I SA/Ke 422/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2010r. sprawy ze skargi R. F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr [...]Minister Finansów, stwierdził, że stanowisko R. F. przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania otrzymanego z W. odszkodowania z tytułu wypadku jest nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca był pracownikiem zatrudnionym we W. na stanowisku kierowcy. Była to praca legalna, wnioskodawca opłacał z tytułu zatrudnienia wszystkie należne składki. Wobec faktu, iż uległ wypadkowi nie przyznano mu włoskiej renty natomiast przyznano mu zgodnie z obowiązującym we W. prawem przez Krajowy Zakład od Wypadków przy Pracy INAIL comiesięczne odszkodowanie (w załączeniu decyzja i tłumaczenie). Przyznana wnioskodawcy kwota, zgodnie z jego prośbą, wpływała od włoskiego ubezpieczyciela na jego konto w Banku. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca, powołując wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych poinformował, że we W. pracował od 19 grudnia 1997r. do 3 lutego 2006r. na stanowisku kierowcy na umowę na czas nie określony. Odprowadzał z tytułu uzyskiwanych we W. dochodów wszelkie należne podatki, podlegał obowiązkowym ubezpieczeniom, opłacając wymagane przy tym składki. W dniu 6 października 2005r. wnioskodawca uległ wypadkowi, który był wypadkiem przy pracy, przy wykonywaniu obsługi samochodu ciężarowego nastąpił wybuch jednego z akumulatorów w wyniku czego nastąpiło uszkodzenie gałki ocznej i utrata wzroku prawego oka. Następstwem tego była utrata pracy, którą wnioskodawca wykonywał jako zawodowy kierowca i w kraju i za granicą od ponad 20 lat. W związku z powyższym wnioskodawca otrzymał z Krajowego Zakładu Ubezpieczeń od Wypadków przy Pracy comiesięczne odszkodowanie nr X z dnia 3 lutego 2006r. zgodnie z ustawą o obowiązkowym ubezpieczeniu od wypadków przy pracy i chorób zawodowych. Na prośbę wnioskodawcy tenże Krajowy Zakład Ubezpieczeń udzielił mu również pisemnej informacji, iż przyznane mu kwoty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych we W.. Po powrocie do kraju z przepracowanych lat w Polsce ZUS przyznał wnioskodawcy rentę - częściowa niezdolność do pracy. W ciągu ostatniego roku wnioskodawca kilkakrotnie przebywał w szpitalu w związku z wirusowym zapaleniem opon mózgowych, boreliozą i neuroboleriozą, i obecnie ZUS stwierdził całkowitą, niezdolność do podjęcia jakiejkolwiek pracy (od renty wnioskodawca odprowadza podatek). W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy odszkodowanie wypłacane z tytułu wypadku przy pracy we W. podlega opodatkowaniu w Polsce? Wnioskodawca przywołując treść przepisów art. 3 ust. 1, art. 10, art. 12 i art. 21 ust. 1 pkt 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) wskazał, że przyznane mu we W. odszkodowanie jako należne z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia od wypadków przy pracy i chorób zawodowych jest wolne od podatku dochodowego. Ponadto wnioskodawca dodał, że na zasadzie analogii pracownik zatrudniony w Polsce ubezpieczony z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych na mocy ustawy o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych z dnia 30 października 2002r. podlega ochronie w związku z wypadkiem przy pracy, za które przysługują wolne od podatku świadczenia. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Minister Finansów przytoczył treść art. 3 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f i wskazał, że w myśl art. 4a tej ustawy ww. przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z uwagi na to, że wnioskodawca jest rezydentem polskim (ma miejsce zamieszkania w Polsce), a otrzymywane odszkodowanie z tytułu wypadku jest wypłacane z W., zastosowanie w niniejszej sprawie ma Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985r. Umowa ta nie zawiera przepisu odnoszącego się wprost do odszkodowań, zatem w myśl tej umowy odszkodowanie należy zakwalifikować jako tzw. "inny dochód". Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. umowy, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, będą opodatkowane tylko w tym Państwie. Zatem odszkodowanie z tytułu wypadku pochodzące z W., a wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Do opodatkowania ww. odszkodowania w Polsce stosuje się przepisy polskiego prawa podatkowego. Organ przytoczył treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Jednocześnie organ wymienił wyjątki od tak określonego zwolnienia, wskazane w ustawie w pkt 3 lit. a - g. Organ przytoczył także treść art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c powołanej ustawy. Organ stwierdził, iż przyznane wnioskodawcy odszkodowanie z tytułu wypadku na podstawie przepisów prawa włoskiego nie mieści się w katalogu zwolnień przedmiotowych określonych w powołanych wyżej przepisach art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3b i pkt 3c u.p.d.o.f. Dodał, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkami wskazanymi w lit. a – b lecz w niniejszej sprawie brak jest jednak podstaw do zastosowania tego zwolnienia, gdyż z wniosku nie wynika aby przedmiotowe odszkodowanie było wypłacane z tytułu ubezpieczenia osobowego. Wnioskodawca wskazał, iż otrzymuje z Krajowego Zakładu Ubezpieczeń od Wypadków przy Pracy we W. comiesięczne odszkodowanie z tytułu wypadku, jako należne z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia od wypadków przy pracy i chorób zawodowych, które nie jest tożsame z ubezpieczeniem osobowym. Zgodnie z konstrukcją i systematyką u.p.d.o.f., wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Tak więc, wszystkie ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania - skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do wskazanej przez wnioskodawcę ustawy z dnia 30 października 2002r. o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych organ zauważył, iż ustawodawca w art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy wymienił jednorazowe odszkodowanie dla ubezpieczonego, który doznał stałego lub długotrwałego uszczerbku na zdrowiu, natomiast wnioskodawca otrzymuje comiesięczne odszkodowanie. W związku z tym otrzymywane przez wnioskodawcę odszkodowanie z tytułu wypadku z W. nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie u.p.d.o.f. przedmiotowe świadczenie stanowi dochód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto organ wskazał, że do wniosku wnioskodawca dołączył dokumenty i zauważył, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej organ nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny lecz jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem. W związku z wydaniem powyższej interpretacji wnioskodawca pismem z dnia 7 kwietnia 2010r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę wydanej interpretacji. Jego zdaniem organ naruszył art. 6 ustawy o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych oraz art. 20 i 21 u.p.d.o.f. W sprawie ma bowiem zastosowanie art. 21, albowiem źródłem spornego odszkodowania jest obowiązkowe ubezpieczenie, któremu wnioskodawca podlegał. Według wnioskodawcy charakteru otrzymywanego przez niego świadczenia nie zmienia sposób i forma jego realizacji, tj. czy jest ono wypłacone jednorazowo, czy ratalnie. Stąd w sprawie ma zastosowania art. 21 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego, R. F. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej zmianę. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisu art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 6 ust.1 pkt 4 ustawy o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż otrzymane przez niego odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu we W. tak jak odszkodowanie otrzymywane w Polsce przez ubezpieczonych na mocy ustawy o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych. Zdaniem skarżącego nie ma znaczenia jak ustawa nazywa określone świadczenie oraz jakie są zasady przyznawania i wypłacania tego odszkodowania. Istotne znaczenie ma źródło przyznania odszkodowania. Bez znaczenia tym samym jest okoliczność, iż na podstawie ustawy obowiązującej w Polsce przewidziane jest świadczenie wypłacane w formie jednorazowego odszkodowania, a dla ubezpieczonych we W. świadczenie wypłacane jest ratalnie. Kwestie te należy jednak zaliczyć do technicznych, nie decydujących o istnieniu podstaw zwolnienia. Ponadto skarżący wskazał, że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu nie ma wpływu na ocenę jego sytuacji prawnej. Z umowy tej nie wynika, że w sytuacji braku opodatkowania świadczenia we W. jest ono automatycznie objęte obowiązkiem podatkowym w Polsce. Umowa międzynarodowa nie może być podstawą do zakwalifikowania otrzymanego świadczenia do określonej kategorii, skoro jest to umowa zawarta w celu osiągnięcia określonego celu, a nie jest podstawą przyznawania i katalogowania świadczeń z tytułu ubezpieczeń. Źródłem istnienia ubezpieczeń i skutków z nich wypływających są ustawy. Ponadto skarżący podniósł, że organ w interpretacji nazywa przedmiotowe świadczenie odszkodowaniem, a następnie stwierdza, że stanowi ono dochód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., co stanowi naruszenie prawa. Zdaniem skarżącego w sprawie ma zastosowanie art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przedmiotowe świadczenie jest wolne od podatku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej jako ustawa p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, iż orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym, w którym uwzględniono m.in. treść wniosku. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa i z tego względu podlegała uchyleniu. Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odszkodowanie otrzymywane przez skarżącego z W. z tytułu wypadku przy pracy podlega opodatkowaniu. Zdaniem organu tak określone świadczenie nie mieści się w katalogu zwolnień wymienionych w art. 21 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., lecz stanowi dochód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 tej ustawy, w związku z czym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Według organu świadczenie to nie stanowi odszkodowania będącego odpowiednikiem jednorazowego odszkodowania, przyznawanego na podstawie ustawy z dnia 30 października 2002r. o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (Dz. U. z 2009r., Nr 167, poz. 1322), dalej ustawa wypadkowa, ponieważ jest wypłacane comiesięcznie. W opinii skarżącego natomiast fakt, iż odszkodowanie wypłacane jest comiesięcznie nie ma znaczenia, gdyż jest to tylko kwestia techniczna, nie mająca znaczenia przy opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. Otrzymywane przez niego świadczenie jest odpowiednikiem odszkodowania z polskiej ustawy wypadkowej stąd jest wolne od podatku dochodowego. Na początku rozważań należy wskazać, iż w związku z tym, że przedmiotowe świadczenie otrzymywane jest przez skarżącego z W., a posiada on miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w sprawie ma zastosowanie Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985r. (Dz. U. z 1989r., Nr 62, poz. 374). Organ prawidłowo zakwalifikował przedmiotowe świadczenie jako inny dochód, o którym mowa w art. 22 ust. 1 tej umowy, bowiem świadczenie to nie zostało wymienione w artykułach poprzedzających. Konsekwencją tego jest zasada, zgodnie z którą świadczenie to podlega opodatkowaniu w Polsce. Oznacza to, że do jego opodatkowania w Polsce stosuje się przepisy polskiego prawa podatkowego. Przy czym, dokonując stosownej kwalifikacji podatkowej otrzymanego przez skarżącego świadczenia, należy uwzględnić również przepis art. 24 ust. 1 przywołanej umowy, stosownie do którego obywatele Umawiającego się Państwa nie będą poddani w drugim Umawiającym się Państwie ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe od tych, którym w tych samych okolicznościach są lub mogą być poddani obywatele tego drugiego Państwa. Istota sprawy sprowadza się więc do kwalifikacji przedmiotowego świadczenia do przychodów podlegających opodatkowaniu w myśl ustawodawstwa polskiego lub ustalenie, że przychód taki jest wolny od podatku dochodowego. Na gruncie ww. polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przede wszystkim wymaga rozważenia czy otrzymywane przez skarżącego odszkodowanie zawarte jest w katalogu zwolnień, o których mowa w art. 21 ust.1 u.p.d.o.f. Przepis art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f stanowi, że wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkami wskazanymi w lit. a – g. Przewidziane zatem zwolnienie przedmiotowe dotyczy przychodów, które spełniają jednocześnie następujące warunki: są odszkodowaniami, co do których nie zachodzą wyłączenia wskazane w lit. a – g oraz obowiązek zapłaty odszkodowania musi wynikać z konkretnego przepisu ustawy lub aktu podustawowego. Dodatkowo podnieść należy, że aby wypłacone świadczenie uznać za odszkodowanie, stosownie do przepisów kodeksu cywilnego, konieczne jest wystąpienie szkody. Ponadto szkoda musi być spowodowana przez jakiś fakt (działanie lub zaniechanie) oraz pomiędzy szkodą a tym faktem musi istnieć związek przyczynowy. Tak określone warunki odszkodowania, korzystającego ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, spełnia jednorazowe odszkodowanie przyznawane na gruncie ustawy wypadkowej. Zgodnie z art. 6 ust.1 pkt 4 tej ustawy z tytułu wypadku przy pracy lub choroby zawodowej przysługuje jednorazowe odszkodowanie dla ubezpieczonego, który doznał stałego lub długotrwałego uszczerbku na zdrowiu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należało ocenić czy świadczenie otrzymywane przez skarżącego z W. (zwolnione w tym państwie z opodatkowania) stanowi odpowiednik wyżej opisanego odszkodowania z ustawy wypadkowej. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wynika, że odszkodowanie zostało przyznane skarżącemu w związku z wypadkiem przy pracy, w wyniku którego skarżący doznał trwałego uszczerbku na zdrowiu. Wypadek ten nie spowodował jednak niezdolności do pracy skarżącego, co wynika z faktu, iż organy włoskie nie przyznały mu renty. Mając na względzie powyższe Sąd stanął na stanowisku, że świadczenie otrzymane przez skarżącego stanowi odpowiednik odszkodowania, o którym mowa w art. 6 ust.1 pkt 4 ustawy wypadkowej i ma charakter odszkodowania, określonego w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli wbrew twierdzeniom organu, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Przy tym należy przyznać rację skarżącemu, iż kwestia tego czy odszkodowanie jest płatne jednorazowo czy też miesięcznie jest kwestią drugorzędną i techniczną. Zasadnicze znaczenie ma bowiem charakter i źródło przedmiotowego świadczenia, a świadczenie otrzymywane przez skarżącego, mimo tego że jest wypłacane miesięcznie nie ma charakteru renty z ustawy wypadkowej, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przedmiotowe świadczenie niewątpliwie stanowi odszkodowanie i skoro swoim charakterem odpowiada jednorazowemu odszkodowaniu z polskiej ustawy wypadkowej, to uwzględniając również przywołaną wyżej zasadę równego traktowania (art.24 ust.1 cyt. wyżej umowy międzypaństwowej) jest ono zwolnione z opodatkowania. Ponadto organ wskazał, że do wniosku dołączono dokumenty, ale wydając interpretację w trybie art. 14 b Ordynacji podatkowej organ nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Zgadzając się, co do zasady, z takim stanowiskiem należy stwierdzić, że nie wyłącza ono możliwości organu, do dokonania oceny dołączonych przez skarżącego dokumentów, które stanowią dopełnienie przedstawionego w samym wniosku stanu faktycznego, w szczególności gdy jest on nieprecyzyjny, skrótowy. Wnioskodawca w celu jego sprecyzowania może posiłkować się dokumentami, które dołącza do wniosku. Jeżeli dokumenty te precyzują stan faktyczny, to nie ma przeszkód prawnych, aby organ dokonując interpretacji uwzględnił te materiały. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1sentencji wyroku. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości.