I SA/Po 232/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Stanisław Małek (spr.) WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2010 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę /-/K.Nikodem /-/J.Małecki /-/St. Małek A wniósł w dniu (...) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Przedstawił następujący stan faktyczny. Wnioskodawca prowadzi działalność statutową oraz działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (sprzedaż prac naukowo – badawczych, usługi noclegowe, refakturowanie rozmów telefonicznych pracowników, refakturowanie usług wywozu ścieków), jak również zwolnioną z podatku (wynajem mieszkań dla pracowników). Na działalność statutową A otrzymuje dotacje z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. W związku z powyższym wyodrębniane są zakupy związane: a) tylko z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego; b) tylko z czynnościami zwolnionymi; c) tylko z czynnościami dającymi prawo do odliczenia (czynności opodatkowane); d) jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz nie podlegającymi opodatkowaniu (odliczenie następuje na podstawie art. 90 i art. 91 ustawy o VAT). Wskazano również, iż działalność A prowadzona jest w trzech miejscach: a) w siedzibie przy ul. B. w P. (czynności nie podlegające opodatkowaniu oraz czynności opodatkowane); b) w B (czynności nie podlegające opodatkowaniu oraz czynności opodatkowane); c) w C (czynności opodatkowane, zwolnione oraz nie podlegające podatkowi). Minister przyznał A w 2009r. dotację celową na dofinansowanie kosztów realizacji następujących inwestycji: wymiana pokrycia dachowego i montaż drzwi wejściowych w siedzibie wnioskodawcy, prace remontowo – renowacyjne w C oraz ocieplenie i wymiana ogrzewania w B. Mając na uwadze powyższe A przedstawił pytania, czy: 1) może dokonać proporcjonalnego odliczenia podatku VAT od zakupów inwestycyjnych z uwagi na brak możliwości precyzyjnego określenia, jaka część ponoszonych kosztów przypada na poszczególne budynki ? 2) może dokonać proporcjonalnego odliczenia podatku VAT w każdym z trzech wymienionych budynków ? Zdaniem wnioskodawcy ma on prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku od towarów i usług od dokonywanych zakupów związanych z inwestycjami we wszystkich budynkach. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie przepisów art. 14b § 1 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), uznał w dniu (...) stanowisko A za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do odliczenia. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2). Z kolei w myśl ust. 3 cyt. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 4 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (ust. 5). Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, który stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazano, iż w pierwszym etapie, z całości kosztów dotyczących przyszłej inwestycji, których nie można bezpośrednio przyporządkować do działalności opodatkowanej, należy wydzielić część tych kosztów, która związana jest z działalnością statutową oraz część związaną z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną). Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością gospodarczą, wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej. W tej części będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji. A, na podstawie przepisu art. 52 § 3 p.p.s.a., wezwał Dyrektora Izby do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę wydanej interpretacji. Podkreślił, iż z przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej nie wynika dwuetapowy podział podatku naliczonego. Przepisy te nakazują natomiast wprost przypisanie zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Wnioskodawcy trudno przypisać konkretnie, z jakimi czynnościami wiążą się konkretne inwestycje. Tym samym należy zastosować wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze A wniósł o uchylenie interpretacji. Zarzucił naruszenie przepisów art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a także art. 14c § 1, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podkreślono, iż organ podatkowy nie wskazał podstawy prawnej dla podziału "przychodów" na związane z działalnością gospodarczą oraz niezwiązane z nią w celu ustalenia części podatku podlegającego odliczeniu w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie przyporządkować w sposób jednoznaczny nabytych towarów i usług do wykonywanych przez niego czynności dających i nie dających prawa do odliczenia. Zwrócono przy tym uwagę, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie posługują się pojęciem "przychód", lecz pojęciem "obrót", które nie są tożsame. Wskazano, iż z art. 90 ust. 1 ustawy podatkowej wynika, że podatnik co do zasady w pierwszej kolejności winien przypisać nabyte towary i usługi do czynności, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2). Jednocześnie w myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa powyżej ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Ustalenia części podatku naliczonego skarżąca może dokonać jedynie na podstawie powołanych regulacji, a więc – wbrew twierdzeniu organu podatkowego - jednoetapowo. Skarżąca stwierdziła również, iż zgodnie z przytoczonymi przepisami proporcję (licznik oraz mianownik) ustala się biorąc pod uwagę obrót z tytułu określonych czynności. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wymienione czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Przy ustalaniu proporcji nie należy więc uwzględniać wartości czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, skoro nie stanowią one obrotu. Wskazano nadto, iż także przepisy Dyrektywy 2006/112/WE oraz VI Dyrektywy nie przewidują dwuetapowego trybu w celu ustalenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie ETS (C – 437/06, C – 333/91, C – 142/99, C – 16/00). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Podkreślono, iż jak wynika z przepisów art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 – 3 ustawy podatkowej, obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży – zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Jednocześnie czynności pozostające poza zakresem zastosowania ustawy o VAT nie mają wpływu na ustalenie proporcji (art. 90 ust. 3). Nie stanowią bowiem obrotu w rozumieniu ustawy podatkowej. Stwierdzono również, iż przedstawiona w zaskarżonej interpretacji metoda znajduje również potwierdzenie w wyroku ETS o sygn. C – 437/06. Jeśli natomiast chodzi o pozostałe orzeczenia Trybunału dotyczą one głównie rozumienia pojęcia czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia. Dyrektor Izby przyznał ponadto, iż ustawa o VAT nie posługuje się pojęciem "przychód", lecz pojęciem "obrót". Zwrócił jednak uwagę, iż wyraz "przychód" umieszczono w cudzysłowiu, a jego użycie miało na celu wyjaśnienie zasad rozliczania podatku. Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zakres kontroli sądowej określa przepis art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – 150 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1270). Powyższe oznacza, iż zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanych przepisach. Przepis art. 146 § 1 stanowi, iż sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W świetle tak określonej sądowej kognicji należy uznać, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. We wniosku o udzielenie interpretacji skarżący podał, iż prowadzi działalność statutową, która nie jest objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz działalność gospodarczą – opodatkowaną i zwolnioną z podatku w trzech miejscach (siedziba, B, C). Jego zdaniem, wobec trudności w przypisaniu konkretnych inwestycji do wymienionych czynności, jest uprawniony do proporcjonalnego odliczenia podatku VAT od dokonywanych zakupów związanych z inwestycjami we wszystkich budynkach. Oceniając negatywnie powyższe stanowisko stwierdzono, iż w pierwszym etapie, z całości kosztów dotyczących przyszłej inwestycji, których nie można bezpośrednio przyporządkować do działalności opodatkowanej, należy wydzielić część tych kosztów, która związana jest z działalnością statutową oraz część związaną z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną). Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością gospodarczą, wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej. W tej części będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji. Należy wskazać, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Według art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2). Z kolei w myśl ust. 3 cyt. artykułu proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Ponadto zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, który stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przedstawionym stanie faktycznym, mając na uwadze treść powołanych przepisów, należy zgodzić się z organem podatkowym, iż skarżący w pierwszej kolejności winien wydzielić, z całości kosztów dotyczących przyszłej inwestycji, których nie można bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, część kosztów związanych z działalnością statutową oraz część związaną z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną). Nie można bowiem pominąć, iż czynności w ramach działalności statutowej nie podlegają opodatkowaniu (znajdują się poza zakresem przedmiotowym ustawy). W konsekwencji nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w następnej kolejności skarżący winien ustalić, w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej. W tej części będzie mu przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Zatem, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, organ podatkowy nie uwzględnił, przy obliczaniu proporcji, czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy zgodzić się ze skarżącym, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje się pojęciem "przychód", lecz pojęciem "obrót". Wbrew jednak zarzutom skargi wskazano podstawę prawną (art. 86 ust. 1 ustawy) podziału czynności na związane z działalnością gospodarczą oraz niezwiązane z nią w celu ustalenia części podatku podlegającego odliczeniu w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie przyporządkować w sposób jednoznaczny nabytych towarów i usług do wykonywanych przez niego czynności dających i nie dających prawa do odliczenia. Wskazana metoda znajduje również oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz ETS. W wyroku NSA z 30 czerwca 2009r. (I FSK 903/08) stwierdzono, iż czynności pozostające poza zakresem VAT nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w przepisie art. 19 VI Dyrektywy (art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE). Czynności, których Dyrektywa w ogóle nie reguluje nie mogą bowiem wpływać na rozstrzyganie co do prawa rozstrzygania podatku. Wniosek taki wynika z nadrzędnej zasady neutralności VAT. Z kolei z wyroku ETS z 13 marca 2008r. (C – 437/06) wynika, iż "w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nie należącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (...) Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności". Natomiast pozostałe wyroki Trybunału (C – 333/91, C – 142/99, C – 16/00) nie dotyczą bezpośrednio kwestii proporcjonalnego odliczenia podatku VAT. Odnoszą się bowiem do uznania czynności zwolnionych od podatku za czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia. Nie mógł również zostać uwzględniony, z uwagi na naruszenie powyższych przepisów, pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej z (...) (nr (...)), której adresatem był D. Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż Dyrektor Izby Skarbowej pismem z (...) wniósł o weryfikację oraz zmianę przez Ministra Finansów tej interpretacji (k. 41 akt sąd.). W tym stanie rzeczy orzeczono, na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w sentencji wyroku. /-/Katarzyna Nikodem /-/Jerzy Małecki /-/Stanisław Małek