III SA/Wa 1052/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. W dniu 7 października 2009 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek D. Sp. z o.o. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczący zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki w ramach tzw. cienkiej kapitalizacji. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynikało, że w 2001 r. wszyscy trzej wspólnicy Spółki udzielili jej pożyczki po 2 150 000 zł każdy (łącznie kwotę 6 450 000 złotych). Była to tzw. "cienka kapitalizacja", gdyż kapitał zakładowy spółki wynosił 50 000 zł, a każdy ze wspólników-pożyczkodawców posiadał co najmniej 25% głosów na zgromadzeniu wspólników. Kwota podstawowa pożyczki została spłacona w okresie od 2001 do 2009 roku, a do spłaty pozostały odsetki od pożyczki w skapitalizowanej wysokości 1 545 312, 43 zł dla każdego ze wspólników, tj. łącznie 4 635 937, 29 zł. W związku z powyższym zadano pytanie, czy wypłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez wspólników stanowią koszt uzyskania przychodu dla Spółki w sytuacji, gdy zmieni się wierzyciel, tj. kiedy wspólnik dokona zbycia wierzytelności w wysokości należnych mu odsetek odpłatnie bądź tytułem darmym na rzecz jakiejkolwiek innej osoby krajowej lub zagranicznej, a wierzycielem stanie się taka osoba w miejsce wspólnika. Spółka stanęła na stanowisku, że jeżeli wspólnicy są jej wierzycielami co do należnych odsetek od udzielonej przez nich pożyczki, to ich wypłata nie stanowi dla Spółki kosztów uzyskania przychodu, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, dalej "ustawa"). Zdaniem Spółki wypłaty odsetek stanowią jednakże koszt uzyskania przychodu w sytuacji, gdy zmieni się wierzyciel, tj. kiedy wspólnik dokona zbycia wierzytelności w wysokości należnych mu odsetek odpłatnie, bądź tytułem darmym na rzecz jakiejkolwiek innej osoby krajowej lub zagranicznej, i wierzycielem stanie się taka osoba. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy wynika, iż dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status udziałowca/akcjonariusza udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy/finansującego, a więc określa się go na dzień zawarcia umowy pożyczki/kredytu. Zmiana wierzyciela (strony umowy), np. poprzez przeniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki/odsetek na inny podmiot, nie skutkuje, zdaniem Organu, ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek/kredytów nimi objętych. Organ wyjaśnił, że wskutek przeniesienia wierzytelności na inną osobę przechodzi ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega jednak zmianie, zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela. Zaznaczono, iż fakt dokonania przeniesienia wierzytelności z tytułu pożyczki zaciągniętej przez Spółkę, odpłatnie bądź pod tytułem darmym, nie będzie miał wpływu na ocenę zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż - jak wynika z wniosku Spółki - w dniu udzielenia pożyczki udziałowcy posiadali co najmniej 25% głosów na zgromadzeniu wspólników. Oznacza to, zdaniem Organu, iż w sytuacji opisanej we wniosku (gdy pożyczki udzielili udziałowcy posiadający co najmniej 25% udziałów Spółki), w przypadku późniejszego przeniesienia wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki na inną spółkę krajową bądź zagraniczną znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy i wynikające z jego treści ograniczenie dotyczące możliwości zaliczenia przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętej pożyczki, w sytuacji, gdy wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, określona na dzień zapłaty odsetek, osiągnie łącznie trzykrotność kapitału zakładowego wnioskodawcy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację Spółka zarzuciła Ministrowi naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 15 w zw. z art. 16 ustawy, przez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu, iż nieprawidłowe jest stanowisko Spółki zawarte we wniosku, iż w przypadku zmiany wierzyciela (ze wspólnika Spółki na osobę niepowiązaną ze Spółką) odsetki od pożyczki udzielonej Spółce nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko przedstawione we wniosku, bowiem stanowisko Ministra Finansów zawarte w interpretacji nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach ustawy. Według Spółki interpretacji przepisów ustawy przedstawionej przez Ministra Finansów sprzeciwiają się również podstawowe zasady wykładni przepisów prawa podatkowego, w tym zasada prymatu wykładni literalnej. W ocenie Skarżącej Minister Finansów abstrahował od treści przepisów ustawy, dokonując wykładni - w tym stanie faktycznym - pro fisco. W ocenie Spółki prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku zmiany wierzyciela z umowy pożyczki, na dzień wypłaty odsetek przez Spółkę należy dokonać oceny, czy na dzień wypłaty tych odsetek istnieje ograniczenie zaliczenia kosztów w postaci zapłaconych odsetek w ciężar kosztów uzyskania przychodów, wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy. Wykładania tego przepisu zaprezentowana przez Ministra Finansów w interpretacji jest, zdaniem Skarżącej, błędna i przeczy literalnej treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy. Spółka wskazała, że art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy wyraźnie wskazuje na "wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek". Oznacza to, iż na gruncie tego przepisu kwalifikacji należy dokonywać wyłącznie na dzień zapłaty odsetek. Na ten dzień nie bierze jednak pod uwagę "historycznych" warunków, w jakich udzielono pożyczki (w zakresie podmiotu, który jej udzielał, wysokości kapitału pożyczki na dzień jej udzielenia), ale stan bieżący na dzień spłaty odsetek. W ocenie Spółki odmienna wykładnia tego przepisu, za którą w interpretacji opowiada się Minister Finansów, mogłaby prowadzić do kuriozalnej konstatacji, iż w sytuacji, gdyby umowa pożyczki została zawarta z podmiotem niepowiązanym, a następnie wierzytelność tytułu tej umowy została w drodze umów cywilnoprawnych przeniesiona na udziałowca/akcjonariusza spółki, który posiada powyżej 25% praw głosu w spółce, to odsetki płacone takiemu akcjonariuszowi nie podlegałyby reżimowi z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy ze względu na fakt, iż na dzień udzielenia pożyczki podmiotem jej udzielającym był podmiot niepowiązany ze spółką (pożyczkobiorcą). Taka interpretacja, według Skarżącej, stoi również w sprzeczności z zasadą traktowania odsetek na gruncie ustawy na zasadzie kasowej. Wskazała, że Ustawodawca przewiduje możliwość zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodu w ustawie dopiero w momencie ich zapłaty. Z tego wnioskować, iż z punktu widzenia Ustawodawcy odsetki należy kwalifikować w momencie zapłaty - a nie w momencie zawarcia umowy, z której takie odsetki będą wynikać, czy nawet w momencie, kiedy są naliczone, lecz niezapłacone. W dalszej kolejności Spółka wskazała, iż wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy przedstawiona przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowi wyjątek na tle innych interpretacji czy pism wydawanych przez Ministra Finansów. W odpowiedzi na skargę Organ nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż na dzień zapłaty odsetek nie bierze się pod uwagę warunków, w jakich udzielono pożyczki, tj. statusu podmiotu, który jej udzielał, lecz status podmiotu, któremu są spłacane odsetki. Zdaniem Organu jest to sprzeczne z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, zgodnie z którym dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tego przepisu należy brać pod uwagę status udziałowca/akcjonariusza udzielającego pożyczki, a więc ważny jest podmiot na dzień udzielenia pożyczki. Określa się go na dzień zawarcia umowy pożyczki/kredytu. Organ wyjaśnił, że wbrew stanowisku Spółki, w sytuacji, gdy umowa pożyczki zostanie zawarta z podmiotem niepowiązanym, a następnie wierzytelność z tytułu tej umowy zostanie w drodze umów cywilnoprawnych przeniesiona na udziałowca/akcjonariusza spółki, który posiada powyżej 25% praw głosu w spółce, to odsetki płacone takiemu udziałowcowi/akcjonariuszowi nie będą podlegały reżimowi z art 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, ze względu na fakt, iż na dzień udzielenia pożyczki, podmiotem jej udzielającym był podmiot niepowiązany ze spółką. Jeżeli na dzień wypłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca, który następnie dokonał jej zbycia podmiotowi niepowiązanemu, całkowite zadłużenie nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego, to wypłacane odsetki w całości mogą stanowić koszty podatkowe. Organ podkreślił, że jest to jedyna okoliczność warunkująca nieistnienie ograniczenia w zakresie zaliczenia całości spłacanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Okolicznością taką, zdaniem Organu, nie może być natomiast fakt zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki/odsetek przez podmiot "kwalifikowany" podmiotowi niepowiązanemu, co w efekcie prowadzi do sytuacji, w której na moment spłaty odsetek spółka udzielająca pożyczki należy cały czas do grona podmiotów wymienionych w art. 16 ust.1 pkt 60 ustawy, a tylko nie posiada już wierzytelności z jej tytułu. W konsekwencji, zdaniem Organu, przyjęcie interpretacji art. 16 ust.1 pkt 60 ustawy zaprezentowanej przez Skarżącą stanowiłoby prosty sposób obejścia wskazanego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Podkreślić należy, że w prawie podatkowym przepisy wymagają przede wszystkim wykładni literalnej. Dopiero wówczas, gdy wykładnia literalna nie prowadzi do jednoznacznych wyników co do treści normy prawnej, możliwe i konieczne jest odwołanie się do innych metod wykładni. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu była wykładnia 16 ust. ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego redakcja jest - na gruncie literalnym – jednoznaczna. Rację ma Minister Finansów, że w pierwszej części tego przepisu zobowiązuje on do uwzględniania momentu udzielenia pożyczki przez udziałowca (akcjonariusza). Jednakże w drugiej, końcowej części przepis ten nakazuje badać poziom zadłużenia spółki na dzień zapłaty odsetek, przy czym chodzi o zadłużenie wobec podmiotu powiązanego (kwalifikowanego). Zatem dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie – najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek. Z punktu widzenia logicznego te dwa elementy tworzą więc nierozerwalną koniunkcję. Jeśli z jakichkolwiek względów, np. wskutek zbycia wierzytelności w postaci odsetek na rzecz osoby trzeciej, zabraknie tego drugiego elementu na dzień zapłaty odsetek, art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie znajdzie zastosowania. Trzeba zauważyć, że niezależnie od tego, której ze Stron postępowania o udzielenie interpretacji przyznać rację, nieunikniona jest możliwość wspomnianego w odpowiedzi na skargę obejścia prawa (abstrahując od wszelkich sporów doktrynalnych i wątpliwości co do przydatności koncepcji obejścia przepisu na gruncie prawa podatkowego). W sytuacji, gdy umowę pożyczki zawiera podmiot niepowiązany, ale później wskutek zamiany wierzyciela podmiotem uprawnionym do należności głównej oraz odsetek staje się podmiot powiązany, nie byłoby także przeszkód w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczki. Minister uznał przecież, że miarodajny dla zastosowania omawianego przepisu jest tylko stan faktyczny z daty udzielenia pożyczki. Zresztą tę konsekwencję prezentowanego stanowiska Minister wyraźnie potwierdził w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na skargę. Spółka zasadnie jednak wskazała, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki jako koszt podatkowy podlegają zasadzie kasowej – są one kosztem dopiero w momencie ich zapłaty, a nie zawarcia umowy lub nawet naliczenia odsetek. Powtórzyć więc należy, że co prawda w art. 16 ust. 1 pkt 60 ab initio Ustawodawca odwołuje się (przez użycie wyrazów "...udzielonych spółce przez...") do dnia zawarcia umowy, ale tylko pozornie wiąże z tą datą obowiązek ustalania przesłanek wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodu. W dalszej części tego przepisu Ustawodawca expressis verbis odwołuje się bowiem do dnia wypłaty odsetek (zasada kasowa) jako daty, z którą łączyć należy ustalenie, czy wartość zadłużenia spółki wobec podmiotu kwalifikowanego rzeczywiście osiągnie trzykrotność kapitału zakładowego spółki. Zamiana wierzyciela (wstąpienie podmiotu kwalifikowanego w miejsce niepowiązanego bądź odwrotnie) powoduje, że udzielającym pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie jest podmiot powiązany, albo poziom zadłużenia spółki wobec udziałowca kwalifikowanego na dzień zapłaty odsetek nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego. Ze stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku wynikało, że na dzień zapłaty odsetek wartość zadłużenia Spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) powiązanych nie była odpowiednio wysoka. Ta "odpowiednia wysokość" dotyczyła bowiem zadłużenia wobec "..jakiejkolwiek innej osoby krajowej lub zagranicznej...". Respektowanie wspomnianej wyżej zasady prymatu wykładni literalnej prawa podatkowego konieczne jest zwłaszcza w tych przypadkach, gdy chodzi o przepisy o charakterze wyjątku. Art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy jest takim właśnie wyjątkiem, gdyż regułą jest możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych każdego wydatku, który został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Otwarta pozostaje kwestia rzeczywistych intencji Ustawodawcy co do podatkowych skutków tzw. cienkiej kapitalizacji. Domniemywać można, że konstruując art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy Ustawodawca nie przewidział, a w konsekwencji nie unormował sytuacji częstych zmian podmiotowych w stosunkach umowy pożyczki. W rezultacie unormowana pozostaje tylko sytuacja "klasyczna", tj. taka, w której od początku umowy pożyczki aż do końca tego stosunku prawnego, włącznie z chwilą wypłaty odsetek, stronami są te same podmioty. W ten sposób przedmiotowemu unormowaniu "umyka" stan faktyczny taki, jak np. w niniejszej sprawie. Tej konsekwencji nie mogą jednak usunąć nieuprawnione próby doszukiwania się w omawianym przepisie treści, których on nie zawiera, a także ignorowania treści, które wprost wyraża. Argumenty Spółki polegające na odwoływaniu się do innych interpretacji są istotne, ale w świetle powyższego – drugorzędne. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Spółki, wyrażonego we wniosku, za w pełni prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy procesowej.