I SA/Op 110/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 listopada 2009r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej kwotę 200,00 złotych (dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2009 r. dotycząca zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, regulujących podatek dochodowy od osób prawnych, w indywidualnej sprawie. Zaskarżona interpretacja została oparta o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2009 r. Spółka wskazała, że zawarła w dniu 22 maja 2009 r. umowę leasingu operacyjnego na koparko-ładowarkę. Z umowy wynika, że pierwsza rata leasingowa wynosi 40% wartości netto w tym opłata przygotowawcza 1%, manipulacyjna 0%, wartość końcowa 0,1 % wartości netto przedmiotu leasingu. Spółka otrzymała fakturę z adnotacją pierwsza rata przypadająca do zapłaty zgodnie z zawartą umową leasingu. W uzupełnieniu wniosku z dnia 16 listopada 2009 r. Spółka doprecyzowała, że pierwsza rata leasingowa warunkuje rozpoczęcie umowy leasingu a wartość końcowa jest to cena zakupu przedmiotu leasingu powiększona o podatek VAT, w przypadku zrealizowania opcji zakupu po wygaśnięciu umowy leasingu lub stanowi podstawę obliczenia wartości netto nowych opłat leasingowych w przypadku przedłużenia umowy leasingu. Wnosząc o wydanie interpretacji Spółka zadała pytanie następującej treści: "czy pierwsza ratę leasingową można zaliczyć jednorazowo do kosztów podatkowych pomimo iż pozostałe raty są niższe od pierwszej". Zdaniem Spółki, przepisy podatkowe nie regulują wysokości i współzależności rat leasingu, natomiast wynika z nich, iż rata leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b ust. 1 updop, jest ustalona w ramach opłat umowy leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych, które stanowią koszty uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli umowa spełnia następujące warunki: została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, oraz suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem leasingu. Przepisy dotyczące leasingu nie regulują wprost kwestii terminów, w których korzystający powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów opłaty wynikające z zawartej umowy leasingu, bowiem zastosowanie w tej materii powinny mieć ogólne reguły potrącania kosztów podatkowych, gdyż w istocie opłata wstępna (również jeżeli została nazwana ratą zerową lub pierwszą ratą) nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi przez cały okres umowy, lecz kosztem samoistnym, często związanym z wydaniem przedmiotu leasingu, ale z pewnością niepowiązanym z późniejszymi etapami usługi (o czym świadczy to, że nie jest ona zwracana w razie rozwiązania umowy). Zdaniem Spółki pierwsza rata powinna być uwzględniona w rachunku podatkowym w miesiącu poniesienia wydatku, czyli w dacie wystawienia faktury. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2007 r. znak: ITPB1/415-53/07-4/ES, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 06 marca 2008 r. znak: ILPB1/415-252/07-2/ AG. a także wyrok WSA w Warszawie z 17 czerwca 2008 r. (IIISA/WA 24/08) i z 8 sierpnia 2008 r. (III SAlWA 221/08). Zdaniem Spółki, moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów raty leasingowej należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Raty leasingowe opłacane przez korzystającego w okresie trwania umowy dotyczą ściśle określonego czasu, nieprzekraczającego roku podatkowego, dlatego są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie ich poniesienia, co wynika też z faktury wystawionej przez leasingodawcę, którą Spółka załączyła do wniosku. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że przedstawione przez Spółkę stanowisko jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że przedstawiona przez Spółkę umowa spełnia wymogi określone w art. 17b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. /Dz. U. z 2000 r. Nr 54,poz. 654 ze zm./ stanowiąc koszt uzyskania przychodów Spółki oraz, że nie występują zastrzeżenia wynikające z ust. 2 tego przepisu. Cytowany powyżej przepis nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wstępnej raty leasingowej, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Art. 15 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W myśl natomiast art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Na gruncie niniejszej interpretacji nie budzi wątpliwości organu, iż opłaty wynikające z umowy leasingu stanowią koszty pośrednie. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż bez względu na nazewnictwo (czynsz zerowy, opłata wstępna, pierwsza rata leasingowa), jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy, a więc skuteczności tej umowy (jej zawarcia) to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, iż pierwsza rata leasingowa stanowiąca 40% wartości netto (w tym opłata przygotowawcza 1%, manipulacyjna 0%, wartość końcowa 0,1 %) warunkuje rozpoczęcie umowy leasingu. Ponadto, należy zauważyć, iż w sytuacji gdy po wygaśnięciu umowy leasingu, dojdzie do zrealizowania opcji zakupu przedmiotu leasingu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do skorygowania kosztów uzyskania przychodów (wstecz), odpowiednio w wysokości przypadającej na część pierwszej raty leasingowej stanowiącej wartość końcową. Jak bowiem wskazała Spółka, wartość ta będzie stanowiła cenę zakupu przedmiotu leasingu. W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, należy zatem uznać, iż pierwszą ratę leasingową Spółka winna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Organ poinformował, iż wydając niniejszą interpretację nie wzięto pod uwagę powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów oraz pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, potwierdzających, jego zdaniem, prezentowane przez niego stanowisko. Powołane wyroki oraz interpretacje nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 1 grudnia 2009 r. Spółka podtrzymała swoje stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W udzielonej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 6 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w kwestii możliwości zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty leasingowej. Udzielona interpretacja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której wniesiono o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu skargi podtrzymano stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie sprowadza do sposobu rozliczenia jako kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych przedpłat (czynszów) związanych z zawarciem umowy leasingu operacyjnego. Podkreślić należy, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje fakt kwalifikacji tych opłat jako kosztów pośrednich, poniesionych w celu uzyskania przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje kwestię sposobu rozliczenia w tym podatku stron umów leasingowych w odrębnym rozdziale 4a. Na gruncie przepisów normujących podatki dochodowe, zarówno od osób fizycznych, jak i od osób prawnych wykształciły się dwa rodzaje leasingu: operacyjny i finansowy. Skarżąca Spółka podała, że zawarta przez nią umowa spełnia warunki wynikające z art. 17b ustawy, to jest leasingu operacyjnego, nie kwestionował tego również organ. Sąd nie oceniał, czy w istocie jest to tego rodzaju leasing - przyjął stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, którego Minister Finansów nie kwestionował. Stosownie do treści art. 17b ust. 1 w przypadku zawarcia umowy leasingu operacyjnego, opłaty ustalone w tej umowie, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego. Słusznie stwierdził Minister Finansów czego zresztą skarżąca Spółka nie kwestionuje, że powyższy przepis nie określa momentu zaliczenia do kosztów podatkowych pierwszej raty leasingowej. Mowa w nim bowiem o opłatach ponoszonych w podstawowym okresie umowy, przez którą należy rozumieć czas, w którym realizowane są jej postanowienia. W czasie tym korzystający (leasingobiorca) opłaca raty leasingowe za używanie przedmiotu leasingu. Moment wydania przedmiotu do używania wyznacza wobec tego początek podstawowego okresu umowy. Konsekwencją powyższych ustaleń jest konieczność rozliczenia tej opłaty jako kosztu uzyskania przychodów według ogólnych zasad, które w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowane zostały w art. 15. Przepis art. 15 ust. 4d normuje kwestię rozliczenia pośrednich kosztów podatkowych, stanowiąc, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że zasadą jest kasowa potrącalność pośrednich kosztów podatkowych (czyli w dacie ich poniesienia). Dopiero, gdy koszty te dotyczą okresu dłuższego niż rok podatkowy, to jest gdy można je powiązać ze spodziewanym przychodem powstałym w tym okresie, ich rozliczenie należy rozłożyć w czasie w sposób proporcjonalny. Odnosząc brzmienie przytoczonego przepisu do przedmiotowych czynszów bez względu na nazewnictwo (inicjalnego i zerowego, opłaty wstępnej, pierwszej raty), należy w pierwszej kolejności rozważyć ich rolę w umowie leasingowej zawartej na czas przekraczający 12 miesięcy, mianowicie: czy dotyczą całego okresu umowy, na który została zawarta, czy też dotyczą jedynie momentu jej zawarcia. Jako, że pojęcia tych opłat nie zostały zdefiniowane, ich charakter trzeba wywieść z funkcji, jaką spełniają w procesie zawierania umowy leasingu. Z wyjaśnień strony skarżącej wynikało, że pierwsza rata uiszczana jest w momencie zawierania umowy i od jej opłacenia zależy sam fakt jej zawarcia, zatem stanowi opłatę wstępną, przygotowującą strony umowy leasingu do realizacji jej postanowień. Opierając się na takim rozumieniu przedmiotowej opłaty, należy wobec tego uznać, że od jej opłacenia zależy możliwość przystąpienia do wykonania umowy leasingowej. Jest to opłata samoistne, bezzwrotne, niezależne od rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. W rezultacie należy je wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. Sąd orzekający w niniejszej sprawie zgadza się też z rozważaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 24/08, który poddał pod rozwagę konsekwencje proporcjonalnego rozliczenia takich czynszów i wskazał, że w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego, bądź leasingodawcę (finansującego) - a więc w sytuacjach nieprzewidzianych na początku okresu umowy - koncepcja rozliczenia tych opłat proporcjonalnie do czasu trwania umowy nie ma racji bytu. Przepis art. 15 ust. 4d nakazuje bowiem rozliczenie kosztów pośrednich proporcjonalnie, nie normuje jednak kwestii, jak rozliczyć pozostałą część poniesionych już kosztów, gdy okres, którego miałyby dotyczyć, ulega skróceniu z przyczyn, których nie można było przewidzieć. Konsekwencją powyższych rozważań jest stwierdzenie naruszenia przepisu prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej a to na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Postanowienie w zakresie kosztów postępowania wydano na podstawie art. 200 powołanej ustawy procesowej.