I SA/Bd 996/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2004 r. oraz od maja do listopada 2004 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił "C." sp. z o. o. w K. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2004 r. oraz od maja do listopada 2004 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, w tym kwoty przypadające do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Organ odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] "B." B. K. w I. albowiem przeprowadzone u tego kontrahenta postępowanie kontrolne i podatkowe dowiodło, że jego działania polegały na dostarczaniu do odbiorców, w tym do Spółki, złomu niewiadomego pochodzenia i wystawianiu na tę okoliczność faktur VAT. W rzeczywistości kontrahent Spółki nie prowadził działalności gospodarczej, stwarzał jednak pozory jej istnienia zajmując się organizacją dostaw złomu. Z uwagi na ryzyko przedawnienia się z dniem 31 grudnia 2009 r. określonych niniejszą decyzją zobowiązań podatkowych, postanowieniem z dnia [...] organ nadał przedmiotowej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w części określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące marzec, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2004r. Kwestionując zasadność rozstrzygnięcia organu I instancji, Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżąca zarzuciła, że całe postępowanie zostało oparte na materiale pozyskanym w toku kontroli kontrahenta Spółki – B. K. W związku z powyższym, Spółka wniosła o uzupełnienie postępowania poprzez przeprowadzenie dowodów z zeznań osób wskazanych przez byłego Prezesa Spółki J. M. w zakresie transakcji zawieranych z B. K. oraz z przedłożonych dokumentów rejestracyjnych tego kontrahenta, kopii jego deklaracji podatkowych, zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, które znajdują się w posiadaniu strony. Zdaniem skarżącej, oddalenie przez organ tych wniosków dowodowych na wcześniejszym etapie postępowania spowodowało, że zaskarżona decyzja narusza przepisy proceduralne, w szczególności zasadę umożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Spółka zarzuciła, że podejmując określone działania, mające na celu przyspieszenie wydania decyzji, organ podatkowy kierował się wyłącznie zbliżającym się terminem przedawnienia, dlatego zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego, co skutkowało wydaniem błędnej decyzji. Skarżąca podniosła, że B. K. rzeczywiście sprzedawał jej złom, dostarczał go osobiście lub przez kierowcę, złom ten był ważony a następnie fakturowany wg. cen rynkowych. Skoro zatem towar dostarczono, dokonano za niego zapłaty, wystawiono faktury, to brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do kwestionowania odliczenia podatku VAT. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania i uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia z tytułu podatku od towarów i usług wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące marzec, maj, lipiec, sierpień i listopad 2004 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia z tytułu podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące styczeń, luty, czerwiec i październik 2004 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, natomiast w części dotyczącej określenia z tytułu podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2004 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji było ustalenie, że jeden z kontrahentów Spółki – [...] "B." B. K. z siedzibą w I. - dostarczał złom niewiadomego pochodzenia, którego nie był prawnym właścicielem, wystawiając na tę okoliczność faktury VAT. Postępowanie kontrolne przeprowadzone u tego kontrahenta dowiodło, że nie prowadził on działalności gospodarczej we własnym imieniu, stwarzał jedynie pozory jej istnienia zajmując się organizacją dostaw złomu. Proceder ten został szczegółowo opisany w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] nr [...], w której wskazano, że dokonywane w ramach firmy "B." czynności nie wypełniały definicji sprzedaży czy odpłatnej dostawy towarów. W konsekwencji, działania B. K. nie spowodowały powstania obowiązku podatkowego. Wymienioną wyżej decyzją określono podatnikowi wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wykazanego we wszystkich ujawnionych przez organ podatkowy fakturach wystawionych przez ten podmiot. Organ wskazał, że z materiału dowodowego włączonego do niniejszej sprawy wynika, że kontrahenci [...] "B." nie zawierali z tą firmą żadnych transakcji, a faktury zakupowe opisane w protokole z czynności sprawdzających okazały się fałszywe. Dalsze postępowanie podatkowe i współpraca z Centralnym Biurem Śledczym przy Komendzie Głównej Policji w B. pozwoliły na ustalenie innych podmiotów, którym [...] "B." dostarczało złom. Tylko dla skarżącej Spółki B. K. wystawił [...] faktur o łącznej wartości [...] zł, VAT [...] zł. Wszechstronna analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dała organowi podatkowemu podstawy do przyjęcia, że B. K. jako rencista, samodzielnie, bez pomocy osób trzecich nie był w stanie nabyć w miesiącu od [...] do [...] ton złomu, zmagazynować czy przetransportować go do swoich odbiorców. Kontrahent trudnił się zatem organizacją dostaw złomu pozyskiwanych z nieznanych źródeł oraz wprowadzaniem do obrotu tzw. pustych faktur. Odnosząc się do zarzutu oparcia decyzji na ograniczonym materiale dowodowym przetransponowanym w całości z postępowania prowadzonego wobec B. K., które ukierunkowane było na udowodnienie fałszowania przez niego faktur, organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w postępowaniu podatkowym organ podatkowy może wykorzystać dowodowo dane zgromadzone w innych postępowaniach, w tym podatkowych, administracyjnych, karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wobec powyższego, nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym bądź w postępowaniu kontrolnym. W rezultacie korzystanie z legalnie zgromadzonych dowodów nie narusza żadnej zasady postępowania podatkowego ani jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu, organ wskazał, że postępowanie podatkowe w Spółce wszczęto postanowieniem z dnia [...] zatem od tego momentu strona upoważniona była do brania w nim czynnego udziału. W dniu 30 października 2009 r. zapoznano stronę ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz wydano kopię decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...]. Nr [...], którą orzeczono B. K. kwoty podatku do zapłaty. Na wniosek Spółki i przy udziale jej pełnomocnika przesłuchano również w dodatkowym postępowaniu, przeprowadzonym na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, byłego Prezesa Spółki J. M. oraz pracownika Spółki M. M. Ponieważ z protokołów przesłuchań tych osób wynikało, że szczegółową wiedzę w zakresie dokonanych przez Spółkę transakcji zakupu miał tylko M. M. - magazynier, który osobiście nadzorował dostawy towaru, organ odwoławczy uznał, iż nie zachodzi potrzeba przesłuchiwania w tym samym temacie kolejnych osób: M. Ż. i M. J. W kwestii przesłuchania pozostałych zaproponowanych przez Spółkę osób, tj. K. K., M. Z., G. A., S. K. oraz M. O. i S. K., od których B.. K. wynajmował place, a także A. W., organ podał, że nie wskazano jakie okoliczności czy fakty, miałyby być wyjaśnione zeznaniami tych osób, dlatego postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2010 r. odmówił przesłuchania tych osób. Mając również na uwadze zarzuty postawione zaskarżonej decyzji oraz konieczność szczególnie starannego i wnikliwego przeprowadzenia procesu dowodowego, organ odwoławczy postanowił dopuścić wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań B. K., celem wyjaśnienia okoliczności zawieranych transakcji, a czynności te zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w I. Świadek został przesłuchany w obecności pełnomocnika Spółki w dniu 03 sierpnia 2010 r. Ponadto, w dniach 16, 23, 25 sierpnia 2010 r. pełnomocnik skarżącej dokonywał przeglądu akt sprawy, a następnie korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wypowiedział się pisemnie w sprawie zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutu Spółki, że nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy I instancji dowodów skutkuje tym, że na etapie postępowania odwoławczego nie można już uzupełnić postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, gdyż organ I instancji nie rozpoznał istoty sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w analizowanym przypadku dowody, na podstawie których oparto zaskarżoną decyzję mimo iż, w znacznej części pozyskane zostały z innego postępowania podatkowego, oddawały w pełni istotę sprawy, a postępowanie uzupełniające zlecone przez organ odwoławczy w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, potwierdzić miało fakty znane już wcześniej urzędowi. Oceniając oświadczenia byłych pracowników Spółki organ zauważył, że dowody te nie wnoszą nic nowego do sprawy. Wiadomym było, że Spółka "C." zatrudniała pracowników, obecnych przy dostawach złomu, którzy odpowiedzialni byli za ważenie, segregację czy rozładowanie dowożonego towaru. Zatem osoby takie jak G. A., który dzielił i segregował złom, M. J. – wagowy, czy S. K. obsługujący koparkę miały prawo widywać B. K. na terenie Spółki, tym bardziej że znakomite rozeznanie rynku złomiarskiego w połączeniu z kreatywnością B. K. zaowocowały zatrudnieniem go w Spółce "C." na stanowisku głównego specjalisty ds. administracyjnych a później głównego specjalisty ds. marketingu. Możliwość przebywania B. K. na terenie Spółki nie daje jednak podstaw do uznania, że to [... ] "B." było faktycznym dostawcą złomu. Organy podatkowe na żadnym etapie sprawy nie kwestionowały faktu nabywania przez Spółkę złomu, podważyły jednak możliwość dostarczenia tak dużych ilości towaru przez określonego na fakturach wystawcę. Podsumowując organ stwierdził, że przedstawione wyżej okoliczności analizowane łącznie potwierdzają, iż w rzeczywistości kontrolowana Spółka nie mogła nabyć towaru w ilościach określonych przez B. K. na kwestionowanych fakturach, bowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu towarowego pod względem podmiotowo-przedmiotowym, tzn. wystawca tych faktur nie był faktycznym dostawcą tego towaru. Przeprowadzone postępowanie dowiodło, że firma "B." nigdy nie była legalnym właścicielem dowożonego złomu, nie mogła zatem przenieść na kupującego własności rzeczy bądź prawa do dysponowania tym towarem. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę, a jedynie firmuje przekazanie towaru nabywcy z niewiadomego źródła, nie skutkuje u jej wystawcy obowiązkiem podatkowym w tym podatku, a tym samym nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że określone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące styczeń, luty, czerwiec i październik 2004 r. deklarowane do zwrotu na rachunek bankowy podatnika bądź do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy uległy przedawnieniu. Decyzja organu I instancji w tej części, mimo iż była prawidłowa w momencie jej wydania, winna być usunięta z obrotu prawnego, bowiem z dniem 31 grudnia 2009 r. upłynął 5 letni termin wygaśnięcia zobowiązań, tym samym wygasło zobowiązanie ciążące na Spółce. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym określona za listopad 2004 r., z uwagi na termin jej zwrotu przypadający w 2005 r., ulega przedawnieniu dopiero z końcem 2010 r. W tej sytuacji, w obrocie prawnym, poza rozliczeniem za listopad 2004 r., pozostać mogła tylko ta część zaskarżonej decyzji, której postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nadano rygor natychmiastowej wykonalności, skutkujący przerwaniem biegu przedawnienia tj. w części określającej z tytułu podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące: marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień 2004 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez pogorszenie sytuacji skarżącej w wyniku wydania decyzji na jej niekorzyść; - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony prawa do odwołania od decyzji organu I instancji; - art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 9 ust. 9a ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez nieuwzględnienie czynności mających na celu weryfikację dostawcy; - art. 194 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie danych wynikających z dokumentów urzędowych, wykraczając poza swobodną ocenę dowodów; - art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie z urzędu upływu 5-letniego terminu przedawnienia; - art. 122, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej i oparcie materiału dowodowego wyłącznie na dowodach zebranych przez organ I instancji oraz nie wskazanie przyczyn odmowy wiarygodności dowodów; - art. 216 w zw. z art. 181 i art. 169 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie postanowienia w sprawie. W uzasadnieniu skarżąca odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej zarzuciła, że poprzez przyjęcie do rozliczeń danych wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...], którą uchylono decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w całości i określono z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, spowodowano niekorzystną dla strony zmianę rozliczenia podatku VAT za maj 2004 r. W tej sytuacji, zdaniem Spółki, zasadnym było wydanie w sprawie decyzji kasacyjnej przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, przed którym na nowo zostałby ustalony stan faktyczny i prawny sprawy, z wyłączeniem zakazu reformationis in peius. Zaniechanie takiego działania spowodowało w konsekwencji dokonanie rozstrzygnięcia nie będącego przedmiotem postępowania przed organem I instancji. Skarżąca nie zgodziła się również z ustaleniami dokonanymi w kwestii współpracy z firmą "B.", w szczególności z tezą organu podatkowego, że nie dokonano wystarczającej weryfikacji kontrahenta Spółki. Strona podkreśliła, że jedyna forma weryfikacji dostawcy określona została przepisami art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 9 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym okazywane Spółce przez B. K. zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach w pełni uwiarygodniają kontrahenta Spółki, a kwestionowanie przez organy podatkowe informacji w nich zawartych stanowi nadużycie. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy nie dowiódł również, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. W ocenie strony, negatywne skutki czynności nieważnych ze względu na ich sprzeczność z przepisami może ponosić tylko taki podatnik, który był świadomy, że obchodzi prawo. Podatek od wartości dodanej powinien być dla nabywcy neutralny, jeżeli był on nieświadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego i działał w dobrej wierze. Kolejnym argumentem przemawiającym za uchyleniem zaskarżonej decyzji jest, zdaniem skarżącej fakt, iż decyzja ta w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2004 r. została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (analogicznie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Powyższe skutkowało wydaniem decyzji z naruszeniem przepisu art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej bowiem postępowanie w tej sprawie winno być na podstawie art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej uchylone i umorzone, z uwagi na upływ terminu przedawnienia się zobowiązań. W ocenie skarżącej, w prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy naruszył również art. 216, art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewezwanie strony do usunięcia braków w podaniach z dnia 18 marca 2010 r. Ponowione wnioski dowodowe z dnia 24 maja 2010 r. i 18 sierpnia 2010 r. nie zostały natomiast rozstrzygnięte przez organ podatkowy w formie postanowienia, czym naruszono regulację wynikającą z art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji. W tej sytuacji bezzasadnie odmówiono też skarżącej przeprowadzenia proponowanych dowodów w postaci zaświadczeń potwierdzających ładowność samochodu B. K., wyjaśnień magazynierów dotyczących nieprawidłowości w kwitach wagowych czy też składanych przez stronę, lecz nieuwzględnionych innych wniosków dowodowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego pogorszenia się sytuacji materialnoprawnej skarżącej, organ wskazał, że w wyniku dokonanej kontroli instancyjnej kwota sporu zmniejszyła się z [...] zł na [...] zł, zatem zarzut ten jest nieuzasadniony. Pismem z dnia 03 stycznia 2011 r. skarżąca ustosunkowując się do złożonej odpowiedzi na skargę podtrzymała zarzut dotyczący naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła, że w wyniku wydania decyzji organu I instancji, zobowiązanie podatkowe zapłacone przez Spółkę wyniosło [...] zł, natomiast w wyniku wydania decyzji odwoławczej, kwota zobowiązania podatkowego wyniosła [...] zł, a kwota podatku naliczonego wynikająca z zakwestionowanych faktur [...] zł. W konsekwencji, gdyby skarżąca nie odwołała się od decyzji organu I instancji, zapłaciłaby podatek od towarów i usług w mniejszej wysokości. W dalszej części pisma skarżąca podtrzymała wcześniejsze zarzuty zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Podstawowa kwestia poddana ocenie Sądu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez firmą [...] "B." B. K., stwierdzając, iż wystawione przez ten podmiot faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. To oznacza, że spór dotyczy kwestii, czy w świetle stanu faktycznego sprawy możliwe jest przyjęcie, że towar w postaci złomu podatnik nabył od firmy "B.", czy też jego sprzedawcą były inne podmioty, a firma B. K. jedynie wygenerowała dokumenty rozliczeniowe - faktury VAT dla "usprawiedliwienia" dostaw, a towarem tym de facto nie dysponowała, gdyż nie była jego właścicielem. Poza sporem natomiast pozostaje okoliczność, iż skarżąca spółka weszła w posiadanie złomu i fakt, przekazania ww. ilości złomu do hut nie potwierdza faktu, że to wystawca faktur był dostawcą spółki.. Jak wynika z akt sprawy B. K. wystawił na rzecz skarżącej [...] faktur o łącznej wartości [...] zł, z czego podatek VAT stanowił kwotę [...] zł. Powyższe kwoty wskazują, iż był to obrót na dużą skalę. Organy odmawiając stronie prawa do odliczeń z zakwestionowanych faktur stwierdziły, że wystawca faktur nie był dostawcą złomu. Teza ta zdaniem organów znalazła odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] Nr [...] (k. 198-226 akt adm.). Wskazaną decyzję wraz z innymi dokumentami ( CBŚ Komenda Policji) na podstawie art. 180 Op. organ podatkowy stosownym postanowieniem z dnia [...] zasadnie włączył do akt sprawy. Organ podatkowy stwierdził, że B. K. stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej ( poprzez rejestrowanie działalności, uzyskiwanie NIP. REGONU, deklaracje VAT czy zaświadczenia wydane przez organy skarbowe o niezaleganiu z podatkiem.), a w rzeczywistości trudnił się organizacją dostaw złomu. Był zarejestrowany jako podatnik VAT i składał deklaracje podatkowe VAT – 7. Organy uznały, iż nie był właścicielem złomu, uwidocznionego w zakwestionowanych fakturach a posiadane faktury zakupu były fakturami fałszywymi. Zatem złom był niewiadomego pochodzenia a jego prawdziwi kontrahenci nie znani. W trakcie całego postępowania B. K. nie podał ani jednego nazwiska swoich dostawców złomu. Nie uczynił nic aby odtworzyć zaginioną ( skradzioną) dokumentację swojej firmy [...] "B.". Podczas zeznań w dniu 11 kwietnia 2005r. podał, że " wystawiał sam sobie fikcyjne faktury zakupu złomu ". Te fakty zostały potwierdzone także przez dokumenty otrzymane od organów ścigania. Zatem organy w opinii Sądu zasadnie postanowieniem włączyły do akt niniejszej sprawy wskazaną wyżej prawomocną decyzję z dnia [...] dot. B. K. wraz z innymi dokumentami przekazanymi przez organy ścigania na podstawie art. 180 cyt. ustawy Op. traktując je na podstawie art. 194 Op. jako dokumenty urzędowe, korzystające z domniemania prawdziwości. To nie oznacza, ze dowody te jak każde inne nie podlegają weryfikacji. Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika miała prawo do wskazania przeciwdowodu zgodnie z art. 194 § 3 Op. Należy zaznaczyć, że organy podatkowe zgodnie z wnioskiem skarżącej przeprowadziły przesłuchania B. K. i ówczesnego prezesa spółki J. M. oraz magazyniera M. M.. Ocena tego dowodu zdaniem Sądu została przeprowadzona bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Skoro organy stwierdziły, że wystawione faktury przez B. K. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych to zasadnie uznały, że nie mogą stanowić podstawy do rozliczeń w podatku VAT. Organy zasadnie wskazały jako podstawę prawną odmowy rozliczeń w podatku VAT § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. ) a następnie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. ). Należy zaznaczyć, że od 1 maja 2004 r. obowiązuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwana dalej ustawą o VAT. Podstawę odliczeń stanowi przepis art. 86 ust.1 i ust 2 cyt. ustawy : w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z przepisu tego wyraźnie wynika, iż odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi, czyli takimi, następstwem których jest określenie podatku należnego. Przyjęcie takiej konstrukcji prawnej w obowiązujących przepisach jest wyrazem neutralności podatku od towarów i usług. Nie jest to jednak prawo o charakterze bezwzględnym, ponieważ ustawodawca przewidział szereg wyłączeń, w tym wskazanych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cytowanej ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W opinii Sądu oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy czyli skarżącej spółki albowiem podatek naliczony jest zwierciadlaną postacią podatku należnego . Jak wykazały organy , skoro w okolicznościach sprawy nie wystąpiła u sprzedawcy sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego to nie istnieje taka podstawa dla nabywcy spółki "C." do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawcy tych dokumentów ( por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16.09.2008 r. Sygn. I SA/Łd 693/08). Sąd rozpoznający sprawę stanowisko to podziela. Tym samym Sąd akceptuje stanowisko , iż organy podatkowe udowodniły, iż firma "B." nie dokonała żadnego zakupu złomu, a zatem nie mogła go dalej odsprzedać, w związku z czym podmiot ten nie spełnił także jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku o towarów i usług - to jest nie dokonał czynności opodatkowanej na własny rachunek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co potwierdza wydana decyzja jak również to, że B. K. na podstawie art. 108 cyt. ustawy VAT obciążono z racji wystawienia spornych faktur należnością w tym podatku. A zatem należy stwierdzić, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą w przedmiocie obrotu złomem ewidencjonowała faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Uwzględniając podatek wykazany w przedmiotowych fakturach, Spółka naruszyła wskazane ww. przepisy art. 86 ust.1 i ust 2. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów" do transakcji fikcyjnych. Przepis art. 86 ustawy o VAT nie dopuszcza akceptowania sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia. W wyroku z dnia 30 października 2003 r. (sygn. akt III SA 215/02 ) Naczelny Sąd Administracyjny dokonując rozstrzygnięcia na gruncie art. 19 ustawy o VAT ( aktualnego na gruncie art. 86 , nowej ustawy o VAT z 2004 r. ) stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury , lecz z faktu nabycia towarów bądź usług (...) faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia , ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych . Sąd podkreślił tym samym pewnego rodzaju wtórną rolę faktury, która tak naprawdę nie tyle tworzy , ile potwierdza jedynie istnienie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Teza ta w ocenie tut. Sądu rozpoznającego sprawę zasługuje na pełną aprobatę gdyż we właściwy sposób określa samą istotę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jak wynika z treści skargi oraz z pisma procesowego strony skarżącej z dnia 3 stycznia 2011 r. strona zarzuca organowi, iż w wyniku odwołania jej sytuacja materialnoprawna zmieniła się na niekorzyść a zatem doszło do naruszenia zakazu reformationis In peius, o którym mowa w art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) dalej zwana Op. Ponadto zdaniem strony doszło do przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc tj. za listopad 2004r. Dopiero na trzecim miejscu strona stawia zarzut, iż organ nie udowodnił w sposób niebudzący wątpliwości, iż nie było dostaw złomu ze strony B. K. do jej firmy. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów, co do naruszenia art. 234 Op. skład orzekający w niniejsze sprawie stwierdza, że przychyla się do stanowiska organu wyrażonym w piśmie z dnia 18 stycznia 2011 r. doręczonym na rozprawie, w którym Dyrektor Izby Skarbowy w sposób wyczerpujący odniósł się do podniesionych przez stronę zarzutów. Jak wynika z akt sprawy przedmiotem oceny organu były rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca oraz od maja do listopada 2004r., z wyłączeniem miesiąca kwietnia 2004, który to miesiąc objęty był postępowaniem wznowieniowym. Oba postępowania mimo, że toczące się odrębnie bazowały na tym samym materiale dowodowym, dlatego też zdaniem Sądu organ zasadnie uznał, że dla zachowania wszystkich obliczeń oraz spójności pomiędzy okresami rozliczeniowymi należało również wykorzystać ustalenia dotyczące miesiąca kwietnia 2004r. zawarte w decyzji z dnia [...] wydanej w trybie wznowieniowym. Dlatego należy przyznać rację organowi, iż twierdzenie strony, iż kwota do przeniesienia za miesiące od stycznia do marca 2004 r. w wysokości [...] zł. nie została ujęta w kolejnym miesiącu, ani w rozliczeniu za maj jako kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji. Organ bowiem kwotę nadwyżki za miesiąc marzec 2004r. uwzględnił jako kwotę z przeniesienia w decyzji za kwiecień. Jak wynika z akt sprawy w miesiącach : styczeń, luty, czerwiec oraz październik powrócono do danych z deklaracji podatkowych strony. Natomiast w miesiącu : marzec, lipiec sierpień i listopad 2004 r. zmiana decyzji wiązała się ze zwiększeniem przez organ odwoławczy uprzednio określonej przez organ I instancji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o łączną kwotę [...] zł, przy zmniejszeniu tej nadwyżki w maju właśnie o kwotę wskazaną przez stronę [...] zł., która stanowiła równowartość kwoty do przeniesienia wynikającej za kwiecień 2004 r. Organ zatem poprawnie wskazał, że strona w swych zarzutach nie bierze pod uwagę faktu, iż przedmiotową decyzją organ określił za poszczególne miesiące nie tylko nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika ale również kwoty zwrotu pośredniego tj. kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, których wysokość wzrosła w rozliczeniu za listopad 2004r. z kwoty [...] zł. do [...] czyli o [...] zł. A zatem wyżej wskazana argumentacja organu, która Sąd podziela, nie pozwala uznać za zasadne twierdzenie strony, że w wyniku odwołania jej sytuacja materialno - prawna uległa pogorszeniu. Odnośnie zarzutu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2004r. należy przyznać rację stronie, iż ma tu zastosowanie uchwała Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009r. I FPS 9/08 z której jednoznacznie wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma również zastosowanie do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku , kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. W tej sytuacji jak słusznie wskazał organ zgodnie z art. 70 Op. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego , w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zwrotu podatku termin przedawnienia zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli zaczyna swój bieg z pierwszym dniem roku następnego a kończy się z upływem 5 lat. Należy tu wyraźnie podkreślić, że strona pierwszą deklarację VAT -7 za listopad 2004 złożyła w dniu 24 grudnia 2004r. wykazując w niej: • kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł , z tego [...] zł. do zwrotu na rachunek bankowy, • kwotę [...] zł. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Do deklaracji strona dołączyła wniosek o skrócenie 60 – dniowego terminu zwrotu podatku VAT do 25 dni. Organ przyjął w tej sytuacji 25 dniowy termin zwrotu deklarowanej nadwyżki wskazując, iż termin ten wypada na dzień 18 stycznia 2005r. Termin przedawnienia zaczyna biec od ostatniego dnia roku kalendarzowego, w którym upływał termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem roku 2006 i kończy się z końcem 2010 r. a nie jak wskazała strona z końcem 2009r. Organ dodatkowo podkreślił, że kolejne twierdzenie strony, iż część zadeklarowanej w listopadzie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została automatycznie w grudniu rozliczona poprzez zwrot pośredni nie zasługuje na uznanie bo deklarację za grudzień 2004 r. strona złożyła w dniu 25 stycznia 2005r. Strona w końcowej części skargi podnosi, że doszło do naruszenia procedury. Zdaniem strony przekazane przez B. K. zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, deklaracje VAT – 7 stanowiły dokumenty urzędowe, które organ pominął z naruszeniem art. 194 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ( DZ. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm. ) dalej Op., - przekraczając zasadę swobodnej oceny dowodów. W opinii strony doszło również do naruszenia zasad procesowych wynikających z obowiązywania przepisów art. 122, art. 210 § 4 cyt. powyżej ustawy, poprzez niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej i oparcia się wyłącznie na dowodach zebranych przez organ I instancji, jak również poprzez nie wskazanie przyczyn dla których dowodom strony odmówił wiarygodności. Sąd stwierdza, że powyższe zarzuty strony nie zasługują na uwzględnienie. Organy zdaniem Sądu bezspornie stwierdziły, że B. K. wystawca zakwestionowanych faktur nie był dostawcą złomu na rzecz skarżącej. Jak wynika z akt sprawy ww. miał możliwości personalnych, technicznych ani transportowych aby prowadzić działalność na tak dużą skalę. Posiadał samochód o ładowności do 24 ton a dostarczał skarżącej dziennie nawet po 80 ton. Prowadził działalność jako firma jednoosobowa i poza czasowym zatrudnieniem niejakiego Kaszubowskiego nie zatrudniał nikogo. W tej sytuacji zdaniem Sądu organy zasadnie uznały, iż B. K. nie mógł w ciągu jednego dnia powtarzać nawet dwukrotnie dostawy na rzecz strony, czyniąc to sam lub posługując się przypadkowymi osobami, za tzw. flaszkę. Uwagę Sądu zwróciły w materiale dowodowym fakty, iż dostawy według specyfikacji odbywały się zawsze tym samym samochodem o ładowności do 24 ton a dostarczano złom zwykle w ilościach przekraczających dopuszczalną ładowność nawet dwukrotnie. Prawie we wszystkich dostawach wpisywano tę samą rejestrację wozu i tego samego kierowcę. Zdziwienie wzbudził fakt, że rozładunek dwóch dostaw od B. K. odbywał się tego samego dnia i o tej samej godzinie. Z uwagi na fakt, że do tej pory w obiegu prawnym funkcjonuje decyzja z dnia 16 września 2009r. wydana w stosunku do B. K. należy podkreślić, że fikcyjność działań B. K. została potwierdzona dowodem, którego strona skutecznie nie podważyła. Dowody te, jak każde inne ( art. 180 Op. ) podlegają weryfikacji, a strona skarżąca miała prawo do ich podważenia wskazując przeciwdowody art. 194 par. 3 Op. W trakcie postępowania zgodnie z wnioskiem strony przeprowadzono dowody w postaci przesłuchania B. K. oraz ówczesnego prezesa spółki J. M. Zeznania te jak pozostałe dowody w sprawie podlegały ocenie organów podatkowych, zgodnie z zasadami wynikającymi z obowiązywania art. 120 , 122 i art. 187 § 1 Op. Strona w skardze podnosi również, że zgodnie z przepisem art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług dokonała weryfikacji kontrahenta, żądając od niego deklaracji o niezaleganiu w podatkach i zaświadczenia z ewidencji działalności gospodarczej. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy jednak stwierdzić, że Spółka nie wykazała, iż dopełniła należytej staranności w doborze kontrahenta. Przesłuchany J. M. ówczesny prezes firmy podczas zeznań nie potrafił wskazać, w jaki sposób prowadzona była weryfikacja firmy B. (str. 001217 akt adm. ). Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzekł, jak w sentencji wyroku. L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka T. Liwacz