I SA/Ol 360/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędziowie Sędzia WSA Renata Kantecka, Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu Olsztynie na rozprawie w dniu 8 lipca 2010r. sprawy ze skargi Towarzystwa A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zwrotu dotacji I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu Gmina i Towarzystwo A z siedzibą w Z.G. (dalej jako: "[...]") zawarły w dniu 25 lipca 2008 r. umowę nr "[...]" na wsparcie realizacji zadania publicznego: "Zorganizowanie w 2008 roku letnich kolonii profilaktycznych dla dzieci i młodzieży szkolnej z rodzin zagrożonych problemem uzależnień". W ramach umowy, Gmina zobowiązała się przekazać Towarzystwu A dotację w wysokości 25.000 zł w dwóch ratach. Kwotę 15.000 zł przekazano 4 sierpnia 2008 r., zaś pozostałą kwotę 10.000 zł w dniu 14 listopada 2008 r. Według kosztorysu stanowiącego załącznik do umowy, całkowity koszt zadania wynosił 29.250 zł, z czego kwota 4.250 zł stanowiła środki własne Towarzystwa A. Postanowieniem z dnia "[...]" Burmistrz, w związku z podjęciem czynności zmierzających do rozliczenia udzielonej dotacji, wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w przedmiocie zwrotu części dotacji udzielonej Towarzystwu A na podstawie umowy z dnia 25 lipca 2008 r. Następnie decyzją nr "[...]" z dnia "[...]" organ I instancji zobowiązał Towarzystwo A do zwrotu części dotacji celowej, jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, w kwocie 734,75 zł wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia 4 sierpnia 2008 r. oraz pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie 7.284,75 zł wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia "[...]". Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ wskazał, że kwota 734,75 zł została przez Towarzystwo A przesunięta pomiędzy poszczególnymi pozycjami kosztorysu bez uzgodnienia z organem, co w konsekwencji oznaczało, że dotacja została w tej części wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Jak podał organ, do pozycji 5 – "Program turystyczny i sportowy" zaliczono w sposób sprzeczny z umową i ofertą Towarzystwa A wydatki poniesione na instruktora sportowego i instruktora turystycznego, które winny być rozliczone w ramach pozycji 6 – "Kadry". Ponadto organ zaznaczył, że kwotę 3.400 zł wydatkowano przed dniem podpisania umowy tj. dniem 25 lipca 2008 r., zatem nie mogły być pokryte ze środków publicznych przekazanych w ramach dotacji celowej. Organ stwierdził również, iż część wydatków w łącznej kwocie 3.884,75 zł została poniesiona po upływie 14 dni od określonego umową terminu wykonania zadania, tj. dnia 13 sierpnia 2008 r. Zatem, w myśl postanowień umowy, Towarzystwo A było zobowiązane wykorzystać środki w terminie do dnia 27 sierpnia 2008 r. W ocenie organu, środki wydatkowane przed zawarciem umowy i po jej upływie stanowiły dotację pobraną w nadmiernej wysokości. Od powyższej decyzji Towarzystwo A złożyło odwołanie, w którym podniesiono, że przyznane środki wykorzystano w terminie realizacji zadania oraz zgodnie z jego treścią. W ocenie strony, nie można utożsamiać pojęcia wykorzystania środków z faktem wystawienia faktury lub dokonania zapłaty. Strona wyjaśniła, że w momencie, gdy dowiedziała się o wyborze jej oferty w dniu 16 lipca 2008 r., niezwłocznie podjęła starania o rezerwację miejsc w pociągu na przejazd dzieci. Rezerwacja miejsc wiązała się z zapłatą za bilety, co nastąpiło w dniu 22 lipca 2009 r. W kwestii rozliczeń z pracownikami kadry strona wskazała, że dokonała zapłaty za wykonanie usługi, po upewnieniu się, że zostały one zrealizowane prawidłowo. Odnośnie wypłat dla instruktora sportowego i turystycznego podniesiono, że ani w umowie, ani w dokumentacji konkursowej nie zawarto żadnych szczegółowych zasad kwalifikowania wydatków do poszczególnych grup wydatków, pozostawiając w tym względzie swobodę wykonawcy, przy czym Towarzystwo A uznało za logiczne uznanie wydatku na wynagrodzenie dla instruktora sportowego i turystycznego jako kosztu realizacji programu sportowego i turystycznego. Jak wskazało, koszty grupy "Kadry" były kosztami pracy pozostałej kadry, gdzie indziej nie zakwalifikowanej, zaś kosztem bezpośrednim realizacji programu turystycznego i sportowego były bilety wstępu, przejazdy, praca specjalistów takich jak pilot, przewodnik, kierowca wycieczki, trener lub instruktor sportowy. W końcowej części odwołania zarzucono organowi I instancji naruszenie art. 10 § 1, jak również art. 35 § 3 oraz art. 77 § 1 w zw. z art. 75 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu i instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na treść art. 115 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz.1241), zgodnie z którym do spraw dotyczących niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w art. 60 ustawy wymienionej w art. 1, wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Stosownie zatem do art. 145 ust. 1, 4 i 5 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) dotacje udzielone z budżetu państwa: wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w terminie do dnia 28 lutego roku następującego po roku, w którym udzielono dotacji. Organ odwoławczy wskazał, że dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Zwrotowi do budżetu państwa podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu państwa nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu państwa dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, lub też od dnia stwierdzenia nieprawidłowego naliczenia lub nienależnego pobrania dotacji. Zaś zgodnie z art. 146 ust. 1 i 3 w/w ustawy w przypadku niedokonania zwrotu dotacji w terminie, o którym mowa w art. 144 ust. 1 i 2 oraz art. 145 ust. 1, organ lub inny dysponent części budżetowej, który udzielił dotacji, wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki. W zakresie nieuregulowanym w ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy – Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem art. 57 tej ustawy. W ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny sprawy były niesporny, natomiast rozbieżności stron dotyczyły właściwej jego oceny i interpretacji. Powołując się na stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Łd 425/08), organ podkreślił, że podmiot, któremu przyznano dotację, winien każdy wydatek powiązać nie tylko ogólnie z przedsięwzięciem, ale precyzyjnie z właściwym, wskazanym w umowie, celem. Powiązanie to nie może być również dowolne, ale winno być adekwatne do celu wydatku. W ocenie Kolegium, kwota 734,75 zł, będąca wydatkiem poniesionym przez Towarzystwo na instruktora sportowego i instruktora turystycznego nie została rozliczona zgodnie z celem, na który została przyznana. Biorąc bowiem pod uwagę kosztorys, stanowiący integralną część oferty, będącej załącznikiem do umowy z dnia 25 lipca 2008 r. niniejsza kwota winna być rozliczona w ramach pozycji: "Kadry". Tym samym Kolegium nie podzieliło poglądu wyrażonego w odwołaniu, że są to koszty bezpośrednie realizacji programu turystycznego i sportowego. Zdaniem organu, pozycja "Kadry" została utworzona, aby umieścić w niej wszelkie wydatki związane z zatrudnieniem osób niezbędnych do realizacji zadania. Przesunięcia między pozycjami kosztorysu odbyło się w sposób sprzeczny z umową i ofertą Towarzystwa A. Zmian tych nie uzgodniono także z organem I instancji. Tymczasem, jak wskazało Kolegium, wydatkowanie środków publicznych poddane jest ścisłym rygorom i nie może się odbywać w dowolnie przyjęty sposób. Skoro w umowie (poprzez odesłanie do kosztorysu) wyszczególniono grupy możliwych do sfinansowania dotacjami wydatków, to jest to wiążące dla stron umowy. A zatem podmiot, któremu przyznano dotację, winien każdy wydatek powiązać nie tylko ogólnie z organizacją imprezy sportowej, ale precyzyjnie z właściwym, wskazanym w umowie, celem. Organ odwoławczy nie podzielił również argumentacji strony odnośnie wydatkowania kwoty 7.284,75 zł, którą organ I instancji zakwalifikował jako pobraną w nadmiernej wysokości Odnosząc się do kwoty 3.400 zł wydatkowanej przed dniem podpisania umowy na realizację zadania tj. przed dniem 25 lipca 2008 r., organ podkreślił, że wyjaśnienia odwołującego się, dlaczego dokonał rezerwacji i zapłacił za bilety na przejazdy dla dzieci są logiczne. Jednakże otrzymana dotacja może być przeznaczona wyłącznie na cel i zadanie określone w umowie. Zdaniem organu, oznacza to, że wszelkie wydatki poniesione przed podpisaniem w dniu 25 lipca 2008 r. umowy nie mogą być uznane za wydatki związane z realizacją tej umowy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało również, że z § 10 ust. 1 i 2 umowy wynikało, że przyznane środki finansowe zleceniobiorca jest zobowiązany wykorzystać w terminie 14 dni od dnia wskazanego w § 3 ust. 1 umowy jako termin końcowy wykonania zadania (13 sierpnia 2008 r.), a środki niewykorzystanie w tym terminie zleceniobiorca jest zobowiązany zwrócić wraz z odsetkami w terminie 14 dni od dnia wskazanego w ust. 1 na rachunek bankowy. W ocenie organu, powyższe postanowienia umowy określiły nieprzekraczalny termin wykorzystania środków pochodzących z dotacji publicznej, a zatem dotacje pochodzące z publicznych środków finansowych, które zostały wykorzystane po tym terminie należy uznać za pobrane w nadmiernej wysokości. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 10 § 1 oraz art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, Kolegium stwierdziło, iż organ I instancji wydał decyzję na podstawie bądź dokumentów dostarczonych przez stronę, bądź w oparciu o czynności, w których ona uczestniczyła. Ponadto organ wskazał, iż strona sama przyznała, że stan faktyczny jest niesporny. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona wnosząc o jej uchylenie, podniosła zarzut: - naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 145 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych poprzez jego niewłaściwą wykładnię, wyrażającą się w przyjęciu, iż wydatki poniesione na realizację celów i zadań określonych w umowie, jednakże poniesione przed dniem jej zawarcia ale już po wyborze oferty, bądź też poniesione po terminie wykorzystania dotacji, lecz za zadania wykonane przed upływem terminu, stanowią dotacje pobrane w nadmiernej wysokości; - naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności: art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez błąd w ustaleniach faktycznych oraz dowolną ocenę dowodów, wyrażającą się w przyjęciu, iż kwota 734,75 zł na instruktora sportowego i turystycznego nie została wykorzystana w sposób zgodny z przeznaczeniem, w sytuacji, gdy żadna część umowy nie zobowiązywała Towarzystwa A do rozliczenia powyższej kwoty w pozycji "Kadry". W uzasadnieniu skargi wskazano, że żadna część umowy, oferty, czy też kosztorysu, nie nakładała na stronę obowiązku ujęcia w pozycji "Kadry" kwoty 734,75 zł, stanowiącej wydatki na instruktora sportowego i turystycznego. Kwota ta została natomiast zaliczona jako koszty realizacji programu turystycznego i sportowego - zgodnie z praktyką stosowaną przez skarżącego przy realizacji podobnego typu zadań. Podkreślono, iż również w ofercie realizacji zadania publicznego, stanowiącego integralną część umowy, wskazano w pkt III.3 ppkt 3, iż w kosztach realizacji programu profilaktyczno – diagnostycznego, przewidziano wydatki na honoraria dla specjalistów i taka kwalifikacja nie wzbudziła żadnych wątpliwości organu administracji publicznej. Z uwagi na powyższe, strona nie zgodziła się z zakwestionowaniem zasady rozliczenia wydatków na instruktorów w kategorii "Program turystyczny i sportowy". Strona nie podzieliła również stanowiska organu odwoławczego, iż dotacje udzielone na realizację zadania wskazanego w umowie udzielone zostały w nadmiernej wysokości. Wyjaśniła, że kwota 3.400 zł na bilety "[...]" została wydatkowana przed zawarciem umowy, ale już po wyborze oferty, która stanowiła integralną część umowy. Zgodnie z ofertą cena obejmowała dojazd nad morze. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wydatek ten został dokonany w celu realizacji przedsięwzięcia, na które przyznano dotację. Natomiast fakt, iż zapłaty za bilety dokonano przed zawarciem umowy nie powinien mieć znaczenia, przy uwzględnieniu, iż dokonano go po zawiadomieniu Towarzystwa A o wyborze oferty, która wyraźnie wskazywała, iż cena obejmować będzie koszty dojazdu dzieci nad morze. Od daty zawiadomienia o wyborze oferty, strony były wzajemnie zobowiązane i od tej daty dokonywano pierwszych telefonicznych ustaleń, w tym dotyczących zakupu biletów. Zdaniem skarżącego, również i kwota 3.884,75 zł została prawidłowo wykorzystana w okresie wskazanym w umowie. Strona znaczyła, że zgodnie z § 10 ust. 1 umowy zleceniobiorca zobowiązany był wykorzystać przyznane środki finansowe w terminie 14 dni od końcowego terminu wykonania zadania. W ocenie Towarzystwa A zwrot "wykorzystanie środków finansowych" nie jest jednoznaczny z dokonaniem zapłaty za usługi związane z realizacją przedsięwzięcia. Datą wykorzystania dotacji nie jest termin wydatkowania kwoty, a dokonanie czynności skutkującej obowiązkiem zapłaty. Samo dokonanie zapłaty, czy wystawienie faktury, ma charakter formalny i nie jest tożsamy z realizacją zadania, na które udzielono dotacji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zasady i tryb kontroli sądowej działalności administracji publicznej reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływana dalej w skrócie jako p.p.s.a.. Zgodnie z jej postanowieniami, wyeliminowanie przez sąd administracyjny aktu wydanego przez organ administracji może nastąpić po stwierdzeniu, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) bądź w wyniku istnienia wady skutkującej stwierdzeniem nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Kierując się powyższymi regułami Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. W swej skardze strona sformułowała zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania jak również naruszenia prawa materialnego. Ponieważ tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą niewadliwego rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności odnieść się należało do zarzutu naruszenia art.80 k.p.a. Według strony doszło do naruszenia tego przepisu poprzez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów wyrażającą się w przyjęciu, iż Towarzystwo A było zobowiązane do rozliczenia wydatków na instruktora sportowego i turystycznego w pozycji "Kadry", w sytuacji, gdy żadna część umowy nie zobowiązywała do dokonania takiego rozliczenia. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że stan faktyczny w sprawie jest niesporny, natomiast rozbieżność między stronami dotyczy interpretacji i właściwej oceny tego stanu z punktu widzenia przepisów prawa materialnego. Powtórzył w tym zakresie konstatację odwołującego się, którą można odnaleźć na str.4 odwołania (zdanie przedostatnie). Podważanie na etapie skargi ustaleń faktycznych nie ma w ocenie Sądu dostatecznego uzasadnienia. W istocie bowiem okoliczności faktyczne nie są sporne a przedmiotem kontrowersji jest sposób oceny tego stanu faktycznego z punktu widzenia mających zastosowanie w sprawie przepisów. Sąd podziela wprawdzie stanowisko strony, że ani w umowie ani w ofercie, będącej załącznikiem do umowy, nie zostało sprecyzowane, jakie wydatki obejmuje "Program turystyczny i sportowy", w związku z czym przyjęcie przez organ, że w tej pozycji kosztorysu chodziło wyłącznie o wydatki bezpośrednie a nie pośrednie, do jakich organ zaliczył wydatki na wynagrodzenia nie było uprawnione. Jednakże w takim działaniu organu można upatrywać jedynie błędu w subsumcji a nie błędu w zakresie ustaleń faktycznych. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest sposób wykorzystania dotacji przyznanej skarżącemu. Przed przejściem do oceny zasadności dalszych zarzutów skargi należy zwrócić uwagę na naruszenie prawa materialnego, którego strona nie podnosiła w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji ani w skardze. Mianowicie organ pierwszej instancji orzekając o obowiązku zwrotu części przyznanej stronie dotacji orzekł jednocześnie o odsetkach należnych od kwot podlegających zwrotowi. O ile nie można mieć zastrzeżeń co do sposobu określenia odsetek od tej części dotacji podlegającej zwróceniu, która dotyczy dotacji uznanej przez organy za wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, to już określenie odsetek w stosunku do tej części, która została uznana za pobraną w nadmiernej wysokości pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 145 ust. 5 pkt 2) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), dalej cytowanej jako u.f.p. lub ustawa o finansach publicznych. W myśl ostatnio przywołanego przepisu odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu państwa nalicza się począwszy od dnia: 1) przekazania z budżetu państwa dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem; 2) stwierdzenia nieprawidłowego naliczenia lub nienależnego pobrania dotacji. Jako datę stwierdzenia nienależnego pobrania części dotacji organ pierwszej instancji przyjął dzień "[...]". Analiza akt administracyjnych wskazuje, że w dniu "[...]" wydane zostało przez Burmistrza postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu części dotacji udzielonej na podstawie umowy z dnia 25 lipca 2008 r.( k.94 akt administracyjnych). Organ pierwszej instancji zobowiązał skarżące Towarzystwo A do zwrotu części dotacji decyzją z dnia "[...]". stwierdzając, że w części pobrana ona została w nadmiernej wysokości. Skoro ustawa łączy datę początkową, od której nalicza się odsetki z datą stwierdzenia nieprawidłowego naliczenia lub nienależnego pobrania dotacji, należy rozważyć w jakim momencie następuje owo stwierdzenie. W ocenie Sądu stwierdzenie nieprawidłowego naliczenia lub nienależnego pobrania dotacji może nastąpić wyłącznie w decyzji dotyczącej zwrotu dotacji. Jest to bowiem zgodnie z art. 145 ust. 4 u.f.p. jedna z przesłanek zarządzenia zwrotu dotacji. Wszczęcie postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu dotacji nie może być zatem utożsamiane ze stwierdzeniem wystąpienia przesłanek uzasadniających zwrot dotacji w całości lub w części. Wszczęcie postępowania ma w takim przypadku na celu dopiero zbadanie czy owe przesłanki wystąpiły, zaś stwierdzenie wystąpienia lub nie wystąpienia przesłanek, to efekt wszczętego i przeprowadzonego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych spotkać można wprawdzie także stanowisko analogiczne do tego jakie przyjął organ pierwszej instancji (wyrok WSA w Łodzi z dnia 12. grudnia 2008r. wydany w sprawie I SA/Łd 838/08 dostępny w internecie cbois.nsa.gov.pl), ale warto też odnotować, że stanowisko to nie zyskało akceptacji w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2010 r., który rozpatrywał skargę kasacyjną od wyżej wymienionego wyroku ( sygn. akt II GSK 281/09 wyrok dostępny w internecie cbois.nsa.gov.pl). W związku z tym istnieją podstawy do przyjęcia, że doszło do naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa materialnego tj art.145 ust.5 pkt 2 u.p.f., które miało wpływ na wynik sprawy, a którego to naruszenia organ odwoławczy nie dostrzegł, utrzymując w mocy zaskarżona decyzję - dopuszczając się również tym samym naruszenia w/w przepisu prawa materialnego. Stanowi to, wymienioną w art.145 p.p.s.a. podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wprawdzie zarzuty skargi nie odnoszą się w żaden sposób do kwestii odsetek prawdopodobnie dlatego, że strona neguje samą zasadę rozstrzygnięcia o zwrocie części dotacji, co pochłania ewentualne szczegółowe wadliwości rozstrzygnięcia, to jednak stwierdzone wadliwości same w sobie musiały spowodować uchylenie zaskarżonej decyzji, nawet gdyby nie wystąpiły jakiekolwiek inne naruszenia prawa, ponieważ wadliwości te wpływały na określoną w decyzji wysokość zobowiązania skarżącego. Odnosząc się do zarzutów skargi należy na wstępie wskazać, że skoro dotacja została stronie przyznana na podstawie umowy zawartej 25 lipca 2008 r., to należało mieć na uwadze treść art.113 ust.1ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z dnia 24 września 2009r. Nr 157, poz.1241). W myśl tego przepisu dotacje udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1 podlegają zwrotowi na podstawie dotychczasowych przepisów. Te dotychczasowe przepisy to przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.). Konkurs ofert na wykonanie zadania publicznego związanego z realizacją zadań samorządu gminy w 2008r. przez organizacje prowadzące działalność pożytku publicznego ogłoszony został przez Burmistrza w dniu 29 maja 2008 r. na podstawie art.11 i 13 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz.873, ze zm.), dalej powoływanej w skrócie jako u.p.p.i w., w brzmieniu obowiązującym w 2008r. W myśl art.2 pkt 1 i 2 tej ustawy:" Ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) dotacji - rozumie się przez to dotację w rozumieniu art. 106 ust. 2 pkt 1 lit. d oraz art. 176 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104); 2) "środkach publicznych" - rozumie się przez to środki publiczne, o których mowa w ustawie o finansach publicznych, przeznaczone na wydatki publiczne w rozumieniu tej ustawy;". Wprawdzie więc kwestia spornej w sprawie dotacji uregulowana została w drodze umowy, to jednak przy rozliczeniu dotacji musi mieć zastosowanie ustawa o finansach publicznych, gdyż w umowie z dnia 25 lipca 2008 r. przyjęto w §17, że w zakresie nieuregulowanym umową stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny oraz ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych. Umowa zawarta przez Burmistrza i skarżącego nie zawiera odrębnych postanowień regulujących ewentualny zwrot dotacji, zatem niewątpliwie w tym zakresie powinny być stosowane przepisy ustawy o finansach publicznych. W myśl §1 ust.2 umowy jest ona w rozumieniu art.16 ust.1ustawy o pożytku publicznym i wolontariacie umową o wsparcie realizacji zadania. Można mieć wątpliwości czy faktycznie jest to umowa o wsparcie realizacji zadania czy powierzenie zadania, lecz nie ma to w niniejszej sprawie istotnego znaczenia. Kluczowe znaczenie zatem należy przypisać art.16 ust.1 u.p.p.i w., który w 2008 r. stanowił: Organizacje pozarządowe, podmioty wymienione w art. 3 ust. 3 oraz jednostki organizacyjne podległe organom administracji publicznej lub przez nie nadzorowane, przyjmując zlecenie realizacji zadania publicznego w trybie określonym w art. 11 ust. 2, zobowiązują się do wykonania zadania w zakresie i na zasadach określonych w umowie, odpowiednio o powierzenie zadania lub wsparcie realizacji zadania, sformułowanej z uwzględnieniem art. 131 ust. 2 ustawy o finansach publicznych oraz przepisów niniejszej ustawy, a organ administracji publicznej zobowiązuje się do przekazania na realizację zadania odpowiednich środków publicznych w formie dotacji. W §1 umowy z dnia 25 lipca 2008r. określone zostały ogólnie obowiązki zleceniobiorcy – tj . zobowiązał się on wykonać zadanie w zakresie i na warunkach określonych w umowie. Z kolei § 4 umowy stanowi, że zleceniobiorca zobowiązuje się do wykorzystania przekazanych środków zgodnie z celem, na jaki je uzyskał i na warunkach określonych umową. W §3 umowy zawarto zapis, że zadanie zostanie wykonane zgodnie z ofertą, która jest załącznikiem do umowy. Poddając ocenie złożone przez zleceniobiorcę sprawozdanie z wykonania zadania organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, że wydatki na wynagrodzenie instruktora sportowego i turystycznego powinny być zakwalifikowane do pozycji 6 "Kadry" a nie do pozycji "Program turystyczny i sportowy". Według tego organu, kwota wydatków faktycznie przesuniętych przez zleceniobiorcę pomiędzy pozycjami kosztorysu bez uzgodnienia ze zlecającym wyniosła 734,75 zł, co stanowi o wykorzystaniu dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Zauważyć należy, że SKO stwierdza, iż kwota 734,75 zł nie została rozliczona zgodnie z celem, na jaki została przyznana, ponieważ, według SKO, po to w kosztorysie została utworzona pozycja "Kadry" aby umieścić w niej wszelkie wydatki związane z zatrudnieniem osób niezbędnych do realizacji zadania. To ostatnie stwierdzenie świadczy o niekonsekwencji organu, na co trafnie skarżący zwraca uwagę, zwłaszcza, że w ofercie, w "Uwagach mogących mieć znaczenie dla oceny kosztorysu", zastrzeżono, iż w ramach pozycji nr 4 "Program profilaktyczno-wychowawczy", przewidziano wydatki na honoraria dla specjalistów za prowadzenie i przygotowanie. W sprawozdaniu z wykonania zadania w zestawieniu faktur (rachunków) pod liczbą porządkową 21 wymieniono rachunek do umowy M.C., określając nazwę wydatku "psycholog" i przypisano ten rachunek do pozycji nr 4 kosztorysu a więc do pozycji "Program profilaktyczno-diagnostyczny" a nie "Kadry" ujmowane pod poz.6 kosztorysu. W tym przypadku rozliczenie nie zostało zakwestionowane (jakkolwiek konieczne były wyjaśnienia związane z zatrudnieniem M.C., nie odnoszące się jednak do przesunięć między pozycjami kosztorysu). Oznaczać to może, że faktycznie, jak twierdzi skarżący, pozycja kosztorysu ofertowego "Kadry" obejmować miała zatrudnienie osób, których nie można było przypisać do bezpośredniego wykonywania jednego z dwóch Programów przewidzianych w kosztorysie. Dodatkowym argumentem przemawiać mogącym za twierdzeniem strony, może być pkt 1 "Uwag mogących mieć znaczenie dla oceny kosztorysu", w którym jest odwołanie do wartości pracy woluntarystycznej. Nie ulega zatem wątpliwości, że wbrew twierdzeniu SKO, nie tylko w pozycji "Kadry" mogły być, zgodnie z ofertą, ujmowane wydatki na zatrudnienie osób niezbędnych do realizacji zadania. Organ pierwszej instancji podstawę prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie zawarł jedynie w części wstępnej decyzji, natomiast w uzasadnieniu nie dokonał wykładni przepisu będącego podstawa rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że doszło do przesunięcia między pozycjami kosztorysu w sposób sprzeczny z umową i ofertą Towarzystwa A. Również organ odwoławczy nie dokonał wykładni przepisu art.145 ust.1 pkt 1ustawy o finansach publicznych, chociaż biorąc pod uwagę brzmienie tego przepisu niewątpliwie konieczne było zdefiniowanie pojęcia " wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem". Za wykładnię art.145 ust.1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych nie może być uznane przytoczenie przez SKO poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Łodzi ( sygn. akt I SA/Łd 425/08), że podmiot, któremu przyznano dotację, winien każdy wydatek powiązać nie tylko ogólnie z przedsięwzięciem, ale precyzyjnie z właściwym, wskazanym w umowie celem. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela ten pogląd pamiętając jednak, że został sformułowany na tle zupełnie innego stanu faktycznego, a mianowicie przy ocenie wydatku na zakup bonów towarowych przeznaczonych wyłącznie dla osób biorących udział w organizowaniu zadania a nie dla adresatów zadania a więc dzieci i młodzieży. Trudno porównywać tę sytuację z będącą przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie. Zarówno organ pierwszej instancji jak i SKO nie kwestionowały faktu zrealizowania tej części zadania, która była opisana jako "Program turystyczny i sportowy" i nie twierdziły, że zatrudnienie instruktorów turystycznego i sportowego pozostawało w sprzeczności z celem na jaki została przyznana dotacja, lecz uznały, że doszło do niedopuszczalnego przesunięcia między pozycjami kosztorysu dokonanego w sposób sprzeczny z umową i ofertą Towarzystwa A. Ściśle rzecz ujmując, w ocenie Sądu, nie doszło do żadnego przesunięcia między pozycjami kosztorysu, gdyż o przesunięciu można by było mówić, gdyby w sprawozdaniu wskazano, że poz. nr 6 kosztorysu "Kadry" objęła dodatkowo wynagrodzenia instruktorów zwiększając tym samym wydatki ponad kwotę przewidzianą w kosztorysie w tej pozycji a jednocześnie uległyby zmniejszeniu kwoty wydatkowane na "Program turystyczny i sportowy". Ze sprawozdania wynika natomiast, że poziom wydatków przeznaczonych na poszczególne pozycje kosztorysu został zachowany. Zgodnie z ofertą, na "Program turystyczny i sportowy" miała być przeznaczona kwota 2150 zł i taka kwota została wydatkowana ,tak samo jak na "Kadry". Nie można zatem twierdzić, że w rozliczeniu doszło do niezgodności z ofertą ( § 3 zdanie drugie umowy.). W zaskarżonej decyzji nie można dopatrzyć się analizy umowy i oferty z punktu widzenia rzeczywistej zawartości spornych pozycji kosztorysu. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że nie zostało na etapie postępowania administracyjnego należycie wyjaśnione jak rozumieć pojęcie "wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem" natomiast nacisk położony został w istocie na sposób rozliczenia dotacji. Uwaga ta odnosi się w jednakowym stopniu także do drugiej części rozstrzygnięcia, w której uznano część dotacji za pobraną w nadmiernej wysokości. Nie odniesiono się też do argumentacji strony powołującej się na to, że wykorzystanie dotacji może być też rozumiane jako faktyczne zrealizowanie w ustalonym terminie zadania, na jaki dotacja była przeznaczona, natomiast dokonywanie płatności związanych z jej wykonywaniem nie ma decydującego znaczenia. Nie zostało zatem kompleksowo rozważone zasadnicze zagadnienie, jakim jest przy analizowaniu rozliczenia dotacji, zrealizowanie jej celu. Sąd nie akceptuje takiej interpretacji, która realizacji celu dotacji upatruje wyłącznie w aspektach rachunkowo- księgowych. Na wadliwość takiego podejścia wskazuje choćby brzmienie art. art.144 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którym wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona , albo w przypadku gdy przepisy odrębne stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Skoro zatem organy nie definiują pojęć, które mają istotne znaczenie z punktu widzenia rozstrzygnięcia to nie można uznać, że została dokonana wykładnia przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia będąca zasadniczym elementem stosowania prawa. Trudno zatem poddawać ocenie zasadność sformułowanych w zaskarżonej decyzji wniosków o charakterze materialnoprawnym, jakie są efektem niedokonanej w istocie wykładni. Stanowi to naruszenie art.210 §1 pkt.4 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie więc do dokonania wykładni zarówno pojęcia "wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem" jak i pojęcia " "dotacja pobrana w nadmiernej wysokości". Zaznaczyć należy, że przedstawić będzie musiał rodzaj( rodzaje) zastosowanej wykładni jak i jej rezultaty. Wobec stwierdzonego naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i prawa procesowego, które mogło mieć taki wpływ Sąd na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję zaś o jej niewykonywaniu orzekł na podstawie aart.152 p.p.s.a. Ponieważ skarżący, mimo pouczenia o treści art.210 §1 p.p.s.a.( k.17 v. akt sądowych) nie złożył wniosku o przyznanie zwrotu kosztów postępowania nie było podstaw do zastosowania art.200 p.p.s.a. i przyznania tych kosztów.