I SA/Sz 388/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. wraz z odsetkami 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 23 października 2009 r. do Urzędu Skarbowego w K. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r. (VAT-7K), w której J. K. wykazała kwotę [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...], w której określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2004 r. w wysokości [...] zł, a następnie w dniu [...] r. postanowieniem nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. nieostatecznej decyzji. W dniu 18 grudnia 2009 r. strona złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...]. J. K. w dniu 22 grudnia 2009 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7K za trzeci kwartał 2009 r., w której wykazała do przekazania w terminie 60 dni zwrot podatku w kwocie [...] zł. Do korekty dołączone było pismo wyjaśniające oraz wniosek o przerachowanie. W dniu 28 grudnia 2009 r. podatniczka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., jako organ egzekucyjny w dniu [...] r. zawiadomił Bank [...] SA [...] SA I O/K. oraz Bank [...] w W. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego J. K. Pismem z dnia 30 grudnia 2009 r. pełnomocnik J. K. wniósł zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Podatniczka w dniu 15 stycznia 2010 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w K. korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., w której wykazała do przekazania w terminie 60 dni zwrot podatku w kwocie [...] zł, a następnie w dniu 4 lutego 2010 r. złożyła wniosek o skrócenie terminu zwrotu do 25 dni. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 76a § 1 i 76 Ordynacji podatkowej zwrot podatku z deklaracji z dnia 15 stycznia 2010 r. w kwocie [...] zł zaliczył na poczet podatku od działalności gospodarczej osoby fizycznej opłacany w formie karty podatkowej za wrzesień 2009 r. w kwocie [...] zł oraz na podatek od towarów i usług za wrzesień 2009 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego orzeczenia organ I instancji powołał się na przepisy art. 62 § 1 i art. 55 § 2 O.p. Następnie, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji na podstawie art. 76a § 1 i 76 O.p. zwrot podatku z dnia 15 stycznia 2010 r. w kwocie [...] zł zaliczył na poczet należności głównej z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. w kwocie [...] r. oraz na poczet odsetek z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiąc w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje orzeczenie, organ I instancji powołał się na przepisy art. 62 § 1 i art. 55 § 2 O.p. oraz przedstawił sposób ustalenia wysokości odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Pełnomocnik strony pismem z dnia 19 lutego 2010 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., a zatytułowanym "Zażalenie na postanowienie [...] z dnia [...] r.", w uzasadnieniu zażalenia dodatkowo wskazał, iż dotyczy ono postanowienia [...] z dnia [...] r. Ponadto podniósł, że wnosi o uchylenie skarżonego postanowienia i nakazanie zwrotu nienależnie pobranej kwoty [...] zł, bowiem na dzień [...] r. firma podatniczki E. nie miała prawnie wymaganych zobowiązań w podatku VAT wynikających z nieostatecznych decyzji nr [...] oraz [...]. Wyjaśnił też, że na postanowienie [...] o nadaniu klauzuli natychmiastowej wykonalności ww. decyzjom zostało złożone zażalenie, bowiem nie zachodziły żadne przesłanki uzasadniające nadanie klauzuli natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom, a postanowienie to jest niezgodne z nowelizacją Ordynacji podatkowej - obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. - gdyż uniemożliwia funkcjonowanie firmy. Strona wskazała dalej, że art. 239f § 1 pkt 2 O.p. stanowi, iż w przypadku ustanowienia hipoteki lub zastawu skarbowego zabezpieczającego wykonanie zobowiązania podatkowego, wstrzymanie wykonania decyzji będzie następowało z urzędu. Wobec tego, postanowienie nr [...] jest pozbawione podstaw prawnych, a skarżone postanowienie [...] z dnia [...] r. zostało wydane właśnie w oparciu o postanowienie nr [....] i dlatego strona wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia i nakazanie zwrotu kwoty [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia J. K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...] w sprawie zaliczenia zwrotu podatku z dnia 15 stycznia 2010 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. w kwocie [...] zł oraz na odsetki za zwłokę z tytułu powyższej zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że J. K., prowadząca działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług elektroinstalacyjnych pod nazwą "E." w K., pismem z 19 lutego 2010 r. złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 15 stycznia 2010 r., wykazanego w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od działalności gospodarczej opłacanego w formie karty podatkowej za wrzesień 2009 r. w kwocie [...] zł oraz na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. w kwocie [...] zł - wskazując zarzuty przeciw postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...] w sprawie zaliczenia zwrotu podatku z dnia 15 stycznia 2010 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. w kwocie [...] zł i na odsetki za zwłokę z tytułu powyższej zaległości podatkowej w kwocie [...] zł. W dalszej części uzasadnienia swojego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie kwestionowane jest przez stronę zaliczenie zwrotu podatku za wrzesień 2009 r. na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2004 r., a następnie przytoczył i omówił treść przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz art. 103 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.). Organ II instancji ustosunkowując się do zarzutu podatniczki, że zaskarżonym postanowieniem organu podatkowego I instancji zwrot podatku został zaliczony na nieistniejącą zaległość podatkową, wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2004 r. zostało określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Odnosząc się do treści art. 239f § 1 pkt 2 O.p., na który strona powołała się w zażaleniu, organ odwoławczy wyjaśnił, że z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, iż dotyczy on wstrzymania wykonania decyzji ostatecznych organu podatkowego I instancji, zatem nie ma on zastosowania w rozpatrywanej sprawie, bowiem na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, tj. na dzień [...] r. decyzja organu podatkowego I instancji nie była decyzja ostateczną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ II instancji powołał się na przepisy art. 59 § 1, art. 76 § 1, art. 76b O.p. i wskazał, że bezspornym w sprawie jest, iż J. K. w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. wykazała zwrot podatku, a w dniu ujawnienia zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. na stronie ciążyła zaległość podatkowa, w tym dotycząca rozliczenia za trzeci kwartał 2004 r., określona decyzją organu I instancji z dnia [...] r. W związku z tym, że termin płatności w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2004 r. upłynął 25 października 2004 r., zgodnie z treścią art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1 i § 4 O.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373, ze zm.), nie zapłacony w terminie podatek stał się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę, tj. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku za trzeci kwartał 2004 r. do dnia zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych - do 15 stycznia 2010 r. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że z uwagi na okoliczność, iż kwota zwrotu wynikająca z korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009 r. nie pokrywała w całości kwoty zaległości w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2004 r. wraz z należnymi odsetkami, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. rozliczył kwotę zwrotu zgodnie ze wskazaniem zawartym w art. 55 § 2 O.p., tj. proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wskazał, że utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r. nr [...] pomimo, iż w postanowieniu wskazano, że zwrot podatku zaliczono na poczet zaległości w podatku od towarów i usług "za wrzesień 2004 r.", zamiast "za trzeci kwartał 2004 r.". Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu drugiej instancji, J. K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. nr [...], żądając stwierdzenia niezgodności z prawem zaskarżonego postanowienia (art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a.), uchylenia postanowienia organu I instancji jako niesłusznego oraz pozbawionego podstaw prawnych i faktycznych, a także zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona powołała argumenty przedstawione w odwołaniu. Ponadto podniosła, że w sprawie nie została spełniona przesłanka dotycząca nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, a wymieniona w art. 239 § 1 pkt 4 i w art. 239 § 2 O.p. Strona skarżąca, powołując się na treść art. 70 § 8 O.p., podniosła, że organ I instancji nadając decyzji ww. klauzulę, uczynił to bez podstawy prawnej, czym rażąco naruszył prawo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ustosunkowując się do żądania strony skarżącej dotyczącego stwierdzenia niezgodności z prawem zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a., organ ten wyjaśnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego. Niemniej, mając na uwadze analogiczny przepis Ordynacji podatkowej, tj. art. 247, odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze, w tym do kwestii wyczerpania przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 70 § 8 O.p. Pismem z dnia 24 lipca 2010 r. strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 156 § 2 K.p.a., podnosząc w uzasadnieniu pisma zarzuty dotyczące bezpodstawnego – zdaniem strony – nadania klauzuli natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu I instancji z dnia [...] r. Ponadto strona skarżąca – wskazując na ww. postanowienie organu Iinstancji nr [...] z dnia 10 lutego 2010 r. – zarzuciła naruszenie przepisów art. 54 § 2 i § 3 O.p., poprzez nieprawidłowe naliczenie odsetek, co stanowi okoliczność o której mowa w art. 247 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że skargę należy uwzględnić, bowiem postanowienie to wydane zostało z naruszeniem prawa. Uwzględnienie skargi nastąpiło jednak z innych powodów niż podniesione w skardze – do czego jednak Sąd został upoważniony, a zarazem zobowiązany, przepisem art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zgodnie z którym: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Jak wynika z akt administracyjnych sprawy podatniczka J. K. – reprezentowana przez pełnomocnika – w dniu 19 lutego 2010 r. złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. o numerze [...]. Postanowienie to zostało doręczone podatniczce wraz z postanowieniem tegoż organu z dnia [...] r. nr [...]. Oba postanowienia organu I instancji dotyczyły zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na zaległości podatkowe podatniczki, przy czym w postanowieniu z [...]r. wskazano, że zaliczenie następuje na poczet zaległości z tytułu "podatku od działalności gospodarczej osób fizycznych opłacany w formie karty podatkowej" za okres "9/2009" w kwocie [...] zł oraz zaległości w podatku od towarów i usług (z odręcznym dopiskiem: "rozliczenie wg postanowienia [...]") za okres "9/2009" w kwocie [...] zł. Zarówno z treści tego dopisku, jak i z wysokości kwoty zaliczenia - stanowiącej sumę kwot [...] zł (należność główna) i [...] zł (odsetki) zaliczonych postanowieniem z [...] r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za okres: "9/2004" – wynika, że w postanowieniu z [...] r. omyłkowo wskazano zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości w tym podatku za okres: 9/2009, zamiast za: 9/2004 (a w istocie – jak wyjaśnił organ II instancji – za trzeci kwartał 2004 r.). W piśmie przekazującym organowi II instancji zażalenie podatniczki również wskazano, iż zażalenie dotyczy postanowienia z dnia [...] r. nr [...]. W zaskarżonym postanowieniu wskazano natomiast, że zostało ono wydane po rozpatrzeniu zażalenia na ww. postanowienie z dnia [...] r. nr [...], przy czym w uzasadnieniu wyjaśniono, że wprawdzie podatniczka złożyła zażalenie na postanowienie z [...] r., to jednak organ II instancji uznał, że podatniczka podniosła zarzuty "przeciw postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., znak: [...] w sprawie zaliczenia zwrotu podatku z dnia 15 stycznia 2010 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. (...)". Kwestii tej nie wyjaśniono szerzej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, nie wzywano również podatniczki do sprecyzowania, które z ww. postanowień zaskarżyła. W związku z powyższym stwierdzić należy, że organ II instancji niezasadnie (bezpodstawnie) rozpoznał zażalenie na postanowienie z dnia [...] r. (utrzymując je w mocy), zamiast na postanowienie z [...] r. Takie postępowanie stanowi istotne naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem orzekano o postanowieniu, które nie zostało zaskarżone, natomiast nie rozstrzygnięto o zgodności z prawem zaskarżonego zażaleniem postanowienia organu I instancji z dnia [...] r. – czym naruszono przepisy art. 233 § 1 w zw. z art. 236 i art. 239 O.p., określające sposób rozstrzygania w postępowaniu zażaleniowym - bowiem z przepisów tych wynika jednoznacznie, że organ II instancji rozstrzyga w przedmiocie wyznaczonym zaskarżonym aktem. Wobec tego, uznając, że naruszenie przepisów procesowych regulujących postępowanie zażaleniowe miało istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone postanowienie należało uchylić. Z tego też powodu Sąd nie mógł badać zgodności z prawem zaprezentowanego w tym postanowieniu stanowiska organu II instancji, zbędne również stało się odnoszenie do zarzutów podniesionych w skardze i w piśmie procesowym skarżącej z dnia 24 lipca 2010 r. przeciwko temu postanowieniu. Wyjaśnić jedynie należy, że podnoszone w skardze zarzuty dotyczące nieistnienia zaległości podatkowej, bądź bezprawnego – zdaniem strony skarżącej – nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom określającym zobowiązanie podatkowe nie mogłyby być rozważane w postępowaniu sądowo-administracyjnym dotyczącym zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych w sytuacji, gdy decyzje takie lub postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostały wyeliminowane z obiegu prawnego. Wyjaśnić także należy, że w sytuacji, gdy z treści pisma procesowego strony wynikają nie dające się usunąć wątpliwości co do prawnego charakteru tego pisma, organ podatkowy powinien wezwać stronę do jednoznacznego określenia tej kwestii – co wynika z ogólnych zasad postępowania podatkowego (art. 120-125 Ordynacji podatkowej), a jeśli pismo nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, takie wezwanie powinno być skierowane na podstawie przepisu art. 169 § 1 O.p. W ponownym postępowaniu organ II instancji rozpozna więc zażalenie podatniczki na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. kim z dnia [...] r. o numerze [...]. Nie podważa tego stwierdzenia fakt, że w skardze podatniczka opisując zaskarżone postanowienie określiła je jako "utrzymujące w mocy postanowienie z [...]r.", bowiem wynikało to z tego, iż w zaskarżonym postanowieniu organu II instancji badano legalność tego właśnie postanowienia i tak zostało to opisane w petitum zaskarżonego postanowienia. Nie oznacza to również, iż w trakcie postępowania zażaleniowego, a tym bardziej postępowania sądowo-administracyjnego, mogło dojść do zmiany przedmiotu sprawy wyznaczonego zaskarżonym postanowieniem organu I instancji (z dnia [...] r.). Uznając zatem, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem ww. przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, postanowienie to należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O niewykonywaniu zaskarżonego postanowienia orzeczono na podstawie art. 152 ww. ustawy, natomiast o kosztach postępowania - na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.