II FSK 2329/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 387/10 w sprawie ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz A. M. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2010r., sygn. akt I SA/Gd 387/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 08.02.2010r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Gdańsku podał, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w G. odmówił A. M. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 02.09.2009r. ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 270.307 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 września 2009r. została nadana przesyłką poleconą w dniu 03.09.2009r. na adres zamieszkania A. M. oraz doręczona pełnoletniemu domownikowi – synowi podatnika w dniu 21.09.2009r., tj. po jej uprzednim dwukrotnym awizowaniu w dniach 04.09.2009r. z adnotacją doręczającego "nie zastano awizo" oraz 14.09.2009r. z adnotacją "awizowano powtórnie". Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowa przesyłka zawierająca decyzję organu pierwszej instancji została doręczona w trybie doręczenia zastępczego, przewidzianego w art. 150 Ordynacji podatkowej, ze skutkiem na dzień 18 września 2009r. (z upływem 14 dni od daty złożenia przesyłki w urzędzie pocztowym). Termin do złożenia odwołania upłynął zatem w dniu 2 października 2009r. Ponieważ odwołanie to strona złożyła za pośrednictwem poczty w dniu 5 października 2009r., postanowieniem z dnia 18 listopada.2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. stwierdził wniesienie odwołania z uchybieniem terminu. A. M., reprezentowany przez radcę prawnego, złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od opisanej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 02.09.2009r. W uzasadnieniu wniosku podatnik podkreślił, że przebywał poza miejscem zamieszkania w okresie co najmniej od 3 do 15.09.2009r. Wśród korespondencji, która przyszła w trakcie jego nieobecności, nie znalazł żadnej przesyłki poleconej. Spodziewając się otrzymania przesyłki zawierającej decyzję podatkową, podatnik mając zaplanowany na dzień 17.09.2009r. kolejny wyjazd ustanowił w dniu 16.09.2009r. pełnomocnika do reprezentowania go przed organami skarbowymi i przekazał synowi, T. M., aby w razie odebrania przedmiotowej przesyłki przekazał ją niezwłocznie pełnomocnikowi. W trakcie przypadkowego spotkania w dniu 18.09.2009r. listonosz poinformował syna podatnika, że na poczcie leży adresowana do jego ojca urzędowa korespondencja. W następnym dniu roboczym, tj. 21.09.2009r. syn podatnika udał się na pocztę, gdzie odebrał przesyłkę. W tym samym dniu poinformował o tym fakcie pełnomocnika i przesłał mu w formie zeskanowanej otrzymaną decyzję. Jednocześnie syn podatnika nie poinformował pełnomocnika o okolicznościach, w jakich odebrał przesyłkę. Oświadczył jedynie, że otrzymał ją w dniu 21.09.2009r. Nie zachował on także koperty uznając to za element mało istotny. Powyższe okoliczności faktyczne uprawdopodobniają zdaniem podatnika fakt braku jego winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Uchybienie temu terminowi było skutkiem zbiegu okoliczności i efektem wprowadzenia pełnomocnika w błąd co do okoliczności doręczenia decyzji. Postanowieniem z dnia 8 lutego 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 02.09.2009r. Powołał treść art. 162 § 1 i 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). – zwanej dalej w skrócie O.p., uznając, że powyższa regulacja nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To zaś oznacza, iż każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Organ podatkowy dodał, że w odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron należy przyjąć, że osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia. Zatem ocena, czy dochowali reguł starannego działania, winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria. O niedochowaniu przez pełnomocnika należytej staranności świadczy fakt, że nie sprawdził on, w jakich okolicznościach przedmiotowa przesyłka została doręczona synowi podatnika, lecz oparł się wyłącznie na ustnej informacji o otrzymaniu jej w dniu 21.09.2009r. A. M. wniósł na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się jego uchylenia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 162 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że w okolicznościach sprawy nie zachodziły podstawy do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Podniósł, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy i zostało spowodowane z jednej strony przez wprowadzenie w błąd pełnomocnika, który nie został poinformowany o tych okolicznościach, a z drugiej strony przez pocztę, która zamiast zwrócić do nadawcy przesyłkę przechowywaną przez okres 14 dni, wydała ją synowi podatnika wbrew dyspozycji art. 150 § 1 ust. 1 O.p. i § 38 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 09.01.2004r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz.U. nr 5, poz. 34 ze zm.). Skarżący podkreślił, że dochował należytej staranności w prowadzeniu swych spraw, bowiem wyjeżdżając w sprawach służbowych ustanowił pełnomocnika i uczulił domowników na przesyłki adresowane do niego. Jeśli zaś chodzi o staranność pełnomocnika to należy rozróżnić staranność pełnomocnika ustanowionego w sprawie i pełnomocnika, który nie występował w tym charakterze w sprawie, lecz został powołany do ewentualnego podjęcia czynności po zakończeniu postępowania, tak jak to miało miejsce w tej sprawie (pełnomocnik został ustanowiony w dniu 16.09.2009r., a więc już po wydaniu decyzji). Z tego względu pełnomocnik mógł podejmować czynności w oparciu o uzyskaną od mocodawcy w chwili umocowania wiedzę i wynikającą ze zgromadzonego w sprawie materiału. Wiedza mocodawcy, która została przekazana pełnomocnikowi, dotknięta była błędem osób trzecich – poczty i syna podatnika, niepełnosprawnego i nieobytego ze "sprawami urzędowymi". Skarżący końcowo podniósł też, że organ pierwszej instancji przyjął odwołanie podatnika i przekazał je Dyrektorowi Izby Skarbowej nie dopatrując się zwłoki w jego wniesieniu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 lipca 2010r. stwierdził, że zasadnie organ odwoławczy przyjął, że podatnik nie wykazał się należytą dbałością w zakresie odbioru korespondencji, tym bardziej, że był on świadomy, że decyzja kończąca postępowanie podatkowe ma zostać w najbliższym czasie wydana. Uczulenie domowników, w tym nieobytego ze sprawami urzędowymi niepełnosprawnego syna, okazało się niewystarczające. Nie zmienia tego fakt ustanowienia pełnomocnika, skoro korespondencja miała być kierowana na adres domowy podatnika. Powoływanie się zatem na błąd syna, który okoliczności, w jakich odebrał przesyłkę, uznał za nieistotne, nie może odnieść oczekiwanego przez stronę skutku. Jak już bowiem wskazano, nawet lekkie niedbalstwo, w tym także osób, którymi strona się posłużyła, uniemożliwia uznanie, że została spełniona przesłanka braku winy, o której mowa w art. 162 § 1 O.p. W ocenie Sądu I instancji słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że należytej staranności nie dochował także pełnomocnik, który nie sprawdził okoliczności, w których została doręczona przesyłka, opierając się jedynie na informacji uzyskanej od osoby trzeciej tj. syna podatnika. Wobec zniszczenia koperty pełnomocnik, kierując się podwyższonymi standardami staranności zawodowej, powinien był więc podjąć czynności zmierzające do ustalenia okoliczności doręczenia przesyłki bezpośrednio w Urzędzie Pocztowym i to niezależnie od tego, czy poczta przesyłkę wydała zgodnie czy też niezgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 09.01.2004r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych. Rozróżnianie przy tym mierników staranności w zależności od momentu udzielenia pełnomocnictwa – przed czy po wydaniu decyzji, nie ma żadnego uzasadnienia prawnego. Sąd końcowo uznał, że zasadnie organ II instancji odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, jako że przytoczona przez niego argumentacja nie wskazuje na istnienie niezawinionej przyczyny uchybienia terminu. Okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują bowiem na to, że skarżący użył możliwie największego wysiłku umożliwiającego zachowanie terminu do wniesienia odwołania. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w/w wyroku A. M., reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: – art. 133 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie, że organ II instancji dokonał właściwych ustaleń faktycznych w sytuacji, gdy w aktach sprawy w terminie do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji brak było dokumentu wykazującego termin doręczenia decyzji oraz przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, – art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez pominięcie w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zarzutu niekompletności w terminie do wniesienia odwołania akt postępowania podatkowego oraz zarzutu naruszenia prawa przez doręczyciela decyzji organu pierwszej instancji, wprowadzającego w błąd skarżącego co do terminu doręczenia, a tym samym pominięcie w uzasadnieniu wyroku tych zarzutów, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 162 § 1 O.p. przez przyjęcie, że skarżący nie uprawdopodobnił, że nie ponosi winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, – art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 150 § 1 pkt. 1 O.p., przez nieuwzględnienie faktu wadliwego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, – art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) w związku art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z przez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organ drugiej instancji naruszył przepis art. 162 § 1 O.p. Powołując art. 176 w związku z art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o: – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, – zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podał, że jako pełnomocnik skarżącego zapoznał się z aktami sprawy w dniu 01.10.2009r., w więc przed upływem terminu do wniesienia odwołania (02.10.2009r.). W aktach sprawy nie było wtedy zwrotnego potwierdzenia odbioru przez syna skarżącego przesyłki zawierającej decyzję. Zwrotne poświadczenie odbioru, jak to wynika z akt sądowych zostało doręczone organowi I instancji w dniu 22.09.2009r., a więc po tej dacie winno zostać załączone do akt sprawy, co nie miało miejsca jeszcze w dniu 01.10.2009r. i co uniemożliwiało podjęcie pełnomocnikowi czynności w odpowiednim terminie w sytuacji, gdy nie zachowała się koperta zawierająca tą przesyłkę. W tej sytuacji bowiem sposób doręczenia mógł wynikać jedynie z zwrotnego poświadczenia odbioru. Zarzucił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny całkowicie pominął w sprawie podnoszony fakt niekompletności akt postępowania podatkowego - brak w aktach sprawy zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki zawierającej decyzję, co uniemożliwiło skarżącemu podjęcie czynności procesowych w oparciu o istniejący w sprawie stan faktyczny. Sąd ograniczył się jedynie do stwierdzenia w uzasadnieniu wyroku, że niezależnie czy poczta przesyłkę wydała zgodnie czy też niezgodnie z § 38 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 09.01.2004r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych, to i tak pełnomocnik skarżącego winien był podjąć czynności zmierzające do ustalenia okoliczności doręczenia przesyłki. Pominięcia te stoją w sprzeczności z treścią art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie przedstawił w uzasadnieniu wyroku zarzutów podniesionych przez skarżącego zarówno we wniosku jak i w skardze. Ponadto podmiot doręczający (poczta) z naruszeniem prawa wydał przesyłkę synowi skarżącego po upływie terminu wskazanego w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydanie przesyłki stwarzało domniemanie, iż decyzja została doręczona w terminie określonym w art. 150 § 1 O.p., co w powiązaniu z niemożnością weryfikacji terminu doręczenia w aktach sprawy, skutkowało podjęciem czynności w określonym terminie w oparciu o posiadaną wiedzę. Gdyby poczta działająca w imieniu organu w zakresie doręczania, stosowała wyżej przywołane przepisy Ordynacji podatkowej (oraz art. 144 O.p.) i rozporządzenia Ministra Infrastruktury i odmówiła wydania przesyłki, jasne dla pełnomocnika skarżącego byłoby to, że upłynął 14 - to dniowy termin do jej wydania, a tym samym rozpoczął się bieg do podjęcia czynności przed datą odmowy wydania przesyłki. Zgodnie z brzmieniem art. 150 § 2 O.p. o tzw. doręczeniu zastępczym można mówić wówczas, gdy pismo nie zostało odebrane w terminie 14-tu dni, zwrócone do nadawcy i pozostawione w aktach sprawy, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W ocenie skarżącego podstawową kwestią w niniejszej sprawie jest ustalenie przyczyn uchybienia terminu do wniesienia odwołania, a następnie ocena, czy przyczyny te powstały z winny skarżącego, czy też nie ponosi on winy w uchybieniu terminowi. Wiedza skarżącego o stanie faktycznym w sprawie w wyniku tych naruszeń była niezgodna ze stanem rzeczywistym, co determinowało jego czynności procesowe i terminy, w których były one podejmowane. Skarżący o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania dowiedział się dopiero w dniu doręczenia postanowienia z dnia 18.11.2009r. Dyrektora Izby Skarbowej w G. Przyczyną uchybienia terminowi był brak wiedzy wynikający z wprowadzenia w błąd przez stworzenie przez organ, w imieniu którego działał doręczyciel, domniemania, że decyzja została doręczona w terminie 14-to dniowym, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, co też stanowi o naruszeniu tego przepisu postępowania, oraz przedstawienia pełnomocnikowi skarżącego w dniu 01.10.2009r. przez organ I instancji niekompletnych akt sprawy, uniemożliwiającego weryfikację posiadanej wiedzy procesowej, co również stanowiło naruszenie przepisów postępowania. Taki stan faktyczny w ocenie skarżącego powoduje to, że skarżący wskazując na te uchybienia proceduralne uprawdopodobnił w stopniu wystarczającym, że nie ponosi winy za uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 02.09.2009r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Odpowiadając na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Nie stanowi bowiem przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania brak zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji w dniu zapoznawania się pełnomocnika strony z aktami podatkowymi sprawy. Pełnomocnik sam wskazuje, że jego wiedza o stanie faktycznym była niezgodna ze stanem rzeczywistym, on sam winien wykazać się należytą starannością w wyjaśnieniu okoliczności sprawy. Jednak prezentował bierną postawę i usiłuje przerzucić skutki zaistniałej sytuacji na Urząd Pocztowy oraz organ podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 150 i art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznając, iż wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem przepisów postępowania należy stwierdzić, że nie zasługuje na akceptację przyjęty przez Sąd pierwszej instancji pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż podatnik nie uprawdopodobnił, iż uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Sąd w zaskarżonym wyroku przyjął, podobnie jak organ, że skarżący nie uprawdopodobnił braku swojej winy w tym, że uchybił terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 2 września 2009 r. Podzielając zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej, na wstępie należy stwierdzić, że ocena tego, czy zostały spełnione wszystkie niezbędne przesłanki do przywrócenia terminu, w tym również uprawdopodobnienie braku winy strony, należy do organu administracji publicznej. Kwestia bowiem braku winy i zakres środków służących uprawdopodobnieniu jej braku, jest kwestią uznaniową. Od organu zależy, czy uzna za wiarygodne okoliczności podane przez stronę i jakich będzie oczekiwał środków dla uprawdopodobnienia tych okoliczności. Jak wynika z uzasadnia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji w całej rozciągłości podzielił punkt widzenia organu w tej sprawie, łącznie z przyjętą tam argumentacją i odniesieniami do istniejącego orzecznictwa, z czym jednak, pomimo wskazanych wyżej okoliczności nie można się zgodzić z następujących względów: Uprawdopodobnienia braku winy w rozumieniu przepisu art. 162 § 1, nie należy mylić z udowodnieniem, tym samym, nie można wymagać od strony aby uprawdopodobnienie było oparte na środkach dowodowych wymienianych w rozdziale 11 Ordynacji podatkowej, czy też tak jak przyjął to Sąd pierwszej instancji na nałożeniu na podatnika czy też jego pełnomocnika bardzo wygórowanych (ponad miarę) mierników staranności, wykraczającej poza ramy dobrze rozumianej staranności, obowiązującej profesjonalnych pełnomocników. Granice uprawdopodobnienia braku winy podatnika w niniejszej sprawie zostały przekroczone przez organ podatkowy a to uchybienie zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji. Uprawdopodobnienie bowiem nie musi dawać pewności, ma jedynie świadczyć o wiarygodności (prawdopodobieństwie) twierdzeń o jakimś fakcie - nie można z tak sformułowanej przesłanki wywodzić, że podatnik winien wykazać się ponadprzeciętną zapobiegliwością i w swoich przewidywaniach uwzględnić wszelakie możliwe "scenariusze", .Także te, że uprawnione i powołanego do swoich działań instytucje nie dopełnią obowiązków. Co do zasady odwoływanie się przez organy podatkowe a także Sąd I instancji do orzecznictwa sądów jest wskazane, jednak przykłady zaczerpnięte z orzeczeń sądowych nie mogą ograniczać własnego toku rozumowania organu, czy też sądu. Z ugruntowanego orzecznictwa sądowego wynika konieczność odwołania się do "obiektywnych" mierników staranności. Przy czym nie jest to równoważne z ponadprzeciętną, nadmierną nawet dla profesjonalisty koniecznością podjęcia działań, z którymi nie miał styczności w swojej praktyce zawodowej, jak można domniemywać. Przywoływane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia sądowe są nieodłącznie związane ze ściśle określonymi stanami faktycznymi i prawnymi danej sprawy, nie można w związku z tym automatycznie, przenosić wniosków z nich płynących na inne stany faktyczne. Życie zazwyczaj jest bogatsze niż prawo i orzecznictwo sądowe, dlatego też, nie może to ograniczać wyobraźni organu stosującego prawo i zawężać jego horyzontów interpretacyjnych. Przypadki omówione w różnych orzeczeniach sądów, nie stanowią zamkniętego katalogu stanów faktycznych i możliwych rozstrzygnięć. Nie każda więc rozpoznawana sprawa, musi znaleźć swoje odzwierciedlenie w istniejącym orzecznictwie. Sytuacja, jaka miała miejsce w tej sprawie, nie mieści się w stanach faktycznych, na tle których zapadły powołane przez organ wyroki. Nie oznacza to jednak, że jest niemożliwa, czy też, że nie może uzasadniać braku winy strony w rozumieniu przepisu art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Z ustalonego stanu faktycznego, przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że w dniu 02.09.2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe A. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Decyzję tę za pośrednictwem operatora pocztowego Poczty Polskiej organ skierował do podatnika na jego adres zamieszkania. W związku z niemożliwością doręczenia pisma podatnikowi w miejscu zamieszania, pozostawiono przesyłkę pocztową w siedzibie urzędu pocztowego, o tym fakcie zawiadomiono podatnika, zawiadomienie powtórzono po upływie 7 dniu. Termin 14 dniowy do odbioru przesyłki upłynął w dniu 18.09.2009 r. Do tego momentu można stwierdzić, że wszystkie czynności związane z doręczeniem podatnikowi decyzji były prawidłowe. Problem, a następnie ocena jego skutków dla sprawy, powstał, gdy po upływie 14 dni od dnia pozostawienia pisma w placówce pocztowej, poczta pomimo obowiązku zwrotu niedoręczonej w terminie przesyłki, w dniu 21.09.2009 r. wydała pismo dorosłemu domownikowi – synowi podatnika. Nadmienić należy, że podatnik spodziewając się wydania decyzji przez organ podatkowy, nadto uwzględniając fakt swojej nieobecności w tym okresie w miejscu zamieszkania ustanowił pełnomocnika do reprezentowania go przez organami podatkowymi w sprawie podatkowej. Po odebraniu przesyłki pocztowej syn podatnika przekazał pismo pełnomocnikowi, przy czym nie zachował koperty. Następnie pełnomocnik stawił się osobiście w organie podatkowym w dniu 1.10.2009 r. w celu przejrzenia akt, na tę okoliczność został sporządzony protokół. Zauważyć należy, że w sprawie nie została wyjaśniona kwestia, czy, jak twierdzi pełnomocnik strony, w dniu zapoznawania się z aktami, brakowało w nich potwierdzenia doręczenia przesyłki pocztowej. Do kwestii tej, pomimo, że została podniesiona przez pełnomocnika we wniosku o przywrócenie terminu jak i w skardze, nie ustosunkował się zarówno organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zbieg okoliczności jaki powstał w wyniku nieprawidłowo dokonanego doręczenia zastępczego przedstawiony przez skarżącego we wniosku o przywrócenie terminu uprawdopodobnił fakt, iż doszło do naruszenia terminu do wniesienia odwołania nie z winy podatnika. Istotne dla sprawy było rozważenie kwestii skutków nieprawidłowego doręczenia przesyłki przez Pocztę Polską podatnikowi. Zatem zgodzić należy się ze skarżącym, iż pominięcie tej kwestii przez Sąd I instancji było istotnym naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. Powyższa okoliczność, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego miała decydujący wpływ na dalszy ciąg zdarzeń, który spowodował, że profesjonalny pełnomocnik złożył odwołanie z uchybieniem terminu. Sąd badając tę sprawę winien, mając na uwadze treść art. 162 Ordynacji podatkowej zwrócić szczególną uwagę na art. 150 Ordynacji podatkowej, który to przepis normuje instytucję doręczenia zastępczego. Zgodnie bowiem z art. 150 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, w razie niemożności doręczenia przez pocztę pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 (tzw. doręczenia właściwego - do rąk adresata lub osoby upoważnionej), przechowuje ona to pismo w swojej placówce pocztowej przez okres 14 dni, o czym zawiadamia w stosowny sposób (tzw. awizo) adresata (§ 2 w/w przepisu). W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 (14 dni), a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 O.p.). Wskazać należy, że osoba doręczająca pismo powinna uczynić adnotację w dokumencie potwierdzenia odbioru o niemożności doręczenia w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, a następnie pozostawić zawiadomienie o miejscu przechowywania pisma. Zasadą jest, że zawiadomienie to umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej. Jedynie wtedy, gdy nie jest to możliwe, zawiadomienie można umieścić na drzwiach mieszkania adresata, na drzwiach biura adresata, na drzwiach innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Z uwagi na dolegliwe skutki procesowe, jakie wiążą się dla strony z zastosowaniem art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, należy rygorystycznie przestrzegać wymogów wskazanych w tym artykule. Oznacza to m.in., że fakt pozostawienia zawiadomienia i daty dokonania tych czynności powinny wyraźnie wynikać z dokumentu potwierdzenia odbioru pisma, nadto pismo powinno zostać pozostawione w aktach. Ustawodawca przewidział instytucję fikcji prawnej doręczenia, jednak w celu ograniczenia negatywnych skutków związanych z zastosowaniem takiej formy doręczenia przewidział sytuację (środki), których zaistnienie winno uczulić stronę na wzięcie pod uwagę takiej możliwości, a zarazem przestrzec i obronić przed negatywnymi skutkami, z którym wiąże się przyjęcie fikcji prawnej doręczenia przewidzianej w tym przepisie. W tym jednak przypadku pomimo, że organ przyjął, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia zastępczego z upływem 14 dni od daty pozostawienia pierwszego zawiadomienia przez doręczyciela, w aktach sprawy nie znalazło się zwrócone przez pocztę pismo. W świetle późniejszego wydania przez pocztę synowi podatnika przesyłki było to oczywistą konsekwencją błędu poczty, na który organ nie miał wpływu. Przy czym ten fakt, na który zarówno organ podatkowy, ale także podatnik nie miał wpływu spowodował, iż niewątpliwie ustanowiony przez podatnika pełnomocnik został wprowadzony w błąd co do prawidłowego terminu doręczenia decyzji, od którego to należy liczyć termin do wniesienia odwołania. Podkreślić przy tym należy, że podniesiona przez organ podatkowy okoliczność a następnie zatwierdzona przez Sąd ocena, że podatnik jak i jego pełnomocnik nie wykazali się należytą dbałością w zakresie odbioru korespondencji wydają się nietrafione i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Tak jak wskazano już wyżej, podatnik wiedząc o swojej nieobecności i licząc się z ewentualnością wydania decyzji przez organ podatkowy ustanowił pełnomocnika. Dodatkowo, jak podkreślał, "uczulił" domowników, iż w razie nadejścia przesyłki należy przekazać ją pełnomocnikowi – co też syn podatnika uczynił. Także ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, wbrew temu co przyjął Sąd I instancji, nie sposób zarzucić jakiejkolwiek niestaranności. Po otrzymaniu bowiem decyzji organu podatkowego stawił się w siedzibie organu podatkowego w celu zapoznania się z aktami. Czynności tej dokonał jeszcze w terminie do złożenia odwołania. Przy czym przedstawione mu do zapoznania akta sprawy w żaden sposób nie mogły nawet zasugerować pełnomocnikowi, iż w sprawie doszło do doręczenia zastępczego decyzji podatkowej. W aktach sprawy nie znajdowała się zwrócona przesyłka (bo nie mogła). Nie wiadomo, czy w aktach znajdowało się potwierdzenie odbioru przesyłki pocztowej, z którego to zdaniem organu podatkowego pełnomocnik mógł wywieść, iż termin do wniesienia winien liczyć od innej daty, niż data odebrania pisma z poczty. Sugestia organu podatkowego, którą następnie potwierdził Sąd pierwszej instancji, że szczególna staranność pełnomocnika winna przejawiać się m.in. poprzez ustalanie okoliczności doręczenia przesyłki bezpośrednio w urzędzie pocztowym, nie ma oparcia w obowiązującym prawie, jak i w pojęciu należytej staranności. Nakładanie na profesjonalnego pełnomocnika takich obowiązków wykracza poza ramy dobrze pojętej profesjonalności. Na marginesie należy jedynie wspomnieć, że art. 39 prawa pocztowego, stanowi o tajemnicy pocztowej wywodząc, iż "tajemnica pocztowa" obejmuje informacje przekazywane w przesyłkach, informacje dotyczące realizacji przekazów pocztowych, dane dotyczące podmiotów korzystających z usług pocztowych oraz dane dotyczące faktu i okoliczności świadczenia usług pocztowych lub korzystania z tych usług". Z uwagi na takie ujęcie tajemnicy pocztowej oraz ochronę danych osobowych uzyskanie przedmiotowych informacji od poczty jest możliwe tylko wtedy, gdy pełnomocnik wykaże, że korespondencja, na temat której mają być udzielone informacje, dotyczy sprawy objętej pełnomocnictwem. W takiej sytuacji udzielenie pełnomocnikowi ewentualnych informacji przez urząd pocztowy jest trudne a często niemożliwe, bowiem nawet dysponując numerem przesyłki, w jaki sposób miałby wykazać, iż przesyłka odnosi się do zleconej mu sprawy, zwłaszcza (jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie) gdy przesyłka została wydana. Zauważyć należy, iż poczta nie udziela co do zasady informacji na temat doręczonej korespondencji nikomu poza samym adresatem i jego przedstawicielem ustawowym. Z tych względów stawiając zarzut pełnomocnikowi zaniedbania w zakresie ustalenia osobiście na poczcie daty doręczenia decyzji, organ odwoławczy i Sąd I instancji ustanawia warunki contra legem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji, przyjmując za organem podatkowym, iż w sprawie doszło do doręczenia zastępczego, nie rozważył jednak wszystkich przesłanek i konsekwencji przyjęcia takiego stanowiska przez organ podatkowy. Niewątpliwie nie ustosunkował się w uzasadnieniu do wszystkich zarzutów i argumentów skarżącego, podniesionych w skardze, do czego w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a. był zobowiązany. Okoliczności sprawy, które doprowadziły do uchybienia terminu do wniesienia odwołania, szeroko opisane przez pełnomocnika, w stopniu dostatecznym uprawdopodabniają brak winy strony w rozumieniu art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdarzenie, które spowodowało wniesienie odwołań z trzydniowym opóźnieniem w rzeczywistości zostało spowodowane przez zdarzenie niezależne od podatnika i nie można oczekiwać zarówno od podatnika jak i jego pełnomocnika, kierując się zasadami logiki czy nawet doświadczeniem życiowym, że powinni "domyśleć" się, że poczta popełniła błąd. Podkreślić należy, że organ podatkowy nakładający na pełnomocnika nad wyraz wysokie standardy sam nie wykazał się taką starannością, o czym świadczy m.in. fakt, że nie ustosunkował się do zarzutów pełnomocnika, że w aktach sprawy brak było dowodu doręczenia, nie wspominając już o niekompletności akt w sytuacji przyjęcia skuteczności doręczenia zastępczego w postaci braku przesyłki w aktach. Podkreślić należy, że nie można w takiej sytuacji mówić o winie podatnika czy też pełnomocnika, nie można także zarzucić tym podmiotom zaniedbań w dopełnieniu swoich obowiązków. W zachowaniu strony, jak i jej pełnomocnika, nie można się doszukać nienależytej staranności przy dokonywaniu czynności - wniesienia odwołania. Pełnomocnik strony w sposób przekonujący wykazał, że przed wniesieniem odwołania nie miał świadomości, iż decyzje zostały doręczone synowi strony w sposób niewłaściwy, nie było też żadnych podstaw do tego, aby temu nie dać wiary. W okolicznościach sprawy, przed upływem terminu do wniesienia odwołania, pełnomocnik praktycznie nie miał możliwości sprawdzenia rzeczywistej daty doręczenia przesyłki, z uwagi na brak pisma w aktach sprawy jak i (ewentualnie) potwierdzenia doręczenia. Błędne wydanie decyzji przez urząd pocztowy, po upływie 14 dni od dnia złożenia pierwszego zawiadomienia w skrzynce odbiorczej podatnika było powodem wadliwie obliczonego terminu do wniesienia odwołań. Tak, jak trudno było mówić w tym przypadku o winie organu podatkowego, podobnie nie można mówić o winie skarżącego, czy też braku należytej staranności przy wykonywaniu swoich obowiązków zawodowych jego pełnomocnika. Jednakże Sąd I instancji pominął tę kwestię. W uzasadnieniu wyroku nie odniósł się bowiem do zarzutów odnośnie dokonanego przez organ podatkowy doręczenia zastępczego i ewidentnych uchybień przy tym wynikłych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt.1 p.p.s.a. w związku § 14 ust.2 pkt.2 lit.a w zw. z ust.2 pkt.1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej, udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzekł jak w sentencji.