I SA/Bk 729/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2011 r. sprawy ze skargi S. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego S. B. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pan S. B. we wniosku z [...] maja 2010 r. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania należności przysługujących wspólnikowi występującemu ze spółki partnerskiej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Skarżący od 21 października 2003 r. był wspólnikiem spółki partnerskiej na zasadach uregulowanych w ustawie z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej jako "k.s.h.". Z dniem 1 sierpnia 2009 r. na mocy aktu notarialnego z 31 lipca 2009 r. skarżący wystąpił ze spółki. Rozliczenia udziału kapitałowego występującego wspólnika na mocy art. 65 § 1 k.s.h. dokonano na podstawie osobnego bilansu uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Tak ustalona wartość zbywcza odpowiadająca udziałowi kapitałowemu uwzględniająca wysokość wniesionych wkładów wypłacona została w pieniądzu oraz rzeczy ruchomej należącej do spółki (samochodu osobowego), której własność przeniesiona została na występującego wspólnika. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy rozliczenie wspólnika przez spółkę partnerską poprzez wypłacenie skarżącemu kwoty oraz przeniesienie własności rzeczy ruchomej, stanowiące wartość jego udziału kapitałowego, nie stanowi dla skarżącego przychodu z innych źródeł i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu? Zdaniem skarżącego, jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "o.p." zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 tej ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c) wskazanego artykułu. Zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że określenie "wartości zbawczej" powinno być odnoszone do ustalonej wartości uwzględniającej zarówno aktywa, jak i pasywa spółki. Wartość zbywcza jest to wartość, po której można uzyskać cenę na rynku. Nie powinny tu więc wchodzić w grę żadne subiektywne oceny odnoszące się do przyjmowanej wartości. Z uwagi na powyższe, w ocenie skarżącego, uprawnione jest stanowisko, że wypłacona i rozliczona rzeczą ruchomą przez spółkę partnerską wartość jego udziału kapitałowego (ponad wartość wniesionych wkładów), mieści się w pojęciu "wartości zbywczej" tejże spółki i należy ją zaliczyć do kategorii "prawa majątkowe" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. W żadnym wypadku jednak takie źródło przychodu, nie może być kwalifikowane do ustalenia dochodu celem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Akceptacja takiego podejścia, prowadziłaby do ponownego opodatkowaniem tego samego przedmiotu, czyli dochodu byłego wspólnika (partnera) spółki, co jest nie do pogodzenia z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Naruszałyby również fundamentalną zasadę prawa podatkowego, co do zakresu przedmiotu opodatkowania określonego w ustawie podatkowej oraz zakazu rozszerzającego interpretowania jej unormowań (wyrok SN z 22 października 1992 r., III ARN 50/92, POP 1994, nr 2, poz. 24). Na poparcie swojego stanowiska skarżący wskazał następujące orzeczenia: wyrok NSA z 7 października 2004 r., FSK 594/04; wyrok WSA w Kielcach z 22 marca 2007 r., l SA/Ke 72/07; wyrok WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 2248/08. Jak stwierdził NSA w wyroku z 7 października 2004 r. wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Skarżący wskazał, iż teza ta jest aprobowana także przez inne sądy administracyjne m.in. wyrok WSA w Lublinie z 20 grudnia 2007 r., l SA/Lu 694/07. Minister Finansów w interpretacji z [...] lipca 2010 r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h. wystąpienie wspólnika ze spółki powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (wg cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 k.s.h.). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. dochody z udziału w spółce partnerskiej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki partnerskiej, jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym tylko do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony. Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w tym zakresie jest, że przyrost majątku spółki sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zwolnił bowiem, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., tylko wartości wymienione w tym przepisie. Zdaniem organu, przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. Minister Finansów wyjaśnił, że nie wystąpi w tym przypadku podwójne opodatkowanie, bowiem podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem osobistym. Podwójne opodatkowanie ma miejsce jedynie w takiej sytuacji, gdy ten sam dochód - z tego samego źródła jest opodatkowany dwukrotnie u tego samego podatnika. Otrzymana przez skarżącego nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. i jest to przychód po raz pierwszy opodatkowany z tego źródła przychodów u tego podatnika, nie korzystający ze zwolnienia od tego podatku. Wcześniejsze opodatkowanie środków pochodzących z działalności gospodarczej zaangażowanych w przyrost majątku spółki, a także opodatkowanie tego przyrostu z zysku spółki w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie zmienia tego stanu i nie powoduje, że mamy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 4 października 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do sądu administracyjnego skarżący zarzucił wydanej interpretacji błędną wykładnię przepisów art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że nie zachodzi podwójne opodatkowanie w przypadku wypłacenia występującemu wspólnikowi spółki partnerskiej kwoty oraz przeniesienia własności rzeczy ruchomej na niego, stanowiące wartość jego udziału kapitałowego, a także poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika - jako dochód z praw majątkowych, oraz że dochód taki należy wykazać w zeznaniu rocznym do 30 kwietnia i wpłacić podatek stosownie do treści art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. wobec pominięcia w interpretacji, że takie rozliczenie nie stanowi dla wspólnika przychodu z innych źródeł i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej odpowiedzi i poprzedzającej ją interpretacji oraz zasądzenie koszów postępowania. W uzasadnieniu skargi jej autor powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. Spór w sprawie dotyczy tego, czy spłata udziału występującego ze spółki partnerskiej wspólnika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać, że spółka partnerska jest spółką osobową, której zasady funkcjonowania zostały określone w przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Zasady zwrotu wartości udziału wspólnika występującego ze spółki partnerskiej zostały wskazane w art. 65 w zw. z art. 99 k.s.h., przewidującym obowiązek rozliczenia poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą (rynkową) majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. W przypadku, gdy wartość majątku spółki, a więc i jej wartość zbywcza, uległa zmianie w stosunku do momentu, kiedy skarżący przystępował do spółki wnosząc stosowny wkład, udział wypłacany takiemu wspólnikowi powinien poza wniesionym wkładem, zawierać także procentową część nadwyżki majątkowej wynikającą z wypracowanego z lat ubiegłych zysku spółki oraz wzrostu wartości składników jej majątku. Udział kapitałowy obliczony zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 65 k.s.h. winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu, rzeczy wniesione przez niego do spółki tylko do używania zwraca się w naturze. Przechodząc do regulacji podatkowych, zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza). Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Podatnikiem podatku dochodowego nie jest zatem sama spółka, lecz wspólnik, który uzyskuje z niej przychody i ponosi koszty ich uzyskania w takiej proporcji, w jakiej uczestniczy w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Skoro przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, tym samym przyrost majątku spółki w wyniku przekazania przez partnerów części zysków spółki na powiększenie jej majątku nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych. Stąd, uwzględniając przyjętą na gruncie podatku dochodowego zasadę jednokrotnego opodatkowania, wypłata występującemu wspólnikowi wartości jego udziału kapitałowego powinna być obojętna podatkowo, o ile przychód ten był wcześniej opodatkowany w wyniku rocznych rozliczeń przychodu. Jak wskazał NSA m.in. w wyrokach z 22 lipca 2010 r., II FKS 542/09 i z 16 listopada 2010 r., II FSK 1220/09 (dostępne na www.nsa.gov.pl) jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, a zatem reinwestuje, tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu. W takiej sytuacji mamy do czynienia z podwyższeniem wartości wniesionego wkładu w trakcie działalności spółki, którą to okoliczność należy uwzględnić ustalając wysokość udziału kapitałowego przypadającego do zwrotu ustępującemu wspólnikowi tytułem wniesionego przez niego wkładu. Wkład po zwiększeniu swojej wartości nie przestaje być wkładem wniesionym w rozumieniu tego przepisu. Wkład w tej zwiększonej wartości korzystać będzie w pełni ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu wolne od podatku dochodowego są, między innymi, przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko organu, iż bez znaczenia jest, że przyrost majątku spółki sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Występujący ze spółki wspólnik może jednak otrzymać nie tylko wolny od opodatkowania zwrot wkładu, ale także wynikającą z dokonanego bilansu "nadwyżkę". Nadwyżka ta może pochodzić w szczególności z niepodzielonego zysku spółki. Przychód wspólnika otrzymany tytułem wypłaty tej nadwyżki nie korzysta już ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. art. 18 u.p.d.o.f.). Jego źródłem jest w tym wypadku prawo majątkowe w postaci udziału w spółce jawnej, a nie pozarolnicza działalność gospodarcza, z którego to źródła pochodzą tylko wypłaty z zysku spółki. W tej sytuacji nie zachodzi dwukrotne opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodu wspólnika. Otóż dochód wspólnika podlega opodatkowaniu tylko raz, przy okazji rozliczenia, w związku z jego wystąpieniem ze spółki, majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika. Podsumowując, w przypadku zwrócenia udziału wspólnikowi występującemu ze spółki partnerskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie jedynie różnica pomiędzy wartością wypłaconego wspólnikowi udziału kapitałowego a wartością wniesionego przez niego do spółki wkładu powiększonego o przypadający na danego wspólnika udział w zwiększeniu wartości majątku spółki będącego następstwem pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze uznać należało, że kontrolowana interpretacja oparta na założeniu, że zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. podlega jedynie majątek otrzymany przez wspólnika ustępującego ze spółki jawnej do wysokości wniesionego do spółki wkładu bez uwzględniania wzrostu jego wartości w wyniku pozostawienia w spółce otrzymanego i opodatkowanego zysku z lat wcześniejszych była wadliwa. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie o wykonalności interpretacji indywidualnej Sąd oparł na art. 152 ww. ustawy, zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ww. ustawy. W ponownie wydanej indywidualnej interpretacji Minister Finansów winien uwzględnić przedstawione powyżej uwagi.