I SA/Bk 364/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części rozliczenia podatku za lipiec sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r., 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego M. K. kwotę 2.817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] lutego 2010 r., nr [...] określił M. K. (zwanemu dalej także jako "Skarżący") wysokości zobowiązań podatkowych oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ ustalił, że Skarżący w miesiącach marzec, czerwiec, lipiec i grudzień 2006 r. sprzedawał motocykle i samochody osobowe na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zaniżając ich wartość na wystawianych fakturach VAT. Organ stwierdził nierzetelność ewidencji VAT za ww. okres, lecz odstąpił od określenia podstawy opodatkowani w drodze oszacowania. Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] maja 2010 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r. W części dotyczącej lipca 2006 r., organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i na nowo określił wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji niezasadnie odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania w zakresie transakcji sprzedaży samochodu osobowego Mercedes [...], gdyż z tytułu tej transakcji nie zachodziły przesłanki pozwalające na odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania określone w art. 23 § 2 o.p. Z uwagi na brak możliwości zastosowania w sprawie metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. organ odwoławczy opierając się na realnych założeniach przy szacowaniu w inny sposób podstawy opodatkowania (art. 23 § 4 o.p.) przyjął wartość wynikającą z zeznań nabywcy. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując rozliczenia VAT za lipiec 2006 r. nie uwzględnił kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji VAT-7. Natomiast w części dotyczącej rozliczenia za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i grudzień 2006 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że materiał dowodowy jest niewystarczający do stwierdzenia zaniżenia przez Skarżącego cen na fakturach dokumentujących sprzedaż niektórych pojazdów i wymaga w tym zakresie uzupełnienia. Przy czym podstawą uchylenia rozstrzygnięcia za styczeń i luty 2006 r., w których nie zakwestionowano zaniżenia podatku należnego wynikającego z transakcji sprzedaży pojazdów, był fakt uchylenia przez organ odwoławczy decyzją z [...] kwietnia 2010 r. nr [...] decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Nr [...], w której organ I instancji określił Skarżącemu za grudzień 2005 r. zobowiązanie w VAT w miejsce zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ wskazał, że powyższe może mieć wpływ na rozliczenie za styczeń 2006 r., i uznał, że do czasu wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie rozliczenia VAT za grudzień 2005 r. zasadnym jest powstrzymanie się od rozstrzygnięcia w tym zakresie. W konsekwencji uchylono również rozstrzygnięcia dotyczące kolejnych miesięcy (luty, marzec, kwiecień i maj 2006 r.). Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że Skarżący zaniżył wartość pojazdów w fakturach VAT i zaniżył należny podatek od towarów i usług dokonując sprzedaży motocykli: Kawasaki [...], Yamaha [...] i Honda [...] oraz samochodów osobowych Volvo [...] i Mercedes [...]. Organ oparł się na zeznaniach nabywców motocykli Kawasaki [...] i Yamaha [...] oraz samochodów Volvo [...] i Mercedes Benz [...], wskazujących na wyższą kwotę transakcji niż widniejące na fakturach. W przypadku motocykla Honda [...] wzięto pod uwagę informację z banku o wysokości kwoty przelanej przez nabywcę na rzecz Skarżącego. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w części określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. oraz utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a także przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzji tej zarzucił naruszenie: I) art. 23 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej powoływanej w skrócie: "o.p.", poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania, podczas gdy organ podatkowy w sposób skuteczny nie zakwestionował rzetelności ksiąg podatkowych, w szczególności nie został sporządzony protokół badania ksiąg podatkowych wskazujący ich nierzetelność lub wadliwość; II) przepisów prawa procesowego, tj.: 1) art. 191 o.p., poprzez uznanie, że wysokość wynagrodzenia uzyskanego ze sprzedaży pojazdów wskazanych w pkt I 1-9 decyzji była wyższa niż wykazana przez podatnika w ewidencji sprzedaży, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia podatnika, dokumenty prywatne w postaci faktur, a przede wszystkim zeznania świadków - nabywców pojazdów, opinia rzeczoznawcy potwierdzają, że ceny określone w ewidencji odpowiadały wynagrodzeniu zapłaconemu przez nabywców; 2) art. 197, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 122 o.p. poprzez: ustalenie wartości pojazdów bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy organ nie posiada wiedzy specjalistycznej wymaganej dla określenia ceny rynkowej pojazdów, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że samochód będący przedmiotem obrotu był uszkodzony, a wg twierdzeń organów strony transakcji składały sprzeczne wyjaśnienia co do ceny zapłaty, zeznania kupującego stoją w sprzeczności z wcześniej składanymi pisemnymi oświadczeniami, a przy tym analiza zeznań kupującego wskazuje, że jego depozycja jest wewnętrznie sprzeczna, co dyskwalifikuje ją jako dowód w sprawie, podczas gdy tego rodzaju opinia miałaby wpływ na określenie i możliwość porównania wartości ceny pojazdów tej samej marki lub rodzaju i jednocześnie weryfikację zeznań świadka; zaniechanie ustalenia nakładów poczynionych na pojazd przez podatnika w okresie jego posiadania oraz jego stanu technicznego i wyposażenia w chwili zbycia na rzecz A. S., w sytuacji w której organy przyjęły w sposób dowolny, że podatnik mógł naprawić pojazd, które to czynności miały wpływ na uzyskaną cenę, a podatnik twierdził, że pojazd był uszkodzony, a jego stan techniczny w chwili sprzedaży był zgodny ze stanem opisanym w dokumentacji celnej związanej ze sprowadzeniem pojazdu na polski obszar celny; pominięcie dowodu z akt postępowania celnego dotyczącego spornego pojazdu, z których wynika, że został on wprowadzony na obszar celny w stanie uszkodzonym co uzasadniało jego niską cenę, w których to aktach znajduje się opinia biegłego potwierdzająca stan techniczny i uszkodzenia pojazdu, a zgodnie z wyjaśnieniami strony samochód nie był przez podatnika naprawiany; wyłączenie z akt sprawy postanowieniem z [...] lutego 2010 r. wymienionych w nim 26 dokumentów, na które w uzasadnieniu decyzji powołuje się organ, wskazując jako uzasadnienie postanowienia o wyłączeniu, że zawierają one dane osobowe osób trzecich, podczas gdy dowody będące podstawą orzekania nie mogą zostać na podstawie art. 179 § 1 o.p. wyłączone z tego powodu z akt sprawy, ograniczając tym samym podatnikowi oraz organowi nadzoru prawa do kontroli prawidłowości decyzji administracyjnej; 3) art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci: dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania celnego w zakresie związanym z importem spornych pojazdów, w tym ich stanu technicznego i zakresu uszkodzeń, a także ich wartości; opinii biegłego na okoliczność wartości rynkowej ceny pojazdów określonych w decyzji, których wartość określona na fakturach sprzedaży jest kwestionowana przez nabywcę pojazdów, z uwzględnieniem ich wyposażenia, stanu technicznego w chwili zbycia przez podatnika (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2010 r.). Na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. pełnomocnik uzupełnił skargę o zarzut naruszenia art. 99 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm., dalej jako u.p.t.u.), w zakresie, w jakim organ wskazał kwotę do przeniesienia z poprzedniego miesiąca niezgodną z kwotą wykazaną w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie głównie z powodu uwzględnienia podniesionego na rozprawie zarzutu naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Zgodnie z brzmieniem wspomnianego art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Dopóki, więc deklaracja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego przez decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku w innej wysokości, to należy przyjmować kwoty wynikające z tych deklaracji (deklaracja jest aktem przesądzającym o wysokości kwot z niej wynikających). Naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 99 ust. 12 u.p.t.u., jest wynikiem pominięcia przy określaniu zobowiązania w VAT za lipiec 2006 r. kwoty nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji złożonej przez podatnika w czerwcu 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. określając zobowiązanie za lipiec 2006 r. w rozliczeniu podatku za ten miesiąc przyjął kwoty nadwyżki podatku za poprzedni miesiąc w wysokości wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lutego 2010 r., mimo, że decyzja ta w tej części została przez ten organ uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Takie działanie organu odwoławczego budzi zdziwienie, tym bardziej, że w tej samej decyzji organ uchylając rozstrzygnięcie organu I instancji za styczeń i luty 2006 r., właśnie jako przyczynę takiego działania wskazał fakt uchylenia przez ten organ decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w której określono Skarżącemu zobowiązanie w VAT za grudzień 2005 r. w miejsce zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Sąd zauważa jednocześnie, że z uwagi na niejednoznaczną treści zeznań świadka A. S. złożonych w KPP P., dotyczących ceny zakupu Mercedesa [...], organ określając wysokość zobowiązania podatkowego za lipiec 2006 r., w celu ustalenia faktycznej ceny zakupu Mercedesa [...], powinien przesłuchać w postępowaniu Panią T. S., która nabyła przedmiotowy pojazd razem ze swoim synem Panem A. S. i była obecna przy transakcji jak należy wnioskować z wypowiedzi świadka: "fakturę lub umowę podpisałem ja i moja matka w dniu zakupu, gdy przyjechaliśmy do B." (k - 44/47 tom II akt admin.). W ocenie Sądu materiał zgromadzony w tym zakresie nie pozwalał na stwierdzenie, ze Skarżący zaniżył wysokość obrotu z tytułu transakcji sprzedaży samochodu osobowego na rzecz A. i T. S. Organy, bowiem powinny ustalić jaka była rzeczywista wartość transakcji mając na uwadze zasadę prawdy materialnej, z której wynika obowiązek zbadania wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, tak, by stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do właściwego zastosowania prawa materialnego. W tym zakresie organy, w wyniku zaniechania przesłuchania drugiego ze współnabywców samochodu naruszyły: art. 122, art.187 §1 i art.191 o.p., a naruszenie to w ocenie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast Sąd nie dopatrzył się uchybień w rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w B. w części dotyczącej rozliczenia za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i grudzień 2006 r., w której organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że materiał dowodowy jest niewystarczający do stwierdzenia zaniżenia przez Skarżącego cen na fakturach dokumentujących sprzedaż motocykli: Honda [...] na rzecz A. M., Honda [...] na rzecz P. T. oraz Honda [...] na rzecz A. B., a także samochodów osobowych Hyundai [...] na rzecz P. C. oraz VOLVO [...] na rzecz M. W. i wymaga w tym zakresie uzupełnienia. Sąd podziela argumentację organu odwoławczego zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji (s. 11-15) odnośnie powyższych transakcji dotyczących sprzedaży ww. motocykli i samochodów osobowych Hyundai [...] oraz VOLVO [...]. Na aprobatę zasługuje również działanie organu dotyczące uchylenia rozstrzygnięcia za styczeń i luty 2006 r., w których nie stwierdzono zaniżenia transakcji. Jak wskazano wyżej przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji w tym zakresie było wcześniejsze uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w której określono Skarżącemu za grudzień 2005 r. zobowiązanie w VAT w miejsce zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Powyższe niewątpliwie może mieć wpływ na rozliczenie za styczeń 2006 r., a w konsekwencji i na następne okresy rozliczeniowe. Tym samym do czasu wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie rozliczenia VAT za grudzień 2005 r. zasadnym było powstrzymanie się od określenia zobowiązania podatkowego w tym zakresie. Podkreślić należy, że autor skargi składając wniosek o uchylenie decyzji organu odwoławczego w części, w której Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie uzasadnił zarzutów, skupiając swą argumentację na tej części zaskarżonej decyzji, która dotyczyła uchylenia decyzji organu I instancji za lipiec 2006 r. i określeniu zobowiązania za ten miesiąc w zaskarżonej decyzji. Wątpliwości Sądu nie budzą również ustalenia organów dotyczące zaniżenia wartość pojazdów w fakturach VAT, a tym samym również zaniżenia należnego VAT z tytułu transakcji sprzedaży motocykli: Kawasaki [...], Yamaha [...] i Honda [...] oraz samochodu osobowego Volvo [...], jak również ustalenia dotyczące niezaewidencjonowania prowizji z tytułu sprowadzenia samochodu osobowego BMW [...] z komisu w Niemczech dla Pani U. S. W tych przypadkach organ oparł się bądź to na faktycznych kwotach wpłat na konto skarżącego z tytułu zrealizowanych transakcji, bądź to na zeznaniach nabywców wspomnianych pojazdów, z których jednoznacznie wynika, że faktury VAT dokumentujące te transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych cen. Materiał zgromadzony w sprawie pozwalał, więc organom skutecznie zakwestionować wartość ww. transakcji, a ocena dowodów dokonana przez organy nie nosi znamion dowolności. Tym samym za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 197, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 122 oraz art.191 o.p., poprzez: ustalenie wartości pojazdów bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy organ nie posiada wiedzy specjalistycznej wymaganej dla określenia ceny rynkowej pojazdów, które były uszkodzone. Skutkiem powyższych nieprawidłowości dotyczących zaniżenia cen na fakturach VAT w zakwestionowanych transakcjach było stwierdzenie w protokole kontroli nierzetelności rejestrów sprzedaży VAT za marzec, czerwiec, lipiec i grudzień 2006 r. (s.27 protokołu, k-45/14, tom II akt admin.), zgodnie z art.290 § 5 o.p. Za niezasadny uznano również podniesiony z uwagi na wyłączenie z akt sprawy postanowieniem z [...] lutego 2010 r. wymienionych w nim 26 dokumentów, na które w uzasadnieniu decyzji powołuje się organ, zarzut ograniczenia podatnikowi oraz organowi nadzoru prawa do kontroli prawidłowości decyzji administracyjnej. Zauważyć bowiem należ, że organ I instancji postanowieniem z [...] stycznia 2010 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a dopiero przed wydaniem decyzji w sprawie postanowieniem z [...] lutego 2010 r. wyłączył z akt postępowania kontrolnego wymienione w nim dokumenty (26 szt.). Tym samym Skarżący w okresie od [...] stycznia - [...] lutego 2010 r. miał zapewnioną możliwość zapoznania się również z dokumentami, które zostały wyłączone z akt postępowania kontrolnego i wypowiedzenia się w sprawie całego zebranego materiału dowodowego. Na tym etapie postępowania Sąd za przedwczesne uznał ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia art.23 ust.1 o.p. Z powodu stwierdzonych wyżej uchybień, Sąd uchylił w części zaskarżoną decyzję, stosując przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega w tej części wykonaniu. O kosztach postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). Rozpoznając ponownie sprawę organy uwzględnią wyrażoną w uzasadnieniu ocenę prawną. Mając na uwadze treść art. 99 ust. 12 u.p.t.u., organy dokonując rozliczenia podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. uwzględnią nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które wynikają z deklaracji złożonych przez podatnika, chyba że deklaracje te zostaną zastąpione decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicę podatku w innej wysokości niż kwoty wykazane w deklaracji. Natomiast w celu ustalenia faktycznej ceny zakupu Mercedesa [...], organy powinny przesłuchać w charakterze świadka Panią T. S., która nabyła przedmiotowy pojazd razem ze swoim synem Panem A. S. i była obecna przy transakcji.