I SA/Sz 513/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2010 r. sprawy ze skargi U.T. w S. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. W dniu 10 lutego 2010r. "T" w S., zwrócił się do Prezydenta Miasta S., z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego tj: przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, iż "T" w S. (zwany dalej "T" lub " [...]") jest uczelnią publiczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2005 r., Nr 164, poz. 1365 późn. zm.), utworzoną na podstawie ustawy z dnia 5 września 2008 r. o utworzeniu "T" w S. (Dz. U. z 2008 r., Nr 180, poz. 110). ) "T" działa na podstawie Statutu nadanego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Zgodnie z treścią art.13 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym oraz § 2 statutu, do podstawowych zadań uczelni należy: 1) kształcenie studentów w celu ich przygotowania do pracy zawodowej, 2) wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowania praw człowieka, 3) prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz świadczenie usług badawczych, 4) kształcenie i promowanie kadr naukowych, 5) upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych, 6) kształcenie w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy, 7) stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów, oraz 8) działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych. Uczelnia może także prowadzić domy studenckie i stołówki studenckie (art. 14 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym), a także prowadzić działalność gospodarczą, jeżeli jest ona wyodrębniona organizacyjnie i finansowo od działalności, o której mowa w przepisie art. 13 i art. 14 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, w zakresie i formach określonych w statucie (art. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej). Zgodnie z § 73 statutu "T" uczelnia może prowadzić wyodrębnioną działalność gospodarczą określoną w art. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Działalność ta może być prowadzona w zakresie handlu i usług. Działalność tę prowadzą jednostki organizacyjne utworzone przez rektora na wniosek kanclerza, za zgodą senatu. Jednostki te działają na podstawie regulaminów wydanych przez rektora na wniosek kanclerza. "T" w ramach normalnego gospodarowania składnikami majątku, zawiera z podmiotami trzecimi umowy cywilnoprawne (m.in. umowy najmu, umowy dzierżawy), na podstawie których oddaje tym podmiotom do czasowego korzystania (w tym również do korzystania przez określoną liczbę godzin) bądź na czas nieokreślony, odpłatnie i nieodpłatnie, nieruchomości (pomieszczenia), których jest właścicielem. Podmioty trzecie składniki te wykorzystują bądź na cele prowadzenia działalności gospodarczej bądź na potrzeby własne nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W przypadku gdy podmioty trzecie wykorzystują składniki majątku "T" na cele prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, "T" opodatkowuje te składniki podatkiem od nieruchomości. Wnioskodawca podkreślił, iż w/w gospodarowanie składnikami majątku przez "T" nie odbywa się w ramach prowadzenia przez "T" działalności gospodarczej, albowiem działalność ta nie została wyodrębniona organizacyjnie i finansowo od działalności podstawowej "T’, tj. wskazanej w treści przepisu art. 13 ust. i art. 14 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym w zw. z § 2 statutu, a także nie nosi znamion działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. W związku z czym, gospodarowania tego nie można kwalifikować jako działalności gospodarczej "T", w rozumieniu przepisu art. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, lecz wyłącznie należy rozpatrywać ją w kategoriach normalnego gospodarowania składnikami majątku uczelni czasowo nie wykorzystywanymi na potrzeby własne. W związku z powyższym, "T" zadał pytanie, czy oddawanie przez "T" podmiotom trzecim w ramach normalnego gospodarowania składnikami majątku na podstawie umów cywilnoprawnych (m.in. umów najmu, dzierżawy, użytkowania, użyczenia itp.), odpłatnie bądź nieodpłatnie, nieruchomości (pomieszczeń), których "T" jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem), do czasowego korzystania (w tym również do korzystania przez określoną liczbę godzin) bądź na czas nieokreślony na cele związane z prowadzeniem przez te podmioty działalności gospodarczej, powoduje powstanie obowiązku podatkowego ciążącego na "T" w S. w zakresie podatku od nieruchomości? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z brzmieniem przepisu art. 91 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, działalność uczelni o której mowa w art. 13 ust. 1 i art. 14, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, podatku od nieruchomości, podatku rolnego, podatku leśnego i podatku od czynności cywilnoprawnych na zasadach określonych w odrębnych ustawach. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, od podatku od nieruchomości zwalania się uczelnie, jednakże zwolnienie to nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą. Art. 7 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadza zwolnienie podmiotowe od uiszczania podatku od nieruchomości, a zatem zwolnienie to należy interpretować i odnosić wyłącznie i w całości do uczelni jako podmiotu prawa i zarazem podatnika podatku od nieruchomości. W ocenie wnioskodawcy oznacza to, iż co do zasady, uczelnia jako podatnik jest zwolniona od płacenia podatku od nieruchomości, chyba że sama uczelnia wykorzystuje przedmiot opodatkowania na cele związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą poza działalnością wymienioną w art. 106 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Norma z art. 7 ust. 2 pkt 1 dotyczy więc jedynie sytuacji, gdy uczelnia prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie opodatkowania, a nie kiedy w tym przedmiocie działalność prowadzi podmiot trzeci na podstawie umowy cywilnoprawnej. Zatem w sytuacji, gdy: 1) uczelnia wykorzystuje nieruchomości stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla prowadzenia działalności określonej w art. 13 ust. 1 oraz w art. 14 w zw. z art. 106 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, wówczas korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, 2) uczelnia wykorzystuje nieruchomości stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej polegającej na oddawaniu nieruchomości lub ich części osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, która to działalność wypełnia przesłanki określone w art. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym w związku z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wówczas zobowiązana jest do zapłaty podatku od nieruchomości. Reasumując, w ocenie wnioskodawcy oddawanie przez "T" podmiotom trzecim w ramach normalnego gospodarowania składnikami majątku na podstawie umów cywilnoprawnych (m.in. umów najmu, dzierżawy, użytkowania, użyczenia itp.), odpłatnie bądź nieodpłatnie, nieruchomości (pomieszczeń których "T" jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem), do czasowego korzystania (w tym również do korzystania przez określoną liczbę godzin) bądź na czas nieokreślony na cele związane z prowadzeniem przez te podmioty działalności gospodarczej, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego ciążącego na "T" w S. w zakresie podatku od nieruchomości, albowiem oddawanie to odbywa się w ramach normalnego gospodarowania przez "T" składnikami majątku, a nie w ramach prowadzonej w tym zakresie przez "T" działalności gospodarczej. W ocenie wnioskodawcy błędne jest stanowisko organów administracji podatkowej, w zakresie obciążania uczelni obowiązkiem uiszczania podatku od nieruchomości. "T" wskazał, iż organy uznają, że uczelnia traci zwolnienie od podatku od nieruchomości wskazane w przepisie art. 7 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w przypadku wykorzystania składników jej majątku do prowadzenia działalności gospodarczej i to bez względu na to, czy działalność tę prowadzi sama uczelnia, czy też podmiot trzeci. Zdaniem wnioskodawcy powyższa interpretacja jest nieprawidłowa z uwagi na to, że w art. 7 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwarte jest zwolnienie o charakterze podmiotowym, a zatem dotyczy jedynie sytuacji, gdy to sama uczelnia prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie opodatkowania, a nie kiedy w tym przedmiocie działalność prowadzi podmiot trzeci na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z uczelnią a ponadto, podatek od nieruchomości jest podatkiem o charakterze majątkowym, a nie dochodowym, co oznacza, iż przedmiotem opodatkowania jest majątek, którego podatnik jest właścicielem, posiadaczem samoistnym bądź też użytkownikiem wieczystym. Z powyższych względów podatnikami tego podatku nie są podmioty władające daną nieruchomością jako posiadacze zależni. Podatek ten nie powinien być zatem traktowany jako podatek od działalności gospodarczej (dochodowy), ponieważ powstanie obowiązku podatkowego po stronie podatnika związane jest z samym faktem posiadania majątku i osobą która ten majątek posiada samoistnie, bądź jest jego właścicielem, a nie z prowadzoną w tym majątku przez podmiot trzeci działalnością gospodarczą. Wnioskodawca wskazał dalej, iż skoro utrata zwolnienia podmiotowego wskazana w przepisie art. 7 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczy jedynie sytuacji, gdy to sama uczelnia prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie opodatkowania, a nie kiedy w tym przedmiocie działalność prowadzi podmiot trzeci na podstawie umowy cywilnoprawnej, toteż ustalenia wymaga fakt, kiedy działalność prowadzona przez uczelnię ma charakter działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej w związku art. 7 Prawo o szkolnictwie wyższym, tj. czy uczelnia oddając czasowo nie wykorzystywane przez siebie składniki mienia (nieruchomości/pomieszczenia) na rzecz osób trzecich na podstawie umów cywilnoprawnych prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisów. Ażeby w/w czynności wykonywane przez uczelnię miały charakter prowadzenia działalności gospodarczej muszą łącznie zostać spełnione przesłanki określone w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 7 Prawo o szkolnictwie wyższym. Przytaczając treść wskazanych przepisów wnioskodawca wskazał, iż w przypadku "T" nie są spełnione w/w przesłanki, albowiem czynności wykonywane przez "T" polegające na czasowym oddawaniu nie wykorzystywanych przez siebie składników mienia (nieruchomości/pomieszczenia) na rzecz osób trzecich na podstawie umów cywilnoprawnych, nie mają charakteru zarobkowego jako jednego z podstawowych źródeł przychodów a także zorganizowanego i ciągłego połączonego z wyodrębnieniem organizacyjnym i finansowym tej działalności od podstawowej działalności uczelni. W świetle powyższego czynności wykonywane przez "T" polegające na czasowym oddawaniu nie wykorzystywanych przez siebie składników mienia (nieruchomości/pomieszczenia) na rzecz osób trzecich na podstawie umów cywilnoprawnych nie mają charakteru prowadzenia działalności gospodarczej. Niezależnie od powyższego brak możliwości przypisania ww. działalności przymiotu działalności gospodarczej, zdaniem wnioskodawcy, potwierdza również wykładnia systemowa przepisów prawa. Zdaniem wnioskodawcy, oddawanie przez uczelnię podmiotom trzecim, odpłatnie bądź nieodpłatnie do czasowego korzystania nieruchomości, nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, z uwagi na fakt, iż aktywność tę należy traktować w kategorii zarządu majątkiem własnym i tym samym czerpaniem z niego pożytków cywilnych z rzeczy. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca wskazał na treść wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 grudnia 2002 r., III RN 213/2001. Prezydent Miasta S. w dniu [...] wydał interpretacją indywidualną Nr [...] w której stwierdził, iż stanowisko "T" w S. jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko, organ podatkowy wskazał, iż stosownie do art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, od podatku od nieruchomości zwalnia się uczelnie, z tym, że zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wskazał organ, istotne jest w treści przepisu sformułowanie "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Ustawodawca wyraźnie podkreśla, że ze zwolnienia korzystają uczelnie, jeśli dany lokal czy pomieszczenie nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dla ustawodawcy nie ma znaczenia, kto taką działalność prowadzi - uczelnia czy osoba trzecia, ale sam fakt fizycznego zajęcia danej nieruchomości. Nie jest tu istotne, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, czy nieruchomość jest zajmowana w ramach normalnego gospodarowania składnikami majątku na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (między innymi umów najmu, dzierżawy, użytkowania, użyczenia) odpłatnie bądź nieodpłatnie, do czasowego korzystania lub na czas określony. Istotny z punktu widzenia omawianego przepisu, jest sam fakt fizycznego zajmowania nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie, organ wskazał na pismo Ministerstwa Finansów Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 14 listopada 2005 r., LK -833/KM/05/593 w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości, nieruchomości szkół wyższych z którego wynika że obowiązek uiszczenia podatku od nieruchomości, oddawanej innemu podmiotowi w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ciąży na właścicielu nieruchomości uczelni, bez względu na to czy szkoła wyższa sama prowadzi działalność gospodarczą czy też nie. "T" w S., pismem z dnia 30 marca 2010 r., wezwał Prezydenta Miasta S. do usunięcia naruszenia prawa, spowodowanego wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2010 r. i zmianę wyrażonego w niej stanowiska. W ocenie wnioskodawcy zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a wyrażone w niej stanowisko jest bezzasadne i nie oparte na obowiązujących przepisach prawa. Zdaniem wnioskodawcy, wydana w jego indywidualnej sprawie, interpretacja nie spełnia wymogów o których mowa w art.14 c §1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem organ podatkowy ograniczył się w istocie do dosłownego przepisania stanowiska wyrażonego we wniosku z dnia 10 lutego 2010 r. oraz do powołania się na pismo Ministerstwa Finansów Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 14 listopada 2005r. Jak wskazał "T", ustawowym wymogiem nie jest przedstawienie stanowiska wnioskodawcy, ale dokonanie oceny jego zasadności, a takiej oceny zdaniem wnioskodawcy, organ podatkowy nie przeprowadził. Uzasadnienie wydanej przez Prezydenta Miasta S. interpretacji indywidualnej mogło by zostać uznane za prawidłowe tylko wówczas, gdyby organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała jednak miejsca. W ocenie wnioskodawcy, organ podatkowy nie dokonał uzasadnienia prawnego swojego stanowisko w sprawie. W konsekwencji powyższego, jak wskazał wnioskodawca nie uzyskał informacji, z jakich względów wyrażone przez niego stanowisko jest nieprawidłowe, a z jakich względów stanowisko organu podatkowego znajduje swoje uzasadnienie prawne. Dodatkowo wnioskodawca wskazał, iż stanowisko organu podatkowego wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2010r. pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa. Wskazując na treść wyroku z dnia 6 lipca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd/69/99, zdaniem wnioskodawcy, brak jest podstaw do twierdzenia, iż wynajęte przez uczelnię wyższą lokale osobom trzecim na prowadzenie w nich działalności gospodarczej nie korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. Prezydent Miasta S., pismem z dnia 21 maja 2010 r. o nr [...] stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia prawa a zatem brak jest podstaw do zastosowania się do wezwania. Udzielona interpretacja zawiera uzasadnienie prawne negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne stanowiska przedstawionego jako właściwe. "T" w S. reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 31 maja 2010 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skargę na interpretację indywidualną z dnia 12 marca 2010 r. domagając się jej uchylenia w całości. Zaskarżonemu aktowi skarżący zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) polegające na braku wskazania w interpretacji indywidualnej wszystkich niezbędnych elementów, jakim winna odpowiadać interpretacja indywidualna w sprawie podatkowej, a tym samym pozbawienie skarżącego możliwości zapoznania się ze stanowiskiem organu podatkowego, 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14c w/w ustawy, polegające na nie odniesieniu się przez organ podatkowy, przy wydawaniu interpretacji do korzystnego orzecznictwa administracyjnego, 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 91 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegające na uznaniu, iż obowiązek uiszczenia podatku od nieruchomości oddawanej innemu podmiotowi w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ciąży na właścicielu nieruchomości, bez względu na to, czy właściciel sam prowadzi w nieruchomości działalność gospodarczą, czy też działalność taką prowadzi osoba trzecia. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie skarżącego wydana interpretacja nie spełnia wymogów określonych przez ustawodawcę. Nadto, organ podatkowy nie odniósł się również w żaden sposób, do powołanego przez skarżącego orzecznictwa sądowoadministracyjnego. W ocenie skarżącego, organ podatkowy dopuścił się również naruszenia przepisów prawa materialnego, błędnie uznając, iż obowiązek uiszczenia podatku od nieruchomości oddawanej innemu podmiotowi w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ciąży na właścicielu nieruchomości, bez względu na to, czy właściciel sam prowadzi w nieruchomości działalność gospodarczą, czy też działalność taką prowadzi inny podmiot. Zdaniem skarżącego, utrata zwolnienia podmiotowego wskazanego w treści przepisu art. 7 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczy sytuacji, gdy to sama uczelnia prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie opodatkowania, a nie kiedy w tym przedmiocie działalność prowadzi podmiot trzeci na podstawie umowy cywilnoprawnej. Odpowiadając na skargę, Prezydent Miasta S. reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), w której w art. 1 § 2 jest mowa, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej p.p.s.a.). Takiej kontroli sądowej podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, co wynika z art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a. Powyższe oznacza, że akt administracyjny będący interpretacją podatkową może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w wyżej powołanej ustawie - w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. sąd uchyla zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, że wydana interpretacja prawa podatkowego w której organ administracji publicznej tj: Prezydent Miasta S. uznał stanowisko "T" w S. za nieprawidłowe, nie narusza przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego. Zgodnie z art. 14 c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, od którego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie do art. 14 c § 2 cyt. ustawy, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powołanego przepisu wynika dla organu obowiązek oceny stanowiska pytającego przede wszystkim przez wskazanie, czy jest ono prawidłowe, jak też uzasadnienie dokonanej oceny przez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Ramy oceny dokonywanej przez organ zostają zakreślone przez podmiot występujący o interpretację, bowiem to jego podstawowym obowiązkiem jest wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego. Oznacza to, że organ podatkowy podzieli się swoją wiedzą na temat przepisów prawa podatkowego tylko w zakresie pozostającym w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, nie zaś oceniać jego wątpliwości, nie ma też spełniać funkcji opinii prawnej wydawanej na potrzeby podatnika przez organ. Przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny", co oznacza, iż organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób bardzo szczegółowy do wszystkich, nawet najmniej istotnych argumentów strony zawartych we wniosku. Nie może być zatem uznany za trafny, zarzut skargi o naruszeniu art. 14c § 1 i 2 oraz art.14h w zw. art.121 §1 ustawy Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu udzielonej interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2010 r., powołano stosowny przepis ustawy podatkowej stanowiący materialnoprawną podstawę do naliczenia i poboru podatku od nieruchomości, tj: art.7 ust.2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przeprowadzono jego wykładnię a następnie wyciągnięto wnioski końcowe. Udzielona interpretacja zawiera zatem uzasadnienie prawne negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne stanowiska przedstawionego jako właściwe. Przywołanie w treści uzasadnienia, fragmentu pisma z Ministerstwa Finansów, nie może być uznane za błędne czy naruszające przepisy prawa. Zgodnie bowiem z art.14 a ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w związku z pytaniami strony skarżącej w przedmiocie podatku od nieruchomości. Kwestią sporną w niniejszym postępowaniu było ustalenie czy oddawanie przez "T" w S., podmiotom trzecim w ramach normalnego gospodarowania składnikami majątku na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatnie bądź nieodpłatnie, nieruchomości (pomieszczeń), których "T" jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem), do czasowego korzystania bądź na czas nieokreślony, na cele związane z prowadzeniem przez te podmioty działalności gospodarczej, powoduje powstanie obowiązku podatkowego ciążącego na "T" w S. w zakresie podatku od nieruchomości. W konsekwencji chodziło o jednoznaczne ustalenie, czy takie nieruchomości lub ich części podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt .1 ustawy z dnia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 884 ze zm.), czy też podlegają one temu podatkowi. Sąd po przeanalizowaniu akt sprawy stwierdził, iż organ podatkowy zasadnie uznał stanowisko strony za nieprawidłowe ze względu na konieczność opodatkowania nieruchomości uczelni wyższej, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej i to niezależnie od tego, czy sama uczelnia jest przedsiębiorcą, czy też działalność gospodarczą prowadzą inne podmioty, wynajmujące od niej część nieruchomości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości są generalnie osoby fizyczne i jednostki organizacyjne mające przymiot właściciela nieruchomości, a posiadacz zależny nieruchomości (najemca, dzierżawca) wyłącznie wtedy, gdy chodzi o nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W niniejszej sprawie strona skarżąca jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) nieruchomości (pomieszczeń), co automatycznie wyklucza możliwość uznania posiadaczy zależnych jej części, za podatników podatku od nieruchomości. Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, rozróżnia pojęcie "związany z działalnością gospodarczą" (jako określoną cechę nieruchomości stanowiącą przedmiot opodatkowania – art. 2 ust. 1 oraz art. 1 a ust. 1 pkt. 3 ustawy) i pojęcie "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" (jako cechę nieruchomości uzasadniającą wyjątek od zwolnienia podatkowego – art. 7 ust. 2 pkt. 1 ustawy).Pojęcie działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane w żadnej z ustaw podatkowych ale w ustawie o działalności gospodarczej. Konstrukcja podatku nie zakładała jednak powiązania z działalnością gospodarczą , ale wyłącznie z faktem władania. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał z uwagi na sposób wykorzystywania nieruchomości znajdującej się we władaniu "T" tj. zajmowania jej na działalność gospodarczą. Wbrew twierdzeniom podatnika zwolnienie z podatku nie jest wyłącznie zwolnieniem podmiotowym. Nie sposób pominąć tutaj zmieniającej się regulacji prawnej o szkolnictwie wyższym i równoległych nowelizacjach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa z dnia 12 września 1990r. o szkolnictwie wyższym przewidywała generalne zwolnienie podatkowe z zastrzeżeniem ust.2 art. 27 tejże ustawy (Dz.U.1990.65.385). Działalnością nie podlegającą wówczas zwolnieniu była działalność wydzielona, przewidziana w statucie uczelni oraz nie mająca charakteru odpłatnej działalność i badawczej, diagnostycznej, leczniczej, rehabilitacyjnej, artystycznej, sportowej i doświadczalnej (art.27 ust.2 w zw. z art. 23 ust.2 pkt 3 ustawy). Od 1 stycznia 2003 roku, zwolniono wprawdzie uczelnie od płacenia podatku, ale jednocześnie wprowadzono ograniczenie przedmiotowe określone w ustawie m. in. o podatkach i opłatach lokalnych. W tejże ustawie z dniem 1 stycznia 2003r. wskazano, że zwolnieniu nie podlega działalność inna niż odpłatna działalność badawcza, artystyczna, sportowa i doświadczalna oraz z opłat licencyjnych. Tym samym to ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku, wyłączyła ze zwolnienia nieruchomości zajęte na działalność gospodarczą (z wyłączeniem działalności gospodarczej inna niż odpłatna działalność badawcza, artystyczna , sportowa i doświadczalna oraz z opłat licencyjnych) i określiła w swoich przepisach przedmiotowy obowiązek podatkowy związany z nieruchomością. Dalej od 1 stycznia 2005 roku, nastąpiło dalsze ograniczenie zwolnienia podatkowego , bowiem z tą datą traci moc art.27 ustawy o szkolnictwie wyższym (Dz.U.2005.164.1365), a w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych w art.7 pkt 2 zawężono zwolnienie już tylko do nieruchomości zajętych na działalność gospodarczą, bez żadnego wyłączenia. Powyższe dowodzi, że ustawodawca dokonał generalnie zwolnienia podatkowego nieruchomości należących do wyższych uczelni, za wyjątkiem jednak nieruchomości zajętych na działalność gospodarczą (art. 7 ust. 2 pkt. 1 ustawy). Jest to określone wyłączenie od zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym, co oznacza, iż każda część nieruchomości zajęta faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bez względu na to, czy działalność tą prowadzi dana uczelnia wyższa (właściciel nieruchomości ), czy też inny podmiot (posiadacz zależny – najemca, dzierżawca itd.). Sąd podziela więc zawarte w interpretacji stanowisko, iż nie ma znaczenia dla odmowy zwolnienia od podatku okoliczność, czy działalność gospodarcza będzie prowadzona przez uczelnię, czy przez podmiot, który wynajmuje nieruchomość od uczelni. Gdyby bowiem przedmiot opodatkowania zajęty na działalność gospodarczą podlegał zwolnieniu od podatku (jak to miało miejsce w stanie prawnym od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005r. odnośnie odpłatnej działalności badawczej, artystycznej, sportowej i doświadczalnej oraz z opłat licencyjnych) – nie miałoby także znaczenia, czy wskazana przez ustawodawcę działalność prowadzona jest przez uczelnię czy przez najemcę. Wynajem nieruchomości nie powoduje utraty prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości, pod warunkiem jednakże, że uczelnia wynajmuje nieruchomość podmiotowi, który nie prowadzi na niej działalności gospodarczej. Jak zatem wskazano powyżej określony wyjątek od zwolnienia podmiotowego został określony przez ustawodawcę ze względu na sposób wykorzystania nieruchomości znajdującej się we władaniu uczelni (zajmowanie jej na potrzeby działalności gospodarczej). Art. 7 ust. 2 pkt. 1 ustawy ustanawiający zwolnienie od podatku jest jednym z wyjątków od wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania, wobec czego należy go interpretować ściśle. Skoro zatem sam ustawodawca bez wskazania określonego podmiotu stwierdził, iż nie są objęte zwolnieniem przedmioty opodatkowania zajęte na działalność gospodarcza to bez znaczenia jest to, czy działalność tą prowadzi sama uczelnia, czy tez inny podmiot – jako posiadacz zależny (zob. też m. in. wyrok WSA w Bydgoszczy z 13.07.2004 r., sygn. akt I SA/Bd 226/04). Zarzuty skargi dotyczące konieczności uznania, iż wynajmowanie powierzchni nieruchomości nie stanowi działalności gospodarczej prowadzonej przez uczelnię wyższą jest praktycznie bez znaczenia dla niniejszej sprawy, skoro organ trafnie uznał, iż wyłączenie od zwolnienia podatkowego jest związane już z samym faktem prowadzenia na nieruchomości działalności gospodarczej przez jakikolwiek podmiot (a nie tylko przez właściciela). Na ustalenie obowiązującego stanu prawnego nie mogło mieć ponadto wpływu orzecznictwo sądowe powoływane w skardze, gdyż dotyczyło ono generalnie nie obowiązującej już ustawy z 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym. Poglądy wskazane w powołanych orzeczeniach straciły swoją aktualność na skutek zmiany stanu prawnego od dnia 1 stycznia 2003 r., od kiedy to zakres zwolnienia uczelni wyższych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynika wyłącznie z art. 7 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Sąd uznał, iż wydana interpretacja podatkowa nie narusza prawa wobec czego orzeczono o oddaleniu skargi jako bezzasadnej – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ).