I FSK 790/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1465/10 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. S.A. z siedzibą w S. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1465/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B. S.A. w S., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2005 r.. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w skutek stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu zobowiązania podatkowego za miesiące od kwietnia do maja 2005 r. dotyczących wewnątrzewspólnotowej dostawy towarów i zastosowanej do niej stawki 0% podatku VAT, określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od kwietnia do czerwca 2005 r. W ocenie organu podatkowego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca poprzez działanie swojego przedstawiciela handlowego, odpowiedzialnego za kontrakty i transakcje na rynku m.in. litewskim w osobie pani T. C., nie dołożyła należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta - firmy U., a wszystkie czynności powierzyła agentowi - firmie U., która wskazała jako odbiorcę towarów firmę faktycznie niedziałającą. Zdaniem organu podatkowego posiadanie przez Stronę dokumentacji określonej w przepisach art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), świadczącej o faktycznym wywozie towarów z terytorium kraju, nie może być rozpatrywane w oderwaniu od ustaleń dokonanych przez organy podatkowe właściwe dla wskazanego nabywcy unijnego. Organy te ustaliły, że firma U. nie była rzeczywistym nabywcą towarów. Zatem nie został zachowany podstawowy warunek uznania transakcji za wewnąrzwspólnotową dostawę towarów określony w art. 13 ust 2 pkt 1 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz ustalenia dokonane przez litewską administrację podatkową organ uznał, że transakcje udokumentowane wskazanymi fakturami nie zostały faktycznie dokonane na rzecz podatnika unijnego wykazanego w tych fakturach tj. U.", S., L., nr [...]. W związku z tym, w ocenie organu, brak było podstaw do uznania transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi dla tego podmiotu za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, do których mają zastosowanie przepisy art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ustawy o VAT, zatem wartość sprzedaży wyrobów poliestrowych udokumentowana ww. fakturami na podstawie art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ww. ustawy winna zostać opodatkowana stawką 22% - właściwą dla dostaw krajowych. Po rozparzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 16 kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że przedstawione przez Spółkę dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Dokumentom tym zaprzeczają bowiem informacje zebrane przez litewską administrację podatkową, z których wynika, że sprzedany towar nie trafił do adresata faktur. Organ podkreślił, że sama Skarżąca ze względu na zastosowaną formułę sprzedażową nie była w stanie uprawdopodobnić, że to U. a nie inny podmiot znalazł się w posiadaniu przemieszczonych towarów. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z ustaleniami litewskiej administracji podatkowej zawartej w formularzu SCAC nr [...] firma U. w okresie od 20.01.2005 r. do 31.08.2005 r. nie prowadziła żadnej działalności. Podmiot ten wykorzystywany był w nielegalnych celach, a w imieniu firmy występowały osoby bez upoważnień. Mając na uwadze, iż nie doszło do dostawy towarów na rzecz U., dokumenty, które okazała Spółka nie są, w ocenie organu, dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Nie został w konsekwencji spełniony warunek, od którego ustawodawca uzależnił zastosowanie stawki 0% przy wewnątrzwpólnotowej dostawie towarów. Dostawa nastąpiła na rzecz nieokreślonych podmiotów, co uzasadniało zastosowanie stawki 22%. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie przepisu art. 42 ust 1 ustawy o VAT w wyniku jego błędnej wykładni; - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie przepisów art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako Ordynacja podatkowa) wskutek dokonania ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. W uzasadnieniu Sąd podniósł, że dla zbadania prawidłowości rozstrzygnięcia organu konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy kwestia dobrej lub złej wiary podatnika, dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pozostaje bez znaczenia dla zastosowania art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji rozstrzygając powyższą kwestię sięgnął do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego art. 28c część A lit. a) VI Dyrektywy, zgodnie z którym stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powyższe oznacza, że kwestia istnienia bądź nie istnienia dobrej wiary po stronie dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ma znaczenie dla zastosowania stawki podatku VAT wskazanej w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, o ile podatnik przedstawił dowody wskazujące prima facie na przysługiwanie mu prawa do zastosowania stawki 0%. Mając to na uwadze Sąd pierwszej instancji nie podzielił ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie, w jakim organ nie zbadał i nie wyjaśnił kwestii istnienia – bądź nie istnienia - po stronie Skarżącej dobrej wiary, jak również w zakresie w którym nie ocenił, czy dokumenty przedstawione przez Skarżącą upoważniałyby ją przy przyjęciu istnienia po jej stronie dobrej wiary, decyzja narusza przepisy dotyczące ustalenia stanu faktycznego, to jest art. 122 oraz 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W związku z takim stanowiskiem Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie do zbadania, czy w niniejszej sprawie występują okoliczności świadczące o istnieniu po stronie Skarżącej dobrej wiary, czy przedstawione przez nią dowody wskazują na przysługiwanie jej prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak również, czy Skarżąca przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Sąd wskazał, że dokonując badania wystąpienia powyższych okoliczności organ podatkowy winien w szczególności uwzględnić fakt, czy odbiorca towarów posiadał w okresie dokonywania transakcji numer VAT UE. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny dodał, że oceniając ewentualne istnienie dobrej wiary po stronie Skarżącej, w tym oceniając przyjęty przez nią schemat transakcji (zawierania umowy za pośrednictwem agenta) organ winnien również uwzględnić, że wartość zakwestionowanych faktur za kwiecień 2005 roku (57.616,61 złotych) stanowiła mniej niż 0,5% dokonanych w tymże miesiącu przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, wartość zakwestionowanych faktur za maj 2005 roku (99.158,90 złotych) odpowiadała mniej niż 0,3% dokonanych w tymże miesiącu przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a wartość zakwestionowanych faktur za czerwiec 2005 (73.862,65 złotych) odpowiadała mniej niż 0,25% dokonanych w tymże miesiącu przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Powyższy wyrok w całości Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uznając, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że zebrany materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organów obu instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2005, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego i uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie konieczne jest wykazanie przez organy podatkowe kwestii istnienia, bądź nie istnienia po stronie podatnika dobrej wiary, pomimo, iż w stanie faktycznym sprawy zostało to dostatecznie wykazane; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 42 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w sytuacji, gdy przedstawione przez podatnika dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, tego rodzaju okoliczność nie uniemożliwia zastosowania przez niego 0% stawki podatku VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzanie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w orzecznictwie przyjmuje się, że w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Uwzględniając specyfikę podniesionych w sprawie zarzutów w niniejszej sprawie jednak należy się najpierw odnieść do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Z wykładni tych przepisów bowiem wynika zakres istotnych okoliczności faktycznych, niezbędnych do prawidłowego zastosowania prawa materialnego, które powinny być ustalone w toku postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniom zawartym w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał trafnej wykładni art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, uznając, że podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji dochowania aktów należytej staranności ma możliwość zastosowania 0 % stawki podatku od towarów i usług. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Teleos plc i in. i zawartą w tym orzeczeniu wykładnię art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że w sytuacji, gdy dostawca działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie ma prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług. ETS podkreślił, że sprzeczna z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, gdzie państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, w szczególności ustalając wykaz dokumentów, jakie należy przedstawić właściwym organom, i które najpierw przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia podatku od wartości dodanej związanego z tą dostawą ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć. Wskazano również, że rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Uregulowanie nakładające całą odpowiedzialność za zapłatę podatku od wartości dodanej na dostawcę, niezależnie od jego udziału w oszustwie, nienależycie chroni zharmonizowany system podatku od wartości dodanej przed oszustwem i nadużyciami ze strony nabywcy. Wobec tego, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori. Natomiast, jeżeli dostawca wykonał swe obowiązki dotyczące udowodnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to wówczas nabywca zobowiązany jest z tytułu podatku od wartości dodanej w tym państwie członkowskim. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r., I FSK 1515/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, tenże Sąd wskazał, że zgodnie z orzecznictwem ETS dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki 22%, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Jednakże powołanie się na tę zasadę jest możliwe tylko wtedy, kiedy dostawca wykonał wszelkie czynności, które - działając w granicach rozsądku - powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego. Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2010 r., I FSK 1153/09 Naczelny Sad Administracyjny uznał, że uprawnienie do stosowania zerowej stawki VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uzależnione jest od tego, czy nabywca ma ważny i właściwy numer identyfikacyjny VAT UE. Podatnik powinien dołożyć należytej staranności przy wyborze i sprawdzeniu swojego kontrahenta. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje wykładnię przepisów prawa materialnego, prezentowaną w przytoczonych orzeczeniach. W konsekwencji zatem należy uznać za bezzasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższych uwag należy uznać za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że organy podatkowe naruszyły art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając wyżej wskazaną prowspólnotową wykładnię przepisów prawa materialnego, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego zobowiązane były do ustalenie, czy podatnik dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej przedsięwziął wszelkich aktów staranności zmierzających do weryfikacji nabywcy tej dostawy. Warto podkreślić, że litewski kontrahent dopiero z dniem 30 sierpnia 2005 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Reakcja władz skarbowych tego państwa członkowskiego nastąpiła po dokonaniu spornych dostaw. Skarżąca spółka działała więc w zaufaniu do bazy danych o podatnikach z państw członkowskich zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ponadto wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji trafnie podkreślił, że skala prowadzonej działalności gospodarczej, w tym wielkość realizowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych w zestawieniu z zakresem kwestionowanych dostaw jest niezwykle istotna. Organy podatkowe bowiem czyniły skarżącej spółce zarzut w zakresie niedopełnienia aktów staranności. Jednakże należy podkreślić, że oczywistym są zupełnie inne wymogi dotyczące kontaktów handlowych z podstawowymi nabywcami towarów, zaś zupełnie inne przy marginalnych odbiorcach, w stosunku do których wartość dostaw nie przekracza nawet 0,5 % miesięcznych dostaw wewnątzrpólnotowych. Uwzględniając zatem specyfikę skarżącego podatnika, Sąd pierwszej instancji, dokonując legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że organy podatkowe naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie wyjaśniając wszystkich okoliczności związanych z spornymi dostawami wewnątrzwspólnotowymi. W konsekwencji organ podatkowy naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej. Niedokonano bowiem oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przez pryzmat trafnej wykładni przepisów prawa materialnego, przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji. W szczególności nie oceniono tego materiału w aspekcie tego, czy skarżąca spółka przedsięwzięła wszystkich aktów staranności, które były jej dostępne. Nie jest trafny także drugi z zarzutów procesowych podniesionych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom kasatora, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności nie można się zgodzić z tym, że Sąd pierwszej instancji przyjął w swych pisemnych motywach odmienny stan faktyczny niż ten ustalony przez organ podatkowy. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika spółki określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).