikających z nieostatecznej decyzji podatkowej, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Spór, jaki powstał w niniejszej sprawie jest efektem zmian, jakie od 1 stycznia 2009 r. zostały wprowadzone do Ordynacji podatkowej w zakresie wykonania decyzji wydanych w pierwszej instancji. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., zgodnie z art. 224 § 1 o.p., wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania, poza wyjątkami opisanymi w art. 224a o.p. i art. 224c o.p. Obowiązek wynikający z takiej decyzji był wymagalny i podlegał wykonaniu. Tak więc do końca 2008 r. decyzja wydana w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, choćby wniesiono od niej odwołanie, mogła stanowić podstawę do wystawienia tytułu egzekucyjnego i przymusowego ściągnięcia należności w drodze egzekucji. Zasadnicze zmiany w tym zakresie wprowadziła ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209 poz. 1318). Obowiązujący od od 1 stycznia 2009 r. Rozdział 16a Ordynacji podatkowej wprowadził nowe zasady dotyczące wykonania decyzji podatkowych. I tak, zgodnie zobowiązującym od tej daty art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Spór miedzy stronami co do rozumienia i zakresu zastosowania powyższego przepisu wydaje się mieć źródło w użytym w tym przepisie sformułowaniu "nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu". Zasadnicza argumentacja organu odwoławczego opiera się bowiem na wykazywaniu, że wykonalność decyzji należy ściśle wiązać z możliwością prowadzenia postępowania egzekucyjnego, natomiast zaliczenia z urzędu zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych jest środkiem odrębnym od, niż środki mieszczące się w katalogu środków egzekucyjnych. Strona natomiast uważa, że nowelizacja przepisów Ordynacji podatkowej miała zapobiec możliwości jakiejkolwiek realizacji przez organ za podatnika, obowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, o ile decyzji tej nie nadano rygoru natychmiastowej wymagalności. Sąd orzekający w obecnym składzie przychyla się w tym sporze do stanowiska Skarżącej. Wypada przy tym zauważyć, że problem wynikły w niniejszej sprawie jest stosunkowo nowy i brak jest jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych w tym przedmiocie. W przekonaniu Sądu na aprobatę zasługuje stanowisko i wywód zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2010, sygn. akt I SA/Łd 366/10. Przede wszystkim należy się zgodzić z zawartą w powyższym wyroku interpretacją zawartego w art. 239 a o.p. odwołania do "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" – jako określającego jedynie zakres przedmiotowy tych decyzji. W przekonaniu tutejszego Sądu sformułowanie to nie zostało zawarte w treści art. 239a o.p. jako swoiste doprecyzowanie, mające wskazywać, jakim rygorom nie podlega decyzja nieostateczna, jeżeli nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności – poprzez wyłączenie jedynie prowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego, ale miało na celu zawężenie zakresu zakazu wykonania decyzji nieostatecznych tylko decyzji określających tego rodzaju obowiązki, które co do zasady w ogóle podlegają wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Podobne stanowisko można znaleźć także w doktrynie prawa podatkowego, przykładowo w Komentarzu do Ordynacji podatkowej autorstwa m.in. A. Kabata i B.Dautera (Wydanie 5 LexisNexis, str.817 ), w którym stwierdza się: "Zgodnie z art. 239a decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu. Przy czym stwierdzenie to dotyczy wyłącznie decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A contrario podlega wykonaniu (jest skuteczna) decyzja nieostateczna, która takich obowiązków nie nakłada, np. decyzja stwierdzająca nieważności lub odmawiająca przyznania ulgi". Nie kwestionując słuszności twierdzeń organu podatkowego, iż zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest środkiem odmiennym od stosowanych w toku egzekucji administracyjnej, Sąd zauważa, że przepis art. 239 a i dalsze przepisy Rozdziału 16a o.p., nie dają podstaw do utożsamienia "wykonania decyzji" ze zastosowaniem środków, o jakich mowa w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "wykonanie decyzji", jednak w przekonaniu Sądu orzekającego w obecnym składzie, należy je rozumieć szerzej, niż realizację obowiązku podatkowego w drodze egzekucji administracyjnej. Potwierdza to treść umieszczonego w tym samym rozdziale pt. "Wykonanie decyzji" art. 239 g o.p., który posługuje się pojęciem "dobrowolne wykonanie decyzji". Zdaniem Sądu "wykonanie decyzji" o jakim traktuje Rozdział 16a o.p. należy więc rozumieć jako wszelkie działania, mające na celu doprowadzenie do stanu zgodnego z orzeczonym w tej decyzji. W tym sensie "wykonanie" będzie dotyczyć także innych, niż zapłata sposobów skutecznej realizacji zobowiązania podatkowego. Jeśli wziąć pod uwagę określone w Ordynacji podatkowej sposoby efektywnego wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, to wówczas można stwierdzić, że wykonanie decyzji może nastąpić zarówno poprzez zapłatę wynikającego z niej zobowiązania (dobrowolną oraz przymusową, w drodze egzekucji administracyjnej), ale także w drodze potrącenia, przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, a także zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku od towarów i usług. Co więcej, ustawodawca wprowadzając w art. 239a o.p. zasadę niewykonalności decyzji nieostatecznych nie zastrzegł, że nie podlegają one wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (jedynie – jak już zaznaczono wcześniej – poprzez odwołanie do tej ustawy wskazał jedynie na rodzaje decyzji nieostatecznych, jakich dotyczy zakaz wykonania), ale wyłączył w ogóle możliwość wykonania takich decyzji, wyłączając przypadki, gdy decyzji nieostatecznej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W przekonaniu Sądu za słusznością prezentowanego w niniejszym wyroku stanowiska przemawia również wykładnia celowościowa, na którą zresztą zwracała uwagę strona skarżąca. W tym miejscu można odwołać się do uzasadnienia projektu ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. nowelizującej Ordynację podatkową, w którym zwrócono uwagę, że zmiana dotychczasowych przepisów dotyczących wykonania decyzji miała na celu usunięcie regulacji, które nadmiernie narażały podatników na zmniejszenie ich płynności finansowej, a przez to także swobody gospodarczej, oraz o stworzenie gwarancji stabilności podatkowej, a także nienarażanie Skarbu Państwa na konieczność wypłaty podatnikom oprocentowania w wypadku uchylenia decyzji organu I instancji. Niewątpliwie w wypadku zaliczenia na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji kwoty zwrotu podatku VAT, powyższe cele są zagrożone podobnie, jak gdyby wykonanie tej decyzji nastąpiło w drodze egzekucji administracyjnej. Reasumując, zdaniem Sądu, zaliczenie nadpłaty, podobnie jak zwrot podatku VAT, do którego w zakresie zaliczenia mają zastosowanie przepisy o nadpłacie (art. 76 o.p.), należy uznać za jedną z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie można ignorować faktu, że rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie art. 76 § 1 o.p. w związku z art. 76b o.p. jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości – czyli uzyskanie takiego samego efektu, co przy egzekucji administracyjnej. Jak słusznie zwracał uwagę WSA w Łodzi w powołanym wyżej wyroku z dnia 25 maja 2010, sygn. akt I SA/Łd 366/10 "takie rozwiązanie równałoby się przyjęciu stanowiska, że zaliczenie zwrotu podatku można dokonać na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji, co w efekcie oznaczałoby akceptację dla obejścia przepisów o wykonaniu decyzji według formuły, że wykonaniu podlega tylko decyzja ostateczna albo taka, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Ponadto, wobec wprowadzonej zmiany w Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2009 r., w ocenie sądu, warunkiem dokonania zaliczenia zwrotu jest poprawne określenie wysokości zaległości. Decyzja wymiarowa organu I instancji, określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (decyzja Dyrektora UKS z [...] r.) w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji , nie ma waloru decyzji ostatecznej, gdyż wniesiono od niej skuteczne odwołanie. Konsekwencją tego jest to, że nadal istnieje sytuacja nieustalonego stanu prawnego, czyli braku aktu, który ostatecznie kształtowałby stan prawny lub wiążąco stwierdzał jego istnienie". Jeśli zatem wziąć pod uwagę cel, jaki stał za zmiana przepisów dotyczących wykonania decyzji, to należy przyjąć, że realizacji podlegają dopiero obowiązki podatkowe w stanie ukształtowanym decyzją ostateczną, nawet wbrew woli podatnika. Nie można co prawda zgodzić się ze stroną, że w przypadku nieostatecznej decyzji, od której wniesiono odwołanie, nie istnieje zaległość podatkowa – bowiem jej istnienie lub nieistnienie jest kategorią obiektywną, tym niemniej trzeba przyjąć, że nie został ostatecznie potwierdzony fakt wystąpienia tej zaległości, ani nie została wiążąco określona jej ewentualna wysokość. Nadal istnieje więc stan niepewności prawnej, zaś ratio legis zmiany przepisów w zakresie wykonania decyzji była właśnie ochrona podatnika ( a w niektórych sytuacjach takżę Skarbu Państwa) przed skutkami realizacji zobowiązań wynikających z decyzji nieostatecznych, które mogą ulec – i często ulegają – zmianie w wyniku postępowania odwoławczego. Wyłączenie możliwości przymusowego wykonania zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej przy jednoczesnym dopuszczeniu możliwości dokonywania z urzędu - a więc de facto także wbrew woli podatnika – zaliczenia nadpłat i zwrotów podatku na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji podatkowej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzi, zdaniem Sądu, do wypaczenia celu, jaki przyświecał nowelizacji przepisów Ordynacji podatkowej, na rzecz realizacji interesów fiskalnych państwa. Ponadto warto zauważyć, że nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga spełnienia określonych warunków. Jedną z przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest sytuacja, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4), z tym że dodatkowo musi być wówczas spełniony warunek z § 2 art. 239b, tj. organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W praktyce, przyjęcie stanowiska takiego, jakie prezentuje w niniejszej sprawie organ podatkowy może zatem prowadzić także do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników w zakresie upływu terminu przedawnienia, w zależności od tego, czy posiadali oni nadpłaty lub kwoty podatku VAT do zwrotu, czy też nie - i w związku z tym nie było możliwości wykonania zobowiązania przez upływem terminu przedawnienia poprzez zaliczenie, a nie spełniono warunków do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z uwagi na to, iż za niedopuszczalne Sąd uznał dokonanie zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, za bezprzedmiotowe należy uznać odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi, w tym dotyczących wydania postanowienia z opóźnieniem, błędnego wyliczenia kwoty przekazanej na rachunek Skarżącej oraz zwłoki w przekazaniu tej kwoty. Z powyższych względów Sąd uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) i lit c) p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie i art. 200 p.s.a., uwzględniając uiszczony przez Skarżącą wpis od skargi w kwocie 100,- zł. O wykonaniu decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a.