I SA/Lu 189/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2010 r. sprawy ze skargi "A" w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do grudnia 2008 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] określającą A w [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2006r., od marca do czerwca 2007r., od sierpnia do grudnia 2007r. i za poszczególne miesiące 2008r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że podatnik - A w [...] korzystało z ustawowego zwolnienia z podatku od towarów i usług (dalej – VAT). W wyniku przeprowadzonej kontroli organ I instancji stwierdził, że wartość sprzedaży opodatkowanej u podatnika przekroczyła w miesiącu grudniu 2006r. równowartość 10.000 euro ( tj. 39.200 zł - § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 – Dz. U. Nr 229, poz. 1949), co spowodowało utratę zwolnienia i konieczność rozliczania podatku VAT i składania deklaracji VAT-7. Ustalenia te były podstawą wydania decyzji przez organ I instancji. W odwołaniu od decyzji organu I instancji A w [...] wnosiło o jej uchylenie. Podnosiło, iż z mocy art. 43 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535, powoływanej dalej jako ustawa o VAT) prowadzona przez nie działalność podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT, a nadto spełnia wymogi zwolnienia określone w art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE. Powołując się na wyrok ETS z dnia 16.10.2008r. podnosiło, iż w sprawie istotne było, kto korzystał ze świadczonych przez nie usług, a nie kto jest ich nabywcą. W przypadku A faktycznym beneficjentem usług są sportowcy - członkowie B w [...] – gdyż cały zysk przekazywany jest do tego Klubu. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania ustalił, że A prowadziło działalność statutową w zakresie wspierania B w [...] w kierunku wspierania różnych dyscyplin sportu oraz stałego podnoszenia ich poziomu sportowego. Realizując swoje cele współpracowało z sekcjami tego B oraz organizowało i prowadziło działalność gospodarczą. Na podstawie dowodów źródłowych ustalono, że w okresie objętym kontrolą A świadczyło usługi polegające na udostępnianiu powierzchni reklamowych, wynajmu hali zapaśniczej na prowadzenie działalności gospodarczej, organizacji balu sportowca. Czynności te podlegają opodatkowaniu 22% stawką VAT na podstawie art. 41 ust.1 ustawy o VAT. Ponadto podatnik dokonywał sprzedaży biletów wstępu na mecze organizowane przez ww. B, które to czynności podlegają 7% stawce VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. A korzystało ze zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, wobec czego nie prowadziło rejestru sprzedaży oraz zakupów niezbędnych do rozliczania podatku VAT i nie składało deklaracji VAT – 7 do Urzędu Skarbowego. Przytaczając treść art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, organ odwoławczy wskazał, iż wykonywane przez A czynności nie zostały wymienione w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT . Natomiast na podstawie art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, podatnik utracił zwolnienie na skutek sprzedaży, której wartość przekroczyła kwotę 10.000 EURO. A było zobowiązane do prowadzenia uproszczonej ewidencji sprzedaży – art. 113 ust. 1 i 9 powoływanej ustawy. Pomimo braku ewidencji dla potrzeb VAT organ podatkowy, na podstawie dowodów źródłowych oraz zapisów w księgach rachunkowych dokonał rozliczenia podatku VAT i na tej podstawie ustalił, że ww. wartość sprzedaży podatnik przekroczył w grudniu 2006r. Wystawiając w dniu 22 grudnia 2006r. rachunek Nr 10/2006 na kwotę 2.000 zł podatnik osiągnął łączny obrót za 2006r. w wysokości 40.914zł, w związku z czym utracił zwolnienie i był zobowiązany do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego (art.96 ustawy VAT), prowadzenia ewidencji (art.109 ust.3) i składania deklaracji, o których mowa w art. 99 ust.1. Strona nie wypełniała tego obowiązku, w związku z czym na podstawie art. 21 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonał określenia zobowiązania podatkowego w VAT. Jednocześnie wskazując na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT organ odwoławczy wskazał, iż dokonano wyliczenia kwoty podatku naliczonego, obniżającego podatek należny za poszczególne miesiące objęte decyzją. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy powołał się na treść art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz.11 zał. Nr 4 do ustawy – wykaz usług zwolnionych z opodatkowania VAT i wskazał, że zwolnieniu z opodatkowania podlega działalność w zakresie usług związanych ze sportem. Zwolnienie to dotyczy wyłącznie usług związanych z rekreacją i sportem, świadczonych przez podmioty, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski które mimo to osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Biorąc zatem pod uwagę podmiotowe ograniczenie wynikające z powołanego przepisu, korzystanie z tego zwolnienia uzależnione jest od charakteru prowadzonej działalności. W myśl art. 132 ust.1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE zwolnienie od VAT świadczenia usług w zakresie sportu i wychowania fizycznego dotyczy wyłącznie organizacji nienastawionych na osiąganie zysku. Ze zwolnienia nie będą wiec korzystać kluby sportowe, których celem, często niemożliwym do zrealizowania jest osiągnięcie zysku z prowadzonej działalności. Rozważając argumentację podatnika, organ odwoławczy podniósł, iż przy ocenie czy dana organizacja nastawiona jest na osiągnięcie zysku, decydującym kryterium jest cel, w jakim prowadzona jest działalność w zakresie sportu i wychowania fizycznego. Nieistotnym jest, czy organizacja w ramach prowadzonej działalności osiąga zysk, czy też ewentualne należności za świadczone usługi pokrywają tylko koszty funkcjonowania organizacji (wyrok ETS C- 174/00 Kennemer Golf & Contry Club). Na podstawie ustawy o VAT zwolnieniu podlegają usługi związane z rekreacją i sportem. Z objaśnień do poz. 11 zał. Nr 4 wynika, że zwolnienie od VAT dla usług związanych z rekreacją i sportem dotyczy tylko usług świadczonych przez podmioty, które nie mają na celu systematycznego dążenia do osiągania zysku, natomiast wszelkie wypracowane zyski przeznaczają na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. Zwolnienie przewidziane krajowym porządkiem prawnym nie obejmuje m.in. usług w zakresie działalności stadionów (PKWiU 92.61) oraz wstępu na imprezy sportowe. Pomimo tego, że przepisy nie wskazują bezpośrednio, że zwolnienie od VAT dotyczy usług świadczonych na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym, to z treści wyłączeń wynika, iż taka była intencja polskiego ustawodawcy. Wg PKWiU – usługi związane ze sportem (PKWiU 92.6) – to usługi w zakresie działalności stadionów i innych obiektów sportowych oraz organizowanie i promowanie imprez sportowych. Podatnik świadczył usługi w zakresie udostępniania powierzchni reklamowych, organizacji balu sportowca oraz sprzedaży biletów wstępu na mecze organizowane przez B które to czynności (art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) podlegają opodatkowaniu odpowiednio 22% i 7% stawką VAT. Strona nie świadczyła usług związanych ze sportem (PKWiU 92.6), a zatem nie ma do niej zastosowania art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112 WE oraz powołany wyrok ETS z dnia 16.10.2008r. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych organ odwoławczy orzekł jak w decyzji. W skardze na powyższą decyzję A w [...] zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem: 1/ art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz.11 zał. Nr 4 do tej ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112 WE poprzez niesłuszne obciążenie A podatkiem z tytułu świadczonych usług polegających na udostępnieniu powierzchni reklamowych, organizacji balu sportowca, sprzedaży biletów na mecz piłki nożnej; 2/ niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, zwłaszcza w zakresie charakteru działalności A na polu wspierania sportu i rekreacji w rozumieniu art. 43 ust.1 pkt 1 w zw. z poz. 11 zał. Nr 4 ustawy o VAT; wnosiło o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Podkreślało, iż udostępnianie powierzchni reklamowych w formie m.in. plansz i banerów reklamowych na obiekcie sportowym w miejscu uprawiania sportu, udostępnienie powierzchni reklamowych na strojach sportowych jest jak najbardziej usługą "związaną" ze sportem. Organizacja balu sportowca jest ukierunkowana na sportowców, kibiców i sympatyków sportu. Usługi te nie miałyby racji bytu bez sportu. ETS w wyroku z dnia 16.10.2008r. podniósł, iż istotnym dla zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. m, jest kto korzysta ze świadczonych usług, a nie kto jest ich nabywcą. W przypadku skarżącego beneficjentem usług są sportowcy – członkowie B w [...], gdzie cały zysk z prowadzonej działalności jest przekazywany. W A wszyscy członkowie i organy A pracują bezpłatnie. W toku postępowania organy podatkowe nie wyjaśniły rodzaju i miejsca świadczonych usług, ich celu, przeznaczenia środków, nieodpłatnego świadczenia pracy przez członków i organy skarżącego, przez co wyprowadziły nieprawidłowe wnioski co do braku zastosowania w sprawie art. 43 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT. Podkreślało, że w 2006r. i 2007r. przedstawiciele skarżącego uzyskali informację w Urzędzie Skarbowym w [...], że działalność usługowa A podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów podnosił, iż podatnikami VAT są podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem gospodarczym. Użycie w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT sformułowania "bez względu na cel czy też rezultat takiej działalności" oznacza, że działalność gospodarcza może, lecz nie musi, być nakierowana na osiągnięcie zysku, gdyż w jej ramach podatnik może dążyć do osiągnięcia celów innych niż zarobkowe. Tym samym, podatnikiem mogą być podmioty typu non profit, realizując np. zadania oświatowe, zdrowotne, kulturalne, charytatywne (art. 34 ustawy o stowarzyszeniach – dochód z działalności gospodarczej służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków). Tak więc skarżący posiada status podatnika VAT. Jeżeli usługi świadczone przez organizacje mieszczą się w zakresie ich działalności statutowej i mieszczą się w grupowaniu PKWiU 91 i nie są odrębnie klasyfikowane w innym grupowaniu, są zwolnione od podatku. Wynika to wprost z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i poz. 10 zał. nr 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Odnośnie ustaleń stanu faktycznego nie jest sporne między stronami, iż w [...] jest stowarzyszeniem i prowadzi działalność statutową w zakresie wspierania działalności B, w kierunku rozwoju różnych dyscyplin sportu oraz stałego podnoszenia ich poziomu sportowego. Ze statutu A wynika, iż może ono również prowadzić działalność gospodarczą. Nie jest też sporne, że skarżące A świadczyło usługi w zakresie udostępniania powierzchni reklamowych różnym podmiotom, organizacji balu sportowca, sprzedaży biletów na mecze piłki nożnej. Z tytułu świadczonych usług nie odprowadzało podatku VAT, gdyż - w jego ocenie - usługi te były zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – powoływanej dalej jako ustawa o VAT) w zw. z poz. 11 załącznika Nr 4 do tej ustawy. Nie jest też sporna wartość świadczonych usług, która wynika z dokumentów źródłowych i dokumentacji księgowej skarżącego A. Spór w sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy usługi świadczone przez skarżące A korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie powołanego przepisu. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy. W załączniku Nr 4 – Wykaz usług zwolnionych od podatku - w poz. 11 wymienione są: ex 92 - usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem1 – z wyłączeniem: (pkt 4) wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2), świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki, cyrki, dyskoteki, sale balowe (PKWiU 92.33, 92.34.11, 92.34.12) oraz wstępu na imprezy sportowe. Przy czym w objaśnieniach wskazano, iż zwolnienie dotyczy wyłącznie usług związanych z rekreacją i sportem świadczonych przez podmioty, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. Zwolnienie to ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Trafnie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej, że podatnikami VAT są podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem gospodarczym. Użycie w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT sformułowania "bez względu na cel czy też rezultat takiej działalności" oznacza, że działalność gospodarcza może, lecz nie musi, być nakierowana na osiągnięcie zysku, gdyż w jej ramach podatnik może dążyć do osiągnięcia celów innych niż zarobkowe. Tym samym, podatnikiem mogą być podmioty typu non profit, realizując np. zadania oświatowe, zdrowotne, kulturalne, charytatywne (art. 34 ustawy o stowarzyszeniach – dochód z działalności gospodarczej służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków). Interpretując powyższy przepis należy mieć na uwadze, że dotyczy on zwolnienia podatkowego, a zatem należy interpretować go ściśle. Nie można też nie zauważyć, że zasada neutralności sprzeciwia się, aby podmioty, które wykonują takie same transakcje były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT (por. wyrok ETS w sprawie C 216/97 Komisja UE p-ko Hiszpanii). Gdy więc w przepisie mowa jest o "usługach związanych ze sportem i rekreacją" należy uznać, iż chodzi o usługi świadczone (przez podmioty wskazane w objaśnieniach) na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w rekreacji. Będą to zatem usługi ściśle związane ze sportem i konieczne do jego uprawiania. Za taką interpretacją przemawia prowspólnotowa wykładnia przepisów ustawy krajowej. W Rozdziale 2 Tytułu IX – Zwolnienia Dyrektywy Rady 2006/112 WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L Nr 347/1 z 2006r. ze zm.) /przedtem art. 13A ust 1 lit m VI Dyrektywy Rady WE/ uregulowane są zwolnienia dotyczące czynności wykonywanych w interesie publicznym. Przepis ten nie wprowadza jednakże zwolnienia od stosowania VAT w stosunku do wszystkich czynności wykonywanych w interesie publicznym, ale do tych, które są wymienione i scharakteryzowane w szczegółach w tym przepisie (por. wyrok ETS w sprawie C- 149/07 Institute of the Motor Industry). Ze względu na cele, jakie przyświecają wprowadzeniu zwolnień w stosunku do czynności wykonywanych w interesie publicznym oraz charakter tych zwolnień, a także ze względu na wpływ zwolnień na kształt zobowiązań państw członkowskich z tytułu opodatkowania składki do budżetu, Dyrektywa nakazuje ścisłe interpretowanie i jednolite implementowanie przepisów wprowadzających zwolnienia przedmiotowe. Przepisy Dyrektywy określając zakres zwolnień przedmiotowych w stosunku do czynności wykonywanych w interesie publicznym używają przepisów bezwzględnie wiążących niepozostawiających dowolności państwom członkowskim w zakresie kształtowania katalogu zwolnień ( W. Pietrasiewicz w Dyrektywa VAT 2006/112/WE – Komentarz, pod red. Jerzego Martiniego Unimex 2009 str.522 ). Zgodnie z art. 132 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112 WE, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: lit. m – świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Sformułowanie tego przepisu wskazuje na konieczność zawężającej jego wykładni. W literaturze przedmiotu ( por. ww. Komentarz str. 549), wskazuje się, że art. 132 ust. 1 lit. m ma najbardziej rygorystyczny kształt, jeśli chodzi o zakres przedmiotowy zwolnienia, co oznacza, iż intencją prawodawcy wspólnotowego było istotne zawężenie stosowania komentowanego przepisu nawet w stosunku do innych przepisów wprowadzających zwolnienie dla czynności wykonywanych w interesie publicznym. Zwolnieniem objęte są tylko usługi świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym dokumentów źródłowych stanowiących podstawę ustaleń faktycznych sprawy, nie budzi wątpliwości, iż świadczone przez stronę skarżącą usługi nie były świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w rekreacji, a jedynie otrzymane z tytułu świadczenia tych usług wynagrodzenie było przekazywane na rzecz organizacji pożytku publicznego – B, co stanowiło wypełnienie celów statutowych skarżącego. Bez wpływu więc na prawidłowość przyjętego przez organy podatkowe stanowiska, pozostaje podnoszony w skardze argument, że żaden z członków nie pobiera wynagrodzenia za pracę wykonaną na rzecz A, a całość uzyskiwanych dochodów przeznaczana jest na potrzeby sportowców – członków B w [...}. Trafnie wskazał także organ odwoławczy, iż zwolnienie przewidziane krajowym porządkiem prawnym nie obejmuje m.in. usług w zakresie działalności stadionów (PKWiU 92.61) oraz wstępu na imprezy sportowe (pkt. 3 i 4 zał. Nr 4), a zatem sprzedaż biletów na mecze wyłączona jest wprost ze zwolnienia w pkt 4 zał. Nr 4 do ustawy. Przyjęcie, iż świadczone przez skarżące B w [...] usługi nie korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 11 zał Nr 4 do ustawy było zatem zgodne z prawem. Ferując zaskarżoną decyzję organ podatkowy zastosował prawidłowe stawki podatku i uwzględnił treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dokonując rozliczenia podatku VAT z uwzględnieniem obniżającego podatek należny podatku naliczonego. Odnosząc się natomiast do zawartego w skardze argumentu, iż A w zakresie prowadzonych rozliczeń podatkowych, stosowało się do ustnych informacji uzyskanych w latach 2006 i 2007 w Urzędzie Skarbowym w [...] wskazać należy, że nawet gdyby przyjąć, że sytuacja taka miała w rozpatrywanej sprawie miejsce, to okoliczność ta pozostaje bez wpływu na byt prawny zobowiązań podatkowych skarżącego, natomiast mogłaby skutkować ewentualnie powstaniem odpowiedzialności odszkodowawczej po stronie pracownika urzędu. Dodać należy, że właściwym instrumentem prawnym gwarantującym podatnikowi ochronę przed negatywnymi skutkami nieprawidłowej interpretacji, a w konsekwencji nieprawidłowego stosowania przepisów prawa podatkowego jest zwrócenie się do właściwego organu w trybie art. 14 b Ordynacji podatkowej o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, skoro zarzuty skargi są bezzasadne, a zaskarżona decyzja prawa nie narusza na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.