II FSK 1510/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1148/10 w sprawie ze skargi M. W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2011 r., I SA/Gl 1148/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2011 r. sprawy ze skargi M. W. (dalej: "Skarżąca") na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: "Organ"), działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 29 czerwca 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – (1) uchylił zaskarżoną interpretację, (2) stwierdził, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, (3) zasądza od Organu na rzecz Skarżącej kwotę 457 zł złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Gliwicach podał, że interpretacją indywidualną z dnia 29 czerwca 2010 r. wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Organ stwierdził, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2010 r., uzupełnionym w dniu 1 kwietnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania "dywidendy kumulatywnej" otrzymanej od spółki z siedzibą w Luksemburgu – jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje Organ wskazał, że we wniosku o interpretację przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Strona będzie jednym ze wspólników spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu (dalej: "Spółka"). W Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zaś Spółka będzie rezydentem podatkowym Luksemburga. Planowane jest, że poza akcjami zwykłymi w Spółce strona będzie posiadać Przymusowo Umarzalne Akcje Uprzywilejowane. Zgodnie z luksemburskim prawem spółek, Akcje Uprzywilejowane podobnie jak akcje zwykłe, reprezentują udział ich właściciela w kapitale zakładowym spółki, do pokrycia którego obejmujący je wspólnik jest zobowiązany na takich samych zasadach jak w przypadku obejmowania akcji zwykłych. Akcje Uprzywilejowane nie mogą jednak stanowić więcej niż 50% kapitału zakładowego. Akcje Uprzywilejowane podlegają przymusowemu umorzeniu w dacie określonej w umowie spółki lub na podstawie uchwały zarządu spółki przed tą datą. Akcje Uprzywilejowane są akcjami o szczególnych uprawnieniach, a uprzywilejowanie to dotyczy prawa do dywidendy. Dywidenda przysługująca właścicielowi Akcji Uprzywilejowanych może składać się z dwóch elementów: tzw. "kumulatywnej dywidendy", której wysokość jest ustalana w oparciu o nominalną wartość objętych Akcji Uprzywilejowanych oraz kwoty zysku przypadającego do podziału między akcjonariuszy. "Kumulatywna dywidenda" zgodnie z prawem luksemburskim stanowi uprzywilejowany zwrot z kapitału akcyjnego przysługujący właścicielowi Akcji Uprzywilejowanych w proporcji do posiadanego udziału w tym kapitale. Ze względu na uprzywilejowanie Akcji Uprzywilejowanych w stosunku do akcji zwykłych "kumulatywna dywidenda" obliczana jest w pierwszej kolejności i pomniejsza kwotę zysku do podziału pomiędzy akcjonariuszy na zasadach ogólnych. "Dywidenda kumulatywna" naliczana jest na bazie rocznej, niemniej wypłacana jest jedynie w sytuacji, w której spółka luksemburska osiągnie zyski i wyłącznie na podstawie uchwały akcjonariuszy o podziale tego zysku. W świetle luksemburskich standardów rachunkowości Akcje Uprzywilejowane wykazywane są w bilansie spółki w pozycji kapitałów własnych. W pewnych okolicznościach ze względu na specyficzne cechy przypisane wyemitowanym Akcjom Uprzywilejowanym wypłata "dywidendy kumulatywnej", a także wynagrodzenia z tytułu ich umorzenia, może być przez władze skarbowe w Luksemburgu traktowane na zasadach analogicznych do zapłaty odsetek i zwrotu kwoty głównej zadłużenia. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: "czy otrzymane w przyszłości kwoty wypłacane przez Spółkę z tytułu posiadania Akcji Uprzywilejowanych w kapitale zakładowym Spółki stanowić będą w rozumieniu art. 10 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, dalej: Konwencja), a co za tym idzie właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania otrzymanych dochodów, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a/ Konwencji, jest tzw. metoda wyłączenia z progresją?". Zdaniem Skarżącej, wypłaty otrzymywane z tytułu "dywidendy kumulatywnej", związanej z posiadaniem Akcji Uprzywilejowanych w kapitale zakładowym Spółki, mieszczą się w definicji "dywidendy" przewidzianej art. 10 ust. 3 Konwencji, a co za tym idzie stanowią dochód, który na podstawie art. 10 ust. 2 podlegać może opodatkowaniu w Luksemburgu, a tym samym znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 1 lit. a/ Konwencji. Strona przytoczyła treść art. 3 ust. 1 i art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), a następnie art. 10 ust. 1, 2 i 3 Konwencji stwierdzając, że dochód z akcji kwalifikowany jest na gruncie Konwencji jako dywidenda. Oznacza to, że dywidendą dla celów Konwencji jest każdy dochód, którego podstawą otrzymania są prawa udziałowe w spółce kapitałowej. W świetle postanowień luksemburskiego Prawa Spółek przysporzenie, którego spodziewa się wnioskodawca, stanowi dywidendę a podstawą do jego otrzymania jest wyłącznie fakt posiadania Akcji Uprzywilejowanych stanowiących część kapitału zakładowego Spółki. Wypłata ta stanowi "pożytek", który Skarżąca otrzymuje z tytułu posiadania Akcji Uprzywilejowanych i wynika tylko i wyłącznie z faktu bycia akcjonariuszem w Spółce w związku z posiadanymi Akcjami Uprzywilejowanymi. Skarżąca wskazała, że do wypłat dokonywanych w związku z posiadaniem Akcji Uprzywilejowanych, w tym dywidendy kumulatywnej, nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 11 Konwencji regulujące zasady opodatkowania przychodów z odsetek powstałych w umawiających się państwach. Podniosła, że w odróżnieniu od ujętej w art. 10 ust. 3 Konwencji definicji dywidend, nie zawiera ona odesłania do rozumienia definiowanego pojęcia (odsetki) w prawie wewnętrznym umawiających się państw. Skarżąca podkreśliła, że również na gruncie przepisów art. 10 Konwencji, na traktowanie podatkowe dywidendy otrzymanej od Spółki nie może mieć wpływu ewentualna klasyfikacja tego przysporzenia dokonana w Luksemburgu dla tamtejszych celów podatkowych. Analiza definicji zawartej w art. 10 ust. 3 Konwencji wskazuje, że traktowanie podatkowe przez państwo źródła ma znaczenie jedynie w odniesieniu do dochodów wynikających z "innych praw spółki" niż te, które zostały bezpośrednio wymienione w art. 10 ust. 3 Konwencji. Wskazuje na to w szczególności sformułowanie "jak również" rozpoczynające ten człon definicji, w którym dochodzi do odesłania do krajowego porządku prawnego. Zdaniem Skarżącej, z art. 10 ust. 3 Konwencji wynika, że każdy dochód osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się Państwie z akcji w spółce kapitałowej z siedzibą w drugim umawiającym się państwie stanowi dywidendę, niezależnie od tego jak dochód taki jest klasyfikowany przez prawo wewnętrzne zarówno państwa źródła, jak i państwa rezydencji podatkowej podmiotu, który dochód taki uzyskuje. Jedynie w przypadku dochodów z innych praw w spółce (tj. innych niż dochód z akcji) Konwencja przewiduje odesłanie do prawa wewnętrznego państwa źródła (tj. państwa, gdzie siedzibę ma spółka wypłacająca taki dochód) celem ustalenia, czy dochód ten może być na gruncie Konwencji traktowany jak dywidenda. W związku powyższym należy przyjąć, że dochód z tytułu "dywidendy kumulatywnej" zawiera się w definicji dywidendy, o której mowa w art. 10 ust. 3 Konwencji. Skarżąca wyraziła pogląd, że ponieważ dochód z tytułu "dywidendy kumulatywnej" stanowi dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji, a jednocześnie dywidenda może zgodnie z Konwencją podlegać opodatkowaniu w Luksemburgu, to Polska zobowiązana jest na podstawie art. 24 Konwencji zwolnić ten dochód z opodatkowania w Polsce. W konsekwencji, dochód uzyskany z tego tytułu, na podstawie art. 10 ust. 1 i 2 w związku z art. 24 Konwencji, będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania w Polsce (chociaż może on wpływać na wysokość podatku płaconego przez stronę od innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce). 2.2. Oceniając stanowisko Skarżącej, Organ przytoczył treść art. 3 ust. 1 i art. 4a u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1, 2, 3 i art. 11 ust. 1, 2 i 6 Konwencji stwierdzając, że w art. 10 ust. 3 Konwencji użyto sformułowania "z wyjątkiem wierzytelności", co dowodzi tezy, iż art. 10 Konwencji nie ma zastosowania do dochodów określonych w art. 11 tej Konwencji. Zauważył, że w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie dla opodatkowania dochodów wypłacanych z Luksemburga z tytułu "dywidendy kumulatywnej" ma fakt, czy dochód ten objęty jest zakresem definicji "dywidendy" zawartej w art. 10 ust. 3 Konwencji, czy też "odsetek" zawartej w art. 11 ust. 5 Konwencji. Oba pojęcia zdefiniowane w art. 10 ust. 3 oraz art. 11 ust. 5 Konwencji należy interpretować autonomicznie. Podkreślił, że pojęcia "dywidend" i "odsetek" są zaczerpnięte z prawa międzynarodowego, stanowią implementację Konwencji Modelowej OECD. Stwierdził, że Komentarz do Modelowej Konwencji OECD rozszerza zakres przedmiotowy pojęcia dywidend i obok dochodów wymienionych w art. 10 ust. 3 Konwencji Modelowej, jako dywidendę traktuje nie tylko podział zysków uchwalony każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy, lecz także inne zyski wyrażone w pieniądzu, takie jak premie w postaci udziałów, premie, zyski z likwidacji i ukryty podział zysków. Jednakże w stosunku do tych dochodów wskazany Komentarz przewiduje zastrzeżenia, że ulgi w stosunku do tych dochodów stosuje się o ile państwo, w którym Spółka ma siedzibę zrównuje taki dochód z wpływami z akcji. Organ podniósł, że jak wskazano we wniosku, luksemburskie ustawodawstwo nie w każdym przypadku zrównuje dochody uzyskane z tytułu "dywidendy kumulatywnej" z wpływami z akcji. W pewnych okolicznościach ze względu na specyficzne cechy przypisane wyemitowanym Akcjom Uprzywilejowanym wypłata "dywidendy kumulatywnej", a także wynagrodzenie z tytułu ich umorzenia może być przez władze skarbowe w Luksemburgu traktowane na zasadach analogicznych do zapłaty odsetek i zwrotu kwoty głównej zadłużenia. Organ podatkowy stwierdził, że dochody w postaci "dywidendy kumulatywnej", wypłacone Skarżącej przez spółkę luksemburską w pewnych przypadkach, gdy zgodnie z prawem luksemburskim dla potrzeb podatkowych zostaną uznane za dochody z tytułu odsetek, mogą nie mieścić się w definicji "dywidendy" na potrzeby Konwencji. W związku z powyższym uznał, że w pewnych przypadkach przysporzenie nie będzie mogło być uznane za dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji, a tym samym nie będzie miał w sprawie zastosowania również jej art. 24 ust. 1 lit. a/. Organ stwierdził, że dochód z akcji w spółce luksemburskiej w przypadkach, gdy będzie potraktowany zgodnie z prawem luksemburskim jako odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 5 w związku z art. 11 ust. 2 Konwencji, może podlegać opodatkowaniu w Polsce z jednoczesnym prawem do odliczenia zapłaconego podatku przez Skarżącą zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b/ Konwencji. W tym przypadku Polska będzie miała prawo opodatkować taki dochód, zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji, przy zastosowaniu metody odliczenia. Reasumując, Organ wskazał, że w zależności od sytuacji, która zaistnieje w rzeczywistości, możliwe będą dwa warianty opodatkowania dochodu uzyskanego przez stronę: (1) jeżeli wg prawa podatkowego Luksemburga dochód z Akcji Uprzywilejowanych w postaci "dywidendy kumulatywnej" osiągany przez stronę będzie traktowany na równi z wpływami z akcji, stosownie do art. 10 ust. 1, 2 Konwencji może być on opodatkowany zarówno w Polsce jak i w Luksemburgu, z zastosowaniem art. 24 ust. 1 lit. a/ Konwencji – wyłączenie z progresją; (2) jeżeli dochód strony będzie potraktowany zgodnie z prawem luksemburskim jako odsetki i jako taki będzie traktowany na gruncie Konwencji (w rozumieniu art. 11 ust. 5 w zw. z art. 11 ust. 2 Konwencji), to będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na zasadach przewidzianych ustawą podatkową z jednoczesnym prawem do odliczenia zapłaconego podatku, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b/ Konwencji. 2.3. Wzywając do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wskazała na naruszenie art. 10 ust. 3, art. 11 i art. 24 ust. 1 Konwencji i powtórzyła argumentację przytoczoną we wniosku. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gliwicach (Sądem pierwszej instancji): Skarżąca wniosła skargę do WSA w Gliwicach, w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1, 2, 3, art. 11 oraz art. 24 ust. 1 lit. a/ i b/ Konwencji. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (Sądu pierwszej instancji): 4.1. Uchylając zaskarżoną interpretację, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Organ uznał stanowisko Skarżącej w zakresie sposobu opodatkowania "dywidendy kumulatywnej", otrzymanej od spółki z siedzibą w Luksemburgu za nieprawidłowe tylko z tego powodu, że we wniosku znalazło się stwierdzenie, iż w pewnych okolicznościach ze względu na specyficzne cechy przypisane wyemitowanym Akcjom Uprzywilejowanym wypłata "dywidendy kumulatywnej", a także wynagrodzenie z tytułu ich umorzenia może być przez władze skarbowe w Luksemburgu potraktowane na zasadach analogicznych do zapłaty odsetek i zwrotu kwoty głównej zadłużenia. Organ podatkowy nie żądał uzupełnienia wniosku ani wyjaśnienia czy przedmiotem interpretacji są dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji czy odsetki w rozumieniu jej art. 11 ust. 5. Brak wyczerpującego przedstawienia tych kwestii spowodował, że w uzasadnieniu interpretacji zawarto dwa, prawidłowe (zdaniem Organu) stanowiska (warianty), w tym jedno zgodne ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku, uzależniając przyjęcie jednego z nich od "sytuacji, która zaistnieje w rzeczywistości". Tak więc Organ w jednej sprawie wydał dwie sprzeczne z sobą, wariantowe, interpretacje zdarzenia przyszłego, warunkując je okolicznościami przez siebie wskazanymi. Postępowanie takie pozostaje w sprzeczności z przepisami Ordynacji podatkowej. Skoro wg organu podatkowego, niemożliwym było jednoznaczne stwierdzenie o prawidłowości lub nieprawidłowości stanowiska Skarżącej z uwagi na nieznany organowi element (zdarzenia przyszłego), to należało uznać, że wydana interpretacja dotyczyła wniosku, w którym nie przedstawiono w sposób wyczerpujący zdarzenia przyszłego bądź zdarzenie to przedstawione zostało w sposób uniemożliwiający wydanie interpretacji. 4.2. Odnosząc się do sedna sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wyjaśnił, że stosownie do treści art. 3 ust. 2 Konwencji, przy jej stosowaniu przez Umawiające się Państwa, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się wg prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których Konwencja ma zastosowanie. Z treści art. 10 ust. 3 Konwencji wynika, że użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Natomiast przepis art. 11 ust. 5 Konwencji stanowi, że użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych prawem zastawu hipotetycznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki. Z powyższego wynika, że zawarte w Konwencji zwroty "dywidendy" i "odsetki" mają takie znaczenie jakie nadano im przepisami tej umowy, zaś definicje te znajdują "pierwszeństwo" przed określeniami tych pojęć przyjmowanymi w prawie podatkowym danego Państwa, oraz że – w oznaczonym zakresie – rozumienie pojęcia "dywidendy" uzależnione jest od prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę. Oznacza to również, że coś co stanowi "dywidendę" a więc dochód, o którym mowa w art. 10 Konwencji nie może jednocześnie być "odsetkami", w znaczeniu nadanym jej art. 11. Podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, którego dotyczy Konwencja, dochód (przychód) w postaci wypłat dywidendy (art. 10 ust. 1 Konwencji) lub odsetek (art. 11 ust. 1 Konwencji) traktowany jest rozdzielnie, co oznacza, że o ile dana wypłata zawiera się w określeniu "dywidendy" nie może być, na użytek Konwencji, traktowana jako "odsetki", zaś "odsetki" nie stanowią, w jej rozumieniu, "dywidendy". O ile więc wymienione w Konwencji wypłaty mieszczą się w definicji "dywidendy", to nie są "odsetkami" i odwrotnie. Należy przy tym zauważyć, że użyte w art. 10 ust. 3 pojęcie "wierzytelności" oraz przyjęty w art. 11 ust. 5 zwrot "roszczeń wynikających z długów" nie zostały w Konwencji zdefiniowane zatem ich znaczenia należy doszukiwać się w przepisach prawa podatkowego danego państwa, w sposób określony w art. 3 ust. 2 Konwencji. Dodatkowo wskazano, że w myśl art. 11 ust. 2 Konwencji odsetki, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek. Oznacza to, że określone w art. 11 ust. 2 Konwencji odsetki mogą podlegać opodatkowaniu zgodnie z ustawodawstwem państwa, w którym powstają, w warunkach i na zasadach opisanych w art. 11 ust. 2 Konwencji. Nie oznacza to jednak, że przepis ten wyłącza definicję odsetek z art. 11 ust. 5 Konwencji. W stosunku do dochodów innych niż "z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów" oraz "opłat karnych" przepis art. 11 Konwencji nie ma zastosowania. Wynikają stąd określone konsekwencje dla stosowania Konwencji (art. 22 Konwencji) i Umawiających się Państw. Dla zrozumienia określenia "odsetki", zdefiniowanego w art. 11 ust. 5 Konwencji, nie ma znaczenia prawo podatkowe danego, Umawiającego się Państwa. Definicja ta jest autonomiczna tak co do innych przepisów Konwencji jak i przepisów prawa podatkowego Umawiającego się Państwa. To, że prawo danego państwa strony umowy traktuje dane wypłaty "analogicznie" do odsetek nie oznacza, że w przypadku takich wypłat chodzi o "odsetki" z art. 11 ust. 5 Konwencji, a tym samym, że znajdzie zastosowanie art. 11 ust. 2 tej Konwencji. 4.3. W przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym wskazano, że spółka wypłacająca "dywidendę kumulatywną" ma siedzibę w Luksemburgu, zaś dywidenda te przysługuje posiadaczowi Przymusowo Umarzalnych Akcji Uprzywilejowanych, które nie stanowią akcji "zwykłych", lecz są akcjami o szczególnych uprawnieniach, a ich uprzywilejowanie dotyczy prawa do dywidendy, które może składać się z dwóch elementów: tzw. "dywidendy kumulatywnej" i "kwoty zysku". Skarżąca podała, że "kumulatywna dywidenda" zgodnie z prawem luksemburskim stanowi "uprzywilejowany zwrot" z kapitału akcyjnego przysługujący właścicielowi Akcji Uprzywilejowanych w proporcji do posiadanego udziału w tym kapitale. Nie stwierdziła, że tak dokonana wypłata stanowi dochód z roszczenia wynikającego z długu, bądź by "Akcje Uprzywilejowane" (ich posiadanie bądź realizacja) tworzyły po stronie Spółki dług rodzący roszczenie stanowiąc dochód, o którym mowa w art. 11 ust. 5 Konwencji. Wyjaśniła jedynie, że wypłata takiej "dywidendy" może być przez władze skarbowe Luksemburga traktowana na zasadach analogicznych do zapłaty odsetek i zwrotu kwoty głównej zadłużenia. Formułując drugi wariant opodatkowania, Organ uznał prymat prawa luksemburskiego w ustaleniu znaczenia pojęcia długu, a tym samym i odsetek, bez odniesienia się do prawa polskiego, w którym zwrot "dług" nie musi oznaczać tego samego co w prawie luksemburskim. Wskazując to stanowisko jako prawidłowe, Organ nie przeprowadził wykładni przepisów art. 11 ust. 2 i 5 Konwencji. Nie podał przyczyn prawnych czy faktycznych, dla których uznał, że dochód należy rozpoznać zgodnie z prawem luksemburskim a nie polskim i dlaczego analogiczne traktowanie tego dochodu jako odsetek w prawie luksemburskim oznacza, że dochód ten mieści się w kategorii dochodów z art. 11 ust. 5 Konwencji. Niezależnie od powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Organ nie dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 10 ust. 3 Konwencji. Wskazał, że przepis ten składa się co prawda z trzech części, jednakże tylko pierwsza z nich określa dochody stanowiące "dywidendy" bez względu na postanowienia prawa podatkowego Państwa, w którym Spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę. Dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie i akcji członków założycieli należy rozumieć jako dywidendy w znaczeniu art. 10 ust. 3 Konwencji, gdyż odnosi się bezpośrednio do pojęcia akcji i praw z których dywidendy wynikają, są wydzielane. W tym przypadku dochód z akcji (prawa do pobierania korzyści) wynika wprost z prawa do akcji (udziałów) akcjonariuszy (udziałowców) realizujących cel istnienia podmiotu tak zorganizowanego, o określonym w ten sposób, kapitale (spółka kapitałowa). Natomiast dochód z innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki tylko wówczas stanowią dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji, gdy wg prawa podatkowego państwa, w którym spółka (wydzielająca dywidendy) ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Oznacza to, że art. 10 ust. 3 Konwencji stanowi o dochodach, wpływach z akcji (dywidendach z istoty rzeczy) oraz wpływach nie pochodzących z akcji, lecz związanych z wpływami z akcji tzn. z innych niż akcje praw (z wyjątkiem wierzytelności) do udziału w zyskach i innych praw spółki. Użyty w art. 10 ust. 3 Konwencji zwrot, "które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji", odnosi się do wymienionych w tym przepisie dochodów z "innych praw (...)" do udziału w zyskach i "innych praw spółki" niż dochód "z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie i akcji członków założycieli". Zastosowanie w tym przepisie słowo "lub" przed słowami "innych praw"" oznacza wzajemne wyłączenie się części tak sformułowanego zdania, w stosunku do dochodów będących wprost wpływami z akcji czy korzyści wymienionych w jednej części zdania i dochodów związanych z takimi wpływami określonych w następujących po tym spójniku częściach tworzącego ten przepis zdania. Natomiast słowo "które" odnosi się do dochodów z innych praw (spółki). Wpływ z akcji nie może być wpływem zrównanym z wpływem z akcji. Dlatego też dochód w postaci dywidendy komunalnej "z akcji uprzywilejowanych", o ile oznaczają one akcje wymienione wprost w art. 10 ust. 3 Konwencji, stanowi dywidendę w rozumieniu tego przepisu bez koniecznego odniesienia się do prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydająca dywidendy ma siedzibę. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Gliwicach skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 3 Konwencji, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że co prawda przepis składa się z trzech części, ale tylko pierwsza z nich określa dochody stanowiące "dywidendy" bez względu na postanowienia prawa podatkowego Państwa, w którym Spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zatem dywidenda w rozumieniu tego przepisu będzie jedynie dochód z akcji, akcji gratisowych, lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie i akcji członków założycieli, gdyż odnoszą się bezpośrednio do pojęcia akcji i praw, z których dywidendy są wydzielane. Natomiast dochód z innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki tylko wówczas stanowią dywidendy w rozumieniu art. 10 ust 3 Konwencji, gdy wg prawa podatkowego państwa w którym spółka (wydzielająca dywidendy) ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Oznacza to, że art. 10 ust 3 Konwencji stanowi o dochodach, wpływach z akcji (dywidendach z istoty rzeczy) oraz wpływach nie pochodzących z akcji, lecz związanych z wpływami z akcji, tzn. z innych niż akcje praw (z wyjątkiem wierzytelności) do udziału w zyskach i innych praw spółki. W ocenie Organu, zarówno w przypadku dywidend zaliczanych do pierwszej grupy płatności, jak i tych z drugiej i trzeciej grupy istotne znaczenie ma fakt, czy państwo w którym spółka wypłacająca ma siedzibę zrównuje taką płatność z wpływami z akcji. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Uwzględniając tożsamość zagadnienia prawnego leżącego u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 1510/11), z zagadnieniem powstałym w sprawie o sygn. II FSK 1511/11, należy posłużyć się argumentacją zawartą w ww. wyroku NSA z dnia 20 marca 2013 r. – publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ -wydanym w tym samym składzie sędziowskim. 6.2. Jak wynika z wniosku, Skarżąca powzięła wątpliwość, czy otrzymane w przyszłości kwoty dywidendy kumulatywnej wypłacone mu jako wspólnikowi przez spółkę kapitałową z siedzibą w Luksemburgu z tytułu posiadania Akcji Uprzywilejowanych w kapitale zakładowym tej spółki stanowić będą dywidendę w rozumieniu art. 10 Konwencji między RP a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, a co za tym idzie, właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania otrzymanych dochodów, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a/ Konwencji, jest tzw. metoda wypłacania z progresji. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację trafnie wywiódł, że wnioskodawca we wniosku o udzielenie interpretacji winien w sposób wyczerpujący przedstawić stan faktyczny, który w myśl art. 14b § 2 o.p. powinien dotyczyć zaistniałych lub przyszłych faktów, okoliczności faktycznych. Co do zasady, zagadnienia prawne stanowią odrębną od stanu faktycznego kwestię. Jednakże w sytuacji, gdy poruszone we wniosku zdarzenia faktyczne i prawne wynikają z obcego prawa konieczne jest aby wyjaśnił on, w ramach stanu faktycznego, zagadnienia prawne wynikające z tego prawa. W tym stanie rzeczy wnioskodawczyni nie przedstawiła we wniosku o udzielenie interpretacji, jakie będą skutki wypłaty "dywidendy kumulatywnej" od Akcji Uprzywilejowanych, a także wynagrodzenie z tytułu ich umorzenia, gdy faktycznie wskazane czynności mogą być przez władze skarbowe w Luksemburgu potraktowane na zasadach analogicznych do zapłaty odsetek i zwrotu kwoty głównej zadłużenia. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, wnioskodawca winien przedstawić jakie skutki spowoduje wypłata dywidendy kumulatywnej zgodnie z prawem luksemburskim. Dopiero takie przedstawienie stanu faktycznego, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, będzie uznane za wyczerpujące i uzasadniające dokonanie przez organ interpretacyjny oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. 6.3. Odnosząc się do kwestii merytorycznych należy stwierdzić, że do przyjęcia, iż określony dochód stanowi dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji, nie wystarczy stwierdzenie, że pochodzi z praw związanych z udziałem w zyskach spółki kapitałowej. Konieczne jest jednoczesne stwierdzenie, że dochód ten nie jest dochodem z wierzytelności. Ustalenia takie nie są możliwe bez zastosowania prawa wewnętrznego Luksemburga a interpretacja tego prawa pozostaje poza zakresem kompetencji organu wydającego interpretacje indywidualne. Stąd kluczowym jest dla prawidłowego wydania interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie, aby wnioskodawca precyzyjnie przedstawił stan faktyczny objęty wnioskiem, w szczególności jakie skutki spowoduje wypłata dywidendy kumulatywnej według prawa luksemburskiego. Stan faktyczny jaki powinien przedstawić podatnik we wniosku o udzielnie indywidualnej interpretacji podatkowej, zgodnie z art. 14b § 2 o.p., powinien dotyczyć zaistniałych lub przyszłych faktów, okoliczności faktycznych. Innym elementem wniosku, w myśl art. 14b § 3 o.p., jest "przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego". Co do zasady inną kwestią od stanu faktycznego są zatem zagadnienia prawne. Jednakże nie może i nie powinno tak być zawsze (tak stwierdził m.in. NSA w wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r., II FSK 1079/11 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W literaturze wskazuje się, że co do zasady "nie może być przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa. Opinia prawna nie może być zatem dowodem w sprawie. Wyjątkowo opinia prawna może być dowodem w sytuacji, gdy elementem stanu faktycznego podlegającemu udowodnieniu jest obce prawo - a opinia to prawo objaśnia" (B. Brzeziński, W. Nykiel, Ekspertyza prawna w postępowaniu w spawach podatkowych, "Przegląd Podatkowy" 2002, nr 11 s. 9). Podobnie wskazuje się w orzecznictwie zastrzegając, że biegły nie może być powołany do ustalenia treści prawa krajowego (zob. np. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2005 r., FSK 1527/04 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Z powyższych argumentów wynika, że wyjątkowo prawo obce może być elementem stanu faktycznego sprawy i może być przedmiotem ekspertyzy prawnej (opinii biegłego). W sytuacji, gdy stosownie do art. 14b § 3 o.p. to na wnioskodawcy ciąży obowiązek przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego, to ma on obowiązek przedstawienia w nim prawnych skutków określonego zdarzenia faktycznego i prawnego oraz konsekwencji wynikających z prawa obcego (w rozpoznawanej sprawie – z prawa luksemburskiego). 6.4. Nawiązując do przedstawionej w skardze kasacyjnej kwestii, należy wskazać również na przepis art. 3 ust. 2 Konwencji, zgodnie z którym, przy stosowaniu Konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja. Nie oznacza to, że każde niezdefiniowane znaczenie określenia użytego w Konwencji należy rozumieć tak, jak definiuje je prawo Polski, lecz tak, jak definiuje je prawo danego państwa, w którym zgodnie z postanowieniami Konwencji mają zastosowanie jej postanowienia. Może to być tak prawo polskie, jak i prawo luksemburskie. Przepis art. 10 ust. 3 Konwencji wyraźnie odsyła do prawa państwa siedziby spółki wydzielającej dywidendy. W rozpoznawanej sprawie nie może to być więc prawo polskie, bowiem inaczej zostało to określone w stanie faktycznym. Powyższa konstatacja odnosi się do takich pojęć jak "wierzytelność" użytego w art. 10 ust. 3 Konwencji, czy też "roszczeń wynikających z długów" , o których mowa w art. 11 ust. 5 Konwencji. Wymienione pojęcia, jak trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, nie zostały zdefiniowane w Konwencji, a to oznacza, że ich znaczenia należy się doszukiwać w przepisach prawa luksemburskiego. 6.5. Przy ocenie podstawy kasacyjnej zauważyć trzeba, że Sąd pierwszej instancji wprawdzie wprost nie nałożył na Organ obowiązku zastosowania art. 169 § 1 o.p., to jednak zwrócił uwagę na konieczność takiego uzupełnienia, przenosząc ten obowiązek na Organ. W ponownym rozpoznaniu sprawy Organ zatem uwzględni (na podstawie art. 190 p.p.s.a.) taką wykładnię art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 o.p., z której wynikać będzie, że przedmiotem stanu faktycznego może być także obowiązek przedstawienia przez wnioskodawcę w ramach tego stanu elementu dotyczącego oceny skutków prawnych w świetle prawa obcego zaistniałego zdarzenia faktyczno-prawnego przedstawionego we wniosku. Ponadto, za niedopuszczalną należy uznać interpretację dającą podatnikowi możliwość "dopasowania" sobie odpowiedniego wariantu. W tym stanie rzeczy za przedwczesne należy uznać wypowiadanie się co do trafności zajętego przez wnioskodawczynię stanowiska. 6.6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.