I SA/Bk 239/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego S. S. kwotę 720 zł (słownie: siedemset dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił S. S., dalej jako: Skarżący, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym 10 % podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 2.606 zł za 2004 r., z tytułu niewydatkowania przychodu ze sprzedaży działek zabudowanych domem mieszkalnym z garażem, w terminie dwóch lat od dnia ich sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie powoływana jako u.p.d.o.f.). W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wskazał, że Skarżący wraz małżonką [...] kwietnia 2004 r. sprzedali szereg działek o łącznej powierzchni 1746 m2 zabudowanych domem mieszkalnym o pow. 311,40 m2 z garażem położonych w G. oraz udział 1/3 części w działkach oznaczonych numerami geodezyjnymi [...] o łącznej powierzchni 291 m 2 za kwotę 1.050.000 zł, w tym wyposażenie domu mieszkalnego 50.000 zł. W dniu [...] kwietnia 2004 r. Skarżący i jego małżonka złożyli oświadczenia o przeznaczeniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 1.000.000 zł, w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.o.f. W powyższym, dwuletnim terminie, Skarżący wraz z małżonką nie wydatkowali całego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkalne. Organ wskazał, że część wydatków Skarżących, poniesionych na zakup bramy, budowę opaski z kostki granitowej, chodników, drogi wewnętrznej, dojazdów i przejazdu nie mieszczą się w pojęciu budowy budynku mieszkalnego a w konsekwencji nie mogą być uznane, że zostały poniesione na cele mieszkaniowe. Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w złożonym odwołaniu zarzucił rozminięcie się decyzji ze stanem faktycznym oraz nie zebranie wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie. Zdaniem Skarżącego, nie uwzględnienie przez organ pierwszej instancji wydatków poniesionych na budowę ogrodzenia, bramy, opaski z kostki granitowej, chodników, drogi wewnętrznej, dojazdów i podjazdu jest błędne i nieuczciwe, albowiem, gdy sprzedawano dom wartość podobnych wydatków, zaliczono do dochodu ze sprzedaży domu. Po analizie dokumentów zebranych w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. uwzględnił koszty w kwocie 854 zł - sporządzenia umowy warunkowej sprzedaży działek o nr [...] i [...]) o łącznej powierzchni 1294 m2 w G. -wynikające z akt notarialnego Repertorium "A" NR [...] r. z [...].04.2004 r., który został przedłożony na etapie postępowania odwoławczego. Dlatego też, uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. i określił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży w 2004 r. działek [...] zabudowanych domem mieszkalnym oraz udział 1/3 części w działkach nr [...] w kwocie 2.563,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają wydatki na zakup materiałów bezpośrednio związanych z procesem budowlanym budynku i są niezbędne do tego, aby budynek można było użytkować. Wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego muszą dotyczyć bryły budynku i wówczas są wydatkami poniesionymi na budowę budynku mieszkalnego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Skarżący wraz z małżonką w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości ponieśli wydatki na zakup niezabudowanej nieruchomość w A. za 370.000 zł, niezabudowanej działki położonej w G. za 120.000 zł, koszt sporządzenia aktów notarialnych w kwocie 15.851 zł oraz wydatki na budowę domu w kwocie 442.887,04 zł. Wydatki te zostały uwzględnione przez organy podatkowe, jako poniesione na cele mieszkaniowe. Za takie organ nie uznał wydatków poniesionych przez Skarżącego i jego małżonkę na zakup bramy, budowę opaski z kostki granitowej, chodników, drogi wewnętrznej, dojazdów i podjazdu, albowiem choć są związane z całością inwestycji, nie są jednak wydatkami obejmującymi budowę budynku mieszkalnego. Zdaniem organu są to wydatki poniesione na urządzenie terenu przylegającego do budynku mieszkalnego i infrastruktury towarzyszącej, a zatem nie mogą być uznane za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. Na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżącego, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił dokonanie nieuprawnionej i bezzasadnej, rozszerzającej wykładni art. 28 ust.1, 2 i 3 , w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. oraz naruszenie zasady adekwatności (proporcjonalności) wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącego spełnił on warunki do skorzystania ze zwolnienia, czym spowodowali niemożność naliczenia podatku od sprzedaży nieruchomości. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego odstąpienie od opodatkowania takiej sprzedaży, nie jest uzależnione od obowiązku udokumentowania dokonanych wydatków. Żądanie przez organ podatkowy okazania dokumentów stwierdzających poniesienie powyższych kosztów, jest niczym nieuzasadnioną ingerencją w ich prawo do skorzystania z ulgi. Skarżący nie mieli bowiem obowiązku dokumentować wydatków w taki sposób, aby kompletować dowody ich poniesienia. W ocenie strony Skarżącej organy niewłaściwie nie uwzględniły kosztów wykonania ogrodzenia, bramy, chodników, drogi wewnętrznej, dojazdów i podjazdów, a nawet elementów drzwi i bram, uznając, że nie mieszczą się w zakresie przedmiotowego zwolnienia. Skarżący zaznaczył, że gdy sprzedawano nieruchomość podobne wydatki zaliczono do dochodu ze sprzedaży. Skoro w projekcie budynku mieszkalnego oraz w akcie notarialnym sprzedaży działki i budynku ujęte są elementy budowlane takie jak płot, bramy, opaska wokół budynku, chodniki, podjazd do garażu to oznacza, iż są nierozerwalnie związane z budynkiem. Tymczasem organy skarbowe powołują się na nieokreśloną i nie nazwaną w żadnym akcie podatkowym "bryłę budynku". W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej również jako p.p.s.a. Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę w jej granicach, stwierdza, że w sprawie naruszono przepisy prawa materialnego, tj. art. 28 ust.1, 2 i 3, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. oraz przepisy prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 210 § 4 o.p., mające istotny wpływ na wynik danej sprawy. Powyższe naruszenie prawa, w konsekwencji stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. Sąd zwraca uwagę, że w myśl przepisu art. 28 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączyło się z przychodami (dochodami) z innych źródeł, przy czym podatek od przychodu, o którym tu mowa, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten był płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jeżeli nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., podatek był płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: (1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych; (2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Jednocześnie ustawodawca postanowił stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., iż wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a tego artykułu: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, między innymi na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W rozpatrywanej sprawie spór między stronami w istocie sprowadza się do do przyjmowania różnej wykładni ostatniego z przywoływanych przepisów, zawartych art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. W szczególności chodzi o rozumienie pojęcia "budynku mieszkalnego" w kontekście normy prawa materialnego, uprawniającej do zastosowania zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Mianowicie organy podatkowe nie uwzględniły między innymi kosztów wykonania ogrodzenia, bramy, chodników, drogi wewnętrznej, dojazdów i podjazdów, elementów drzwi i bram, uznając, że nie mieszczą się wydatki na te cele w zakresie przedmiotowego zwolnienia. W ocenie organów wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego muszą dotyczyć bryły budynku i wówczas są wydatkami poniesionymi na budowę budynku mieszkalnego. Zdaniem Sądu nie można podzielić wykładni omawianego przepisu, zaprezentowanej przez organy podatkowe. Poza sporem pozostaje, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "budynku mieszkalnego" dla potrzeb prawa podatkowego. Mając jednak na uwadze względny charakter autonomii prawa podatkowego, nie należy przenosić w sposób mechaniczny zapożyczeń zwrotów i terminów z innych dziedzin prawa, na potrzeby interpretacji przepisów prawa podatkowego. W literaturze przedmiotu, zarówno polskiej, jak również zagranicznej, podkreśla się, że określone terminy ( pojęcia ) na przykład z prawa cywilnego (budowlanego), recypowane do prawa podatkowego, mogą w nim być stosowane, ale to od woli ustawodawcy zależy, w jaki sposób mają być rozumiane ( zob. A. Gomułowicz, w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 180. ). Ponadto wskazuje się na potrzebę zachowania celów prawa podatkowego, jak też "prawidłową analizę rzeczywistości gospodarczej z punktu widzenia zawartych w niej elementów cywilnoprawnych i publicznoprawnych" ( tak: R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 28. ). Również w danej sprawie za nie uprawnione należy uznać posiłkowanie się pojęciami zaczerpniętymi z regulacji odnoszących się do prawa budowlanego (np. zwrot budynek mieszkalny jednorodzinny: art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo Budowlane, Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118, ze zm.), czy też określeniami natury technicznej z dziedziny architektury (np. bryła budynku). W takich przypadkach, w ocenie Sądu zasadnym będzie sięgnięcie do wykładni językowej, przy dekodowaniu rozumienia norm prawa podatkowego. Tym bardziej, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., odnoszący się do zastosowania zwolnienia o charakterze przedmiotowym należy interpretować możliwie ściśle, gdyż stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. W Słowniku języka polskiego, pod red. M. Szymczaka (Warszawa 1979, t. II, s. 162) oraz w Słowniku współczesnego języka polskiego (Warszawa 1996, s. 518) wskazuje się, iż przez określenie "budynek mieszkalny" należy m.in. rozumieć budynek służący, przeznaczony, nadający się do mieszkania, zamieszkiwania. Mając na uwadze powyższe wywody należy przyjąć, że pod pojęciem wydatku na budowę własnego budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f.), należy rozumieć taki rodzaj wydatku, który w sposób nie budzący wątpliwości jest konieczny i niezbędny do funkcjonowania tegoż budynku mieszkalnego. Wydatek ów powinien być nierozerwalnie związany z zaspakajaniem funkcji mieszkalnej danego obiektu. W tej sytuacji, odnosząc powyższą wykładnię zapisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. do stanu faktycznego niniejszej sprawy, należy stwierdzić, iż organy podatkowe nie zasadnie nie uwzględniły niektórych wydatków poniesionych przez Skarżącego na budowę własnego budynku mieszkalnego (np. wydatku na opaskę wokół budynku). W przypadku innych wydatków w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości fakt, że wydatek ów nie jest konieczny i niezbędny do funkcjonowania budynku mieszkalnego Skarżącego (np. wydatek na wykonanie ogrodzenia, bramy). W tym miejscu Sąd zwraca uwagę Stronom, że nie może ich wyręczać w stosowaniu szeroko rozumianego ciężaru dowodu, zmierzającego do wykazania ich słusznych racji w ocenie tego, co może - a co nie może być uznane za wydatek, poniesiony na budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. Sąd nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w danej sprawie. Należy również podkreślić, że ciężar dowodu obarcza strony postępowania podobnie, jak organy podatkowe, tj. "w sposób wyraźny bądź dorozumiany (pośredni)" (zob. A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego, a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 49 –54.). Dlatego też stwierdza się, że w rozpatrywanej sprawie naruszono przepisy prawa materialnego, tj. art. 28 ust.1, 2 i 3, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. oraz przepisy prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 210 § 4 o.p., mające istotny wpływ na wynik danej sprawy. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić dokonaną wykładnię treści art. 28 ust.1, 2 i 3, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. oraz mając na uwadze wszystkie wymienione wyżej uchybienia, które jednocześnie stanowią wskazania, co do sposobu i kierunku dalszego procedowania oraz sposobu rozstrzygnięcia. Naruszenie powyższych unormowań dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji, stosownie do treści ar. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania, Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2, § 3 i § 4 p.p.s.a.