III SA/Gd 280/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Kowalik – Grzanka Sędziowie: Sędzia NSA Anna Orłowska (spr.) Sędzia NSA Jacek Hyla Protokolant Starszy sekretarz sądowy Kinga Czernis po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2010 r. sprawy ze skargi C. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 11 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego C. P. 1505 (jeden tysiąc pięćset pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W dniu 26 marca 2007 r. "A" Sp. z o. o. działając w imieniu firmy [...] C. P. z siedzibą w R. dokonała zgłoszenia celnego nr [...] o dopuszczenie do obrotu stalowych elementów do produkcji bram i ogrodzeń oraz części konstrukcji metalowych. Towar zgłoszono pod kodem CN 7308 90 99 00. Po przeprowadzeniu postępowania celnego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 22 stycznia 2010 r. zakwalifikował powyższy towar do kodu TARIC 7326 90 98 90 ze stawką cła 2,7%; określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 4 697 zł, orzekł o poborze odsetek oraz określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu tego towaru w wysokości 39309 zł. Jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 65 ust. 5, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 20 ust. 1, ust. 3 i ust. 6, art. 67, art. 78 ust. 1 i 3, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L.302 z dnia 19.10.1992 r. ze zm.), Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r., zmieniające załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L. 301 z 2006 r.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 34 ust.4, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). C. P. odwołał się od tej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 123, art. 166 § 2 i art. 200 Ordynacji podatkowej, art. 20 ust. 1 i art. 220 ust.2 lit.b Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia 11 maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że wobec spełnienia przez dokonane zgłoszenie celne zarejestrowane nr [...], wymogów formalnych zostało ono przyjęte, a następnie w oparciu o art. 78 ust. 3 rozporządzenia rady z dnia 12 października 1992 roku wszczęto postępowanie w sprawie kontroli w/w zgłoszenia. Po zakończeniu postępowania organ I instancji zmienił klasyfikację importowanych towarów przypisując je do kodu 7326 90 98 90 ze stawką cła w wysokości 2,7%, co spowodowało retrospektywne zaksięgowanie kwoty cła w wysokości 4697 zł oraz określenie podatku VAT w kwocie 39309 zł. Następnie organ odwoławczy wskazał, że strona zapoznała się z aktami sprawy, a wypowiadając się co do zebranego materiału dowodowego, wniosła o włączenie do akt sprawy innego zgłoszenia celnego odwołującej, opinii biegłego sądowego inż. A. C. z dnia 27 listopada 2009 r. oraz Wiążącej Informacji Taryfowej nr [...]. Zatem w sytuacji, gdy to strona złożyła wnioski dowodowe, które były jej znane i zostały one włączone do akt sprawy, zaś wnioskowane dowody zostały ocenione w uzasadnieniu decyzji, zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej jest chybiony. Konieczność wysyłania stronie powiadomienia wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przy każdym wniosku dowodowym zgłaszanym w trakcie postępowania doprowadziłaby m.in. do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania. W ocenie organu, również zarzut naruszenia art. 166 § 2 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny, bowiem w niniejszej sprawie nie miało miejsca połączenie postępowań. Sam fakt zweryfikowania wcześniejszego zgłoszenia celnego i w konsekwencji dopuszczenie do obrotu z zastosowaniem błędnych elementów kalkulacyjnych nie stanowi wystarczającej przesłanki do stwierdzenia błędu organu celnego, o którym mowa w art. 220 ust.2 lit.b Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Ponadto importer działał za pośrednictwem agenta celnego, który winien dołożyć wszelkich starań w celu złożenia prawidłowego zgłoszenia. Dalej podniesiono, że pozycja 7308 obejmuje - Konstrukcje (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych objętych pozycją 9406) i części konstrukcji (na przykład mosty i części mostów, wrota śluz, wieże maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i oka oraz ramy do nich, progi drzwiowe, okiennice, balustrady, filary i kolumny), z żeliwa lub stali; płyty, pręty kątowniki, kształtowniki, profile, rury i tym podobne, przygotowane do stosowania w konstrukcjach z żeliwa lub stali. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że importowany towar - stalowe elementy ozdobne, mogą stanowić element zarówno bramy, ogrodzenia czy balustrady. Ich brak nie spowoduje utraty funkcjonalności, jak również nie wpłynie na wytrzymałość całości konstrukcji. Tym samym nie stanowią one niezbędnego elementu nośnego, czy też łączącego, bez którego dana konstrukcja nie będzie spełniała swojego zadania. Świadczy o tym brak odpowiednich złączy, otworów czy zaczepów, które wskazywałyby konkretne miejsca przenoszenia sił i naprężeń konstrukcyjnych. W ocenie organu - biorąc pod uwagę cechy towaru, Regułę 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej (ORINS) - należy przyjąć, że detale wykonane z prętów stalowych przez gięcie i spawanie, jak również elementy kute przedstawiające liście i kwiaty, które nie zostały przystosowane do wykorzystania w konkretnej konstrukcji, należy klasyfikować do kodu TARIC 7326 90 98 90. Organ odwoławczy stwierdził także, że powoływana przez odwołującego Wiążąca Informacja Taryfowa nie jest wiążąca w tym postępowaniu oraz dotyczy innego asortymentu (kołnierzy, paneli, okuć). W odniesieniu do przedstawionej opinii biegłego sądowego, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że stanowisko tam zaprezentowane nie jest w sposób przekonywujący uzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku C.P. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił, że decyzja organu odwoławczego naruszyła art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 220 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/02. Zdaniem skarżącego, całe postępowanie dowodowe było przeprowadzone po wydaniu postanowienia, o którym mowa w art. 200 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu jednoznacznie ustalono, co było przedmiotem importu w 2007 roku. Kody, jakie były przypisane zgłaszanym towarom w 2006 r. ustalono na podstawie dołączonej do zgłoszenia celnego nr [...] dokumentacji fotograficznej z przeprowadzonej wówczas rewizji towaru, z którą skarżącej nie zapoznano. Jakie towary objęte są tymi kodami w roku 2010 r., ustalono na podstawie aktualnych stron internetowych importera. Organ nie podjął żadnej próby ustalenia, czy pomiędzy rokiem 2006 a rokiem 2010 nie nastąpiła zmiana oznaczeń kodowych. W ocenie skarżącego, za przyjęciem, że w niniejszej sprawie nie było możliwe retrospektywne zarejestrowanie należności celnych stosownie do art. 220 ust.2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, przemawiają następujące okoliczności: zaniżenie kwoty zaksięgowanej było następstwem błędu organów celnych, które przez sześć lat akceptowały błędną – w ich ocenie – klasyfikację zgłaszanych towarów; błąd był trudny do wykrycia przez importera, gdyż organy celne mimo dwukrotnie przeprowadzanej weryfikacji zgłoszeń celnych nie wykryły tego błędu; zgłaszający działał w dobrej wierze. Skoro organy celne po dwukrotnie przeprowadzanych rewizjach stwierdziły poprawność zamieszczonego kodu w zgłoszeniach, to importer miał prawo przypuszczać, że posługuje się kodem właściwym. Ponadto skarżący przestrzegał przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego, zlecając przygotowanie zgłoszeń osobom posiadającym do tego profesjonalne przygotowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) stanowi, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Dział IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60) dotyczy postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U.UE. L. 92. 302.1 ze zm.), zwanego dalej WKC, należności celne ustalane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, która została wprowadzona rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 87. 256.1). Załącznik I do tegoż rozporządzenia zawiera Nomenklaturę Scaloną oraz stawki celne, dodatkowe jednostki statystyczne i inne niezbędne informacje. Załącznik ten jest zmieniany co roku, bowiem zgodnie z treścią art. 12 rozporządzenia Rady nr 2658/87, Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi. Wspomniane rozporządzenie jest publikowane nie później niż dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od dnia 1 stycznia roku następnego. W sprawie niniejszej zgłoszenia celnego dokonano 26 marca 2007 r., a w dacie tej obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE L nr 301 z 2006r.). Już na wstępie należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania przed organami celnymi w sposób niewystarczający, z naruszeniem przepisu art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej zidentyfikowano cechy towaru, którego zgłoszenie celne podlegało weryfikacji. W aktach administracyjnych brak jest zarówno fotografii sprowadzonych produktów jak i szczegółowego opisu ich cech technicznych i funkcjonalnych. Uniemożliwia to dokonanie przez Sąd kontrolujący zgodności z prawem zaskarżonej decyzji - bez względu na zarzuty skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) - oceny tego, czy zastosowanie przez organ klasyfikacji taryfowej odmiennej niż podana w zgłoszeniu celnym odpowiada prawu. Podkreślić należy, że precyzyjne określenie cech towaru będącego przedmiotem importu jest szczególnie istotne, gdy sporna jest klasyfikacja taryfowa co do pozycji, których rozgraniczenie nie jest dość wyraziste – a taka sytuacja występuje w sprawie niniejszej. Odnosząc się zaś do zarzutów skargi należy wskazać, że art. 220 ust. 2 lit. b WKC stanowi, że zaksięgowania retrospektywnego kwoty należności wynikających z długu celnego nie dokonuje się, gdy kwota należności prawnie należnych nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez płatnika działającego w dobrej wierze i przestrzegającego przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. A zatem przesłanki wyłączające możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego to: a. pierwotne określenie kwoty długu celnego wskutek błędu organów celnych, b. brak racjonalnej możliwości wykrycia błędu przez dłużnika (przy uwzględnieniu jego staranności, profesjonalnego doświadczenia, charakteru błędu), c. działanie dłużnika w dobrej wierze, d. przestrzeganie przez dłużnika wszystkich przepisów w zakresie zgłoszenia celnego. Z akt administracyjnych wynika, że we wcześniejszym okresie skarżący dokonywał szeregu zgłoszeń celnych. W zgłoszeniach tych wskazywano klasyfikację taryfową sprowadzanego towaru w pozycji 73089099 Wspólnotowej Taryfy Celnej. W stosunku do zgłoszenia celnego o numerze [...] – w którym sprowadzony towar określono jako "stalowe elementy kute do produkcji bram, ogrodzeń oraz części konstrukcji stalowych" organ celny powziął wątpliwość co do prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej – czego wyrazem jest adnotacja na piśmie k- 23 akt administracyjnych – "prawidłowość zastosowania kodu 7326/99000 uzgodniono z p. M. W. oraz p. P. K.". Pomimo tej wątpliwości zgłoszony towar został zwolniony bez zmiany klasyfikacji taryfowej. Jak wynika z odwołania strony od decyzji I instancji podobna sytuacja miała miejsce jeszcze wcześniej – w roku 2005 – gdy towar poddano rewizji celnej z powodu stwierdzenia możliwości zastosowania przez importera wadliwej klasyfikacji taryfowej – po czym zwolniono go bez zmiany zastosowanej w zgłoszeniu celnym klasyfikacji. W aktach administracyjnych brak jest wprawdzie dokumentów dotyczących tej konkretnej rewizji celnej, lecz ani w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ani w odpowiedzi na skargę organ nie zaprzeczył twierdzeniom importera w tym zakresie. Pozycja 7308 taryfy celnej obejmuje konstrukcje (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych objętych pozycją 9406) i części konstrukcji (na przykład mosty i części mostów, wrota śluz, wieże, maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i okna oraz ramy do nich, progi drzwiowe, okiennice, balustrady, filary i kolumny), z żeliwa lub stali; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki, profile, rury i tym podobne, przygotowane do stosowania w konstrukcjach, z żeliwa lub stali. Pozycja zastosowana przez organ celny w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego skarżącego - 7326 – obejmuje "pozostałe" artykuły z żeliwa lub stali kute lub tłoczone ale nieobrobione więcej. Zatem warunkiem zaliczenia wyrobów z żeliwa lub stali do pozycji 7326 jest brak możliwości zakwalifikowania ich do którejkolwiek z poprzednich pozycji taryfowych. Jak wynika między innymi z wyroku ETS z dnia 19 października 2000 r. w sprawie C - 15/99 Hans Sommer GmbH & Co. KG p-ko Hauptzollamt Bremen – jednego z wielu rozstrzygnięć Trybunału zawierającego interpretację art. 5 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 1697/79 – odpowiednika obecnego przepisu art. 220 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego aktywny – samodzielny błąd organu celnego uzasadniający odstąpienie od retrospektywnego księgowania długu celnego może polegać także na powtarzającym się akceptowaniu przez organy celne błędów zgłaszającego. Błędy te mogą dotyczyć zarówno np. doliczenia pewnego rodzaju kosztów do wartości celnej (sprawa C - 15/99 Hans Sommer GmbH) jak i zastosowania wadliwej klasyfikacji taryfowej (por. wyrok ETS w sprawie Hewlett Packard France przeciwko Directeur Générale des Douannes, C - 250/91). Jak wskazuje się w literaturze (por. glosa Wojciecha Morawskiego do wyroku Hans Sommer - w Publikacje Elektroniczne ABC nr 63136) w praktyce działania Komisji i Trybunału dopuszcza się uznanie za "samodzielny" błąd organu w rozumieniu omawianego przepisu błędu polegającego na takim zachowaniu organu, które można wprawdzie określić jako zaniechanie, gdy jednak błąd handlowca mógł być wykryty przez starannie działającego funkcjonariusza celnego, dysponującego wszelkimi informacjami, aby ten błąd wykryć. W niniejszej sprawie weryfikujący zgłoszenie celne skarżącego funkcjonariusze mieli wiedzę na temat charakteru sprowadzanego towaru – gdyż dokonano rewizji celnej. W orzecznictwie ETS i w praktyce działania Komisji wskazuje się, że, aby ustalić możliwość wykrycia błędu, należy zbadać: po pierwsze - naturę błędu, po drugie - doświadczenie profesjonalne przedsiębiorcy, po trzecie - stopień staranności przedsiębiorcy. W sprawie niniejszej mamy do czynienia z błędem organów celnych, które pomimo dwukrotnego (według niekwestionowanych przez organ twierdzeń skarżącego) poddania towaru sprowadzanego przez importera rewizji celnej w zakresie wątpliwości dotyczących klasyfikacji taryfowej – nie podważyły klasyfikacji stosowanej przez importera w przeszłości. Wydaje się, że wykluczenie określonych elementów stalowych kutych, używanych przy montażu ogrodzeń i bram z kategorii "części konstrukcji" nie jest czynnością łatwą i oczywistą – na co wskazuje zresztą wynik rewizji celnych z 2005 i 2006 r. Podział przeznaczonych do montażu bram i ogrodzeń stalowych elementów na "części konstrukcji" i "pozostałe" wymaga dokonania wykładni pojęcia "konstrukcji", a także wiedzy fachowej niezbędnej do przypisania poszczególnym elementom określonej roli. Zatem - skoro dwukrotne zbadanie towaru przez kompetentny organ celny nie doprowadziło do wykluczenia sprowadzonego towaru z kategorii objętej pozycją 7308 Taryfy Celnej, a przeciwnie potwierdziło prawidłowość zastosowania tej pozycji - to można przyjąć, że charakter sprowadzonego towaru i brzmienie pozycji zastosowanej przez importera i pozycji 7326 Taryfy Celnej zróżnicowanych w sposób niezbyt wyrazisty - czyniły wykrycie błędu przez importera szczególnie trudnym, a wręcz niemożliwym. Takiej ocenie nie stoi na przeszkodzie także i stwierdzenie, że skarżący jest w swej dziedzinie profesjonalistą. Profesjonalizm nie znosi bowiem zasady zaufania do organów państwa w sytuacjach, w których stosowane przez te organy przepisy prawa wymagają istotnych zabiegów interpretacyjnych. Skoro zaś organy te weryfikując zgłoszenia celne dotyczące podobnego towaru nie dostrzegły nieprawidłowości - choć ich istnienie rozważały, to profesjonalny przedsiębiorca miał pełne prawo, by przyjąć, że dokonana przez te organy ocena jest prawidłowa i by w swej dalszej działalności działać stosownie do rezultatów tej oceny. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 209 P.p.s.a. Jednocześnie na mocy art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził w wyroku, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ administracji winien w pełni uwzględnić dokonaną powyżej ocenę prawną.