I SA/Wr 600/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska,, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że w/w decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Przystępując do rozstrzygania Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. –Ś. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego), określającą J. M. (dalej: podatnik/strona/skarżący) zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za listopad 2004 r. oraz stwierdzającą nadpłatę w tym podatku. Jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). Z uzasadnienia decyzji wynika, że - w następstwie przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego - Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż - za okres badany, tj. za listopad 2004 r. - podatnik niezasadnie rozliczył podatek naliczony w fakturach dokumentujących czynności faktycznie niewykonane przez ich wystawcę, jak również podatek należny wynikający z faktur, które winny być ujęte w rozliczeniu VAT za miesiąc następny, tzn. za grudzień 2004 r. Poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji tego organu z dnia [...] (nr [...]), określającej zobowiązanie w podatku VAT za listopad 2004 r. w wysokości 557 zł oraz stwierdzającej nadpłatę w tym podatku w kwocie 2.174 zł. Podstawę prawną w/w decyzji stanowiły przepisy art. 21 § 3 O.p. a także art. 19 ust. 13, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a/ oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT). Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, iż w deklaracji VAT-7 za listopad 2004 r. podatnik błędnie rozliczył podatek naliczony w fakturach nr [...]z [...] i [...]z [...], wystawionych przez R. G. tytułem wykonania usług remontowo - budowlanych. Uznał, że potwierdzone tymi fakturami usługi nie zostały faktycznie zrealizowane. Zauważył, iż powyższe potwierdził sam wystawca faktur, który zeznał, że nie prowadził działalności gospodarczej i żadna z faktur wystawionych przez niego w 2004 r. nie dokumentowała transakcji rzeczywistych oraz wskazał na osobę Z. D., jako wykonawcę części robót potwierdzonych spornymi fakturami. Organ pierwszej instancji dopuścił, jako dowód w postępowaniu, także wyrok z dnia [...] (sygn. akt [...]), w którym Sąd Rejonowy dla W. – F. II Wydział Karny uznał R.G. winnym poświadczania nieprawdy wskutek wystawienia faktur za usługi, których faktycznie nie wykonał, w tym faktur o nr [...]z [...] i [...]z [...], wystawionych na rzecz J. M. Organ podkreślił, że strona nie okazała żadnego dowodu potwierdzającego fakt uiszczenia na rzecz R. G. - wynikających z kwestionowanych faktur - kwot. Orzekający w pierwszej instancji organ stwierdził ponadto, iż w rozliczeniu za listopad 2004 r. podatnik błędnie ujął podatek należny wynikający z 6 faktur (wystawionych [...] i [...] listopada), za które zapłatę otrzymał w miesiącu następnym ([...] i [...] grudnia). Wskazał, że faktury te należało rozliczyć w miesiącu, w którym dokonano zapłaty, tj. w grudniu 2004 r., zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d/ ustawy VAT. Organ podatkowy zaznaczył, iż określona w decyzji kwota nadpłaty podatku VAT (2.174 zł) wynika z rozliczenia kwoty podatku zadeklarowanej i wpłaconej przez podatnika (2.731 zł) oraz kwoty podatku należnego do zapłaty (557 zł). W odwołaniu - wnosząc o uchylenie w/w decyzji - strona dowodziła, że nie była świadoma procederu prowadzonego z udziałem R. G. Stwierdziła, iż potwierdzone fakturami usługi faktycznie były zrealizowane i że za usługi te zapłaciła gotówką. Podniosła, że - prowadząc postępowanie - Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył przepisy prawa, w tym art. 122 i 187 O.p. Podatnik, jako niepotrzebne, uznał także przesunięcie na grudzień 2004 r. momentu powstania obowiązku podatkowego, wynikającego z faktur wystawionych przez niego w listopadzie 2004 r. Decyzją z dnia [...] (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego znajduje oparcie w art. 99 ust. 12 ustawy VAT oraz art. 21 § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a i art. 76 § 1 O.p. Dalej organ wskazał na zasady, które winny znaleźć odzwierciedlenie w każdym postępowaniu podatkowym, wynikające z art. 122, 180, 187 i 191 O.p. Uznał, iż określone w w/w przepisach zasady procesowe nie zostały w sprawie naruszone. Wyraził stanowisko, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dopuścił - jako dowód - wszystko, co mogło się przyczynić do załatwienia sprawy i dokonał prawidłowej oceny dowodów. Zaznaczył, iż rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie uchybiło również wymogom art. 210 O.p., m. in. w części dotyczącej uzasadnienia faktycznego. Zdaniem organu, zebrane w sprawie - wyczerpująco - dowody potwierdziły, że wystawione przez R. G. faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zaznaczył, iż fakt ten potwierdził nie tylko R. G., który wskazał, że faktury wystawiał nie wykonując usług i był, jak to określił, "uwikłany w proceder generowania faktur", ale także wyrok z dnia [...] (sygn. akt II [...]), w którym Sąd Rejonowy dla W.-F. II Wydział Karny uznał R. G. winnym poświadczania nieprawdy poprzez wystawianie faktur za usługi, których faktycznie nie wykonał, w tym faktur o nr [...]z dnia [...]i nr [...]z dnia [...]wystawionych dla J. M. Organ drugiej instancji podkreślił, że - poza kwestionowanymi fakturami - strona nie okazała żadnego dowodu, z którego wynikałoby, iż opisane w treści faktur roboty budowlane zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę. Reasumując, organ odwoławczy zanegował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez R. G. Niezależnie od powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d/ ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych (budowlano-montażowych). Organ odwoławczy podzielił tym samym stanowisko organu pierwszej instancji, że w przypadku 6 wystawionych przez stronę w listopadzie 2004 r. - dokumentujących usługi budowlane - faktur od nr [...] do nr [...] (w uzasadnieniu błędnie dwukrotnie wymieniono fakturę nr [...], pomijając fakturę [...]) obowiązek podatkowy, z uwagi na fakt, iż płatności za te faktury dokonano w miesiącu następnym, powstał w grudniu 2004 r. W konsekwencji, za zasadne Dyrektor Izby Skarbowej uznał przeniesienie w/w faktur z rozliczenia za listopad 2004 r. do rozliczenia za grudzień 2004 r. Dokonując rozliczenia podatnika z tytułu podatku VAT za listopad 2004 r., organ drugiej instancji stwierdził prawidłowość rozstrzygnięć Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie wysokości zobowiązania w tym podatku oraz stwierdzonej nadpłaty. W skardze, strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w całości, zarzucając tej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym art. 187 § 1 O.p. oraz przepisów ustawy VAT. Podniosła, że objęta skargą decyzja nie uwzględnia stanu faktycznego sprawy, nie jest oparta na prawdzie obiektywnej i nie stanowi wyniku wszechstronnego zbadania zebranych dowodów, w tym zeznań świadków. Skarżący wyraził stanowisko, iż w sprawie arbitralnie i niesłusznie odmówiono mu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego (podwyższając przez to podatek należny) z tytułu poniesionych przez niego wydatków, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R. G. Strona zarzuciła ustaleniom organów brak logiki w sytuacji jednoczesnego uznania, że sporne faktury odzwierciedlają fikcyjne zdarzenia gospodarcze a zarazem potwierdzenia przez Uniwersytet W., iż opisane w tych fakturach roboty budowlane zostały faktycznie zrealizowane. Zaznaczyła, że wykonane przez nią roboty dla Uniwersytetu W. skorelowane były w czasie, kiedy podwykonawca (R. G.) wystawił faktury tytułem realizacji tych robót na jej rzecz. Wnoszący skargę podkreślił, iż nie miał przepisanego prawem obowiązku (nie było poza tym takiej potrzeby) dokumentowania potwierdzonych fakturami wydatków innymi, poza okazanymi fakturami, dowodami (umowami, protokołami, przelewami). Zaakcentował, że płatności dokonywał gotówką, co wynika wprost z treści faktur. Autor skargi zauważył, iż - rozstrzygając w sprawie - organy podatkowe oparły się na zeznaniach R. G., który nigdy wprost nie stwierdził, że wystawił fikcyjne faktury także dla niego. Dodał, że organy obu instancji ustaliły, iż część wystawionych przez R. G. faktur odzwierciedla faktyczne zdarzenia gospodarcze, arbitralnie następnie przyjmując, które faktury są prawdziwe, a które fikcyjne, przekraczając - w jego ocenie - zasadę swobodnej oceny dowodów. Fakt wykonania przez R. G. na jego rzecz prac budowlanych potwierdzają - zdaniem skarżącego - faktury VAT, tj. jedyne dokumenty, na podstawie których można dokonać odliczenia podatku VAT, oraz jego zeznania i wyjaśnienia, jak również zeznania świadków (Z. D. i J. S.). Strona podniosła, że - ignorując powyższe - organy dały wiarę zeznaniom R. G., czyli osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa. Podatnik zanegował - jako nieznajdujące oparcia w przepisach - rozstrzygnięcie, iż obowiązek podatkowy wynikający z wystawionych przez niego w listopadzie 2004 r. - dotyczących robót budowlanych - faktur od nr [...] do nr [...], powstał w miesiącu następnym, tj. w grudniu 2004 r. Dodał, że fakturę nr [...]rozliczono podwójnie. Reasumując, skarżący zawnioskował o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ/mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie spór koncentruje się zasadniczo na kwestii, czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach wystawionych przez R. G. Strony spierają się również co do tego, w jakiej dacie powstał obowiązek podatkowy, wynikający z faktur VAT potwierdzających sprzedaż przez stronę usług budowlanych, wystawionych w listopadzie 2004 r. lecz opłaconych w grudniu 2004 r. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. każda decyzja podatkowa zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Stanowiący rozwinięcie w/w przepisu zapis § 4 art. 210 O.p. wskazuje, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (podkreślenie Sądu). Po zapoznaniu się z treścią zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że narusza ona - w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy - przepisy procesowe, tj. powołane wyżej regulacje art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., w wyniku braku pełnego uzasadnienia faktycznego tej decyzji. Sąd stwierdza, iż uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy wskazał fakty, które - jego zdaniem - zostały udowodnione (m. in. fakt wystawienia przez R. G. na rzecz skarżącego tzw. pustych faktur) oraz dowody, którym dał wiarę (zeznania wystawcy faktur; wyrok z [...]., w którym Sąd Rejonowy dla W.-F. II Wydział Karny uznał R. G. winnym poświadczania nieprawdy poprzez wystawianie faktur za usługi faktycznie przez niego niewykonane, w tym faktur o nr [...]z dnia [...] i nr [...]z dnia [...], wystawionych na rzecz A J. M.; Dyrektor Izby Skarbowej lakonicznie wskazał także na drugi wyrok sądu /str. 5 decyzji/, uznający - nieokreślony wprost przez organ podmiot - winnym uczestnictwa w procederze preparowania dokumentów /organ zapewne miał na myśli znajdujący się w aktach sprawy wyrok dotyczący Z. D./). W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji próżno jest natomiast szukać wskazania przyczyn, z jakich innym dowodom organ ten odmówił wiarygodności, a więc obligatoryjnego elementu uzasadnienia decyzji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie uzasadnił, dlaczego odmówił wiarygodności dowodom, które potwierdzały racje podatnika (m. in. dowodom z przesłuchania świadków Z. D. i J. S.; zeznaniom strony, np. w zakresie braku jej świadomości, co do tego, że potwierdzonych fakturami usług nie wykonał ich wystawca, których znaczenie dla sprawy Sąd wykaże niżej). Opisany wyżej sposób działania organu podatkowego jest - według Sądu - niedopuszczalny. Słusznie stwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (wyrok z 27 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 612/09, LEX nr 549845), iż: "Nawet jeżeli organ podatkowy uznaje, że określone dowody przedkładane przez stronę postępowania nie są dowodami istotnymi, wnoszącymi coś w sprawie, to nie może tych dowodów pomijać milczeniem, bądź jedynie w sposób ogólnikowy o nich się wypowiadać. Strona postępowania, podnosząc określone okoliczności lub składając dowody ma prawo oczekiwać, iż organ odniesie się do nich w uzasadnieniu wydawanej decyzji i wyjaśni, czy dał im wiarę, jakie okoliczności na ich podstawie ustalił, bądź z jakiego powodu wiary im nie dał". Podkreślenia wymaga, że wskazane wyżej - pominięte przy ocenie sprawy przez organ drugiej instancji - dowody zostały zebrane (znajdują się w aktach sprawy) i dopuszczone, jako dowód w postępowaniu. Z tymi dowodami zapoznał się także Sąd, który jednak nie posiada przepisanej prawem kompetencji, aby dokonać ich oceny za organ odwoławczy, którego obowiązkiem była nie tylko kontrola wydanej w niższej instancji decyzji, ale przede wszystkim realizacja - określonej w art. 127 O.p. - zasady dwuinstancyjności postępowania, nakazującej organowi drugiej instancji ponowne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu (wyrok z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Op 135/10, LEX nr 578101), iż: "Jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej nie spełnia przesłanek określonych w art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ administracji". Sąd zauważa, że przez całe - prowadzone w obu instancjach - postępowanie (również w skardze) skarżący wskazywał na fakt wykonania przez R. G. potwierdzonych fakturami usług oraz na brak u niego świadomości prowadzenia przez R. G. procederu wprowadzania do obrotu pustych faktur, tj. działania przez niego w tzw. dobrej wierze, co do tego, iż udokumentowane fakturami usługi zrealizował pomiot wystawiający faktury (w sprawie R.G.). Kwestia dobrej wiary ma natomiast w sprawie znaczenie, z uwagi na to, iż jej przedmiot obejmuje podatek VAT. W sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL (Rec. 2006 str. I-06161), ETS stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, iż dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego - zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego powoduje bezwzględną nieważność umowy z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy - powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku - według ETS - bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. ETS wyraził stanowisko, iż: "Gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który powinien był wiedzieć, iż nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego". Treść zawartych przez ETS w w/w wyroku wytycznych pozwala przyjąć, że sądy krajowe (także oczywiście organy administracji podatkowej) posiadają kompetencje dla dokonania oceny, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza ten podatek pomimo iż powinien przypuszczać, że transakcja zmierza do nadużycia podatkowego, stanowi nadużycie prawa (czy podatek wykazany na takiej fakturze może być odliczony, czy też nie). Odnośnie powyższego zauważenia wymaga także datowany na dzień 11 marca 2010 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1896/09, publ.: Monitor Podatkowy 2010/8/25) stwierdzający, iż "W sytuacjach, w których dostawy zrealizowane zostały na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego (...). Nie jest jednak możliwe postawienie znaku równości między transakcjami obciążonymi ryzykiem gospodarczym a transakcjami dokonywanymi w celu oszustwa podatkowego, o którym podatnik dokonujący danych transakcji wiedział lub powinien był wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności". Wskazane na wstępie braki w uzasadnieniu skarżonej decyzji dają podstawę dla przyjęcia, iż organ drugiej instancji nie rozpatrzył całego materiału dowodowego i podjął w sprawie rozstrzygnięcie tylko w oparciu o część dowodów, pomijając dowody korzystne dla strony, co jest nie do przyjęcia w świetle art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 a w konsekwencji także art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu, ocena okoliczności sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy stanowi ocenę dowolną a przez to niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa. Naruszenie w/w regulacji prawnych nakazuje stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej naruszył ponadto art. 120 O.p. stanowiący, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada praworządności). Zignorowanie przez organ drugiej instancji dowodów korzystnych dla strony postępowania i podjęcie końcowych ustaleń tylko w oparciu o dowody potwierdzające racje organu niewątpliwie narusza także zasadę zaufania do organów podatkowych, wynikającą z treści art. 121 § 1 O.p. W opinii Sądu, na treść wydanego w rozpoznawanej sprawie wyroku (przede wszystkim z uwagi na brak odniesienia się do podniesionej wyżej kwestii związanej z dobrą wiarą podatnika dokonującego odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego) nie ma wpływu zapis art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym "ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny". Podkreślenia przy tym wymaga, że stanowiący podstawę podjętych w sprawie rozstrzygnięć wyrok (wyroki) stwierdzały winę R. G. (Z. D.). W aktach sprawy brak jest natomiast wyroku, który za winnego udziału w procederze fałszowania dokumentów (faktur) uznawałby samego skarżącego. Reasumując Sąd stwierdza, iż brak odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji do potwierdzających stanowisko strony dowodów (dowodów korzystnych dla podatnika) i pominięcie kwestii nadużycia prawa (dobrej wiary) przy dokonywaniu odliczenie podatku naliczonego w spornych fakturach nakazuje przyjąć, że podejmując końcowe rozstrzygnięcie w sprawie organ odwoławczy nie dokonał oceny całego materiału dowodowego, naruszając w ten sposób w/w przepisy procesowe w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ drugiej instancji winien zatem uczynić zadość zasadom wyrażonym w tych przepisach, tj. przede wszystkim dokonać rozstrzygnięcia w oparciu o cały materiał dowodowy. W uzasadnieniu powtórnie wydanej decyzji, w sposób wyczerpujący, czyniąc zadość regulacjom art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany jest natomiast m. in. do wskazania faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności a także odniesienia się do kwestii nadużycia przez podatnika prawa przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. G. (podkreślenie Sądu). Mając na uwadze powyższe, Sąd za przedwczesną uznał ocenę zaskarżonej decyzji w kontekście prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych w sprawie faktur, wystawionych przez R. G., tj. ocenę wartości tej decyzji w zakresie jej zgodności z przepisami prawa materialnego. Abstrahując od powyższego Sąd zauważa, iż chybiony jest zarzut skargi traktujący, że nie znajduje oparcia w przepisach prawa - stanowiąc wynik nadinterpretacji przepisów - rozstrzygnięcie orzekających w sprawie organów podatkowych, iż obowiązek podatkowy wynikający z wystawionych przez skarżącego w listopadzie 2004 r. - dotyczących zrealizowanych robót budowlanych - faktur: nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] , nr [...] z dnia [...], nr [...]z dnia [...], nr [...]z dnia [...] i nr [...]z dnia [...], powstał w miesiącu następnym, tj. w grudniu 2004 r. Z akt sprawy niewątpliwie wynika, że zapłata tytułem w/w faktur nastąpiła odpowiednio: 2.12.2004 r., 2.12.2004 r., 6.12.2004 r., 2.12.2004 r., 2.12.2004 r. i 2.12.2004 r. Sąd stwierdza, iż organy podatkowe prawidłowo uznały, że wymienione faktury winny być rozliczone nie w miesiącu ich wystawienia, tj. w listopadzie 2004 r., lecz w miesiącu następnym, tj. w grudniu 2004 r., kiedy to kwoty wynikające z tychże faktur zostały zapłacone. Powyższe znajduje - wbrew zarzutom skargi - uzasadnienie w treści art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d/ ustawy VAT stanowiącym, że w podatku VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano - montażowych. W sprawie nie stwierdzono przy tym, aby zapłata nastąpiła z przekroczeniem terminu 30 dni od momentu wykonania potwierdzonych w/w fakturami usług. Niezasadne jest przy tym zawarte w skardze twierdzenie, iż fakturę nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego rozrachował (rozliczył) podwójnie, co - według strony - potwierdzają zapisy zawarte na stronie 2 decyzji wydanej w pierwszej instancji. Analiza treści tej decyzji wskazuje, że przeniesiona do rozliczenia, wynikająca z w/w faktur, kwota podatku VAT w wysokości 11.222,03 zł, odpowiada sumie podatku VAT ujętej w 6 spornych fakturach (od nr [...] do nr [...]), z których każda została rozliczona jednokrotnie, co wynika wprost z treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (str. 2 i 3). Na marginesie tylko Sąd zauważa, iż wskazaną na stronie 2 decyzji organu pierwszej instancji siódmą fakturę nr [...]z dnia [...] (dotyczącą wykonania przez skarżącego usług budowlanych), z uwagi na to, że została ona opłacona 22 listopada 2004 r. przyjęto do rozliczenia, zgodnie z cytowanym wyżej art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d/ ustawy VAT, w listopadzie 2004 r., tzn. w sposób tożsamy, w jaki uczynił to podatnik. Sąd dostrzegł natomiast, że na stronie 2 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dwukrotnie wymieniono fakturę nr [...], pomijając fakturę [...]. Zauważona przez Sąd - oczywista - pomyłka organu drugiej instancji nie ma jednak żadnego wpływu na wynik sprawy, gdyż w końcowym rozliczeniu faktycznie ujęto prawidłowe faktury. Odnośnie powyższej kwestii Sąd nie stwierdził również naruszeń przepisów procesowych. Rozstrzygając w przedmiocie momentu powstania - wynikającego z 6 w/w faktur - obowiązku podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej także prawnie i faktycznie uzasadnił swoje stanowisko w sprawie, czyniąc zadość art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. Uwzględniając powyższe, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania tej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 p.p.s.a.