I SA/Wr 1417/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2011 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A SA w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440,00 (czterysta czterdzieści) złotych. W dniu 1 sierpnia 2008 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez A. z siedzibą w L. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dla prawidłowego funkcjonowania firmy konieczne jest dowożenie pracowników zorganizowanym transportem i dlatego też A. zawarł z firmami świadczącymi usługi przewozu osób umowy dotyczące przewozów pracowniczych. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie transportu osób i nie posiada wymaganych licencji i zezwoleń na prowadzenie transportu drogowego osób. Pracownicy Spółki, korzystający z przewozów, partycypują częściowo w ich kosztach. Imienne potrącenia z tytułu odpłatności pracowników za przewozy dokonywane są z wynagrodzenia, przy czym z uwagi na wielkość zatrudnienia wypłaty wynagrodzeń odbywają się 6, 8 i 10 dnia każdego miesiąca. Oprócz przewozów pracowniczych Spółka dokonuje sporadycznie innej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Wobec powyższego Spółka zwróciła się z pytaniem, czy prawidłowe jest uznanie, że częściowe pokrywanie przez pracowników A. kosztów przewozów pracowniczych nie powinno podlegać ewidencjonowaniu za pomocą kasy rejestrującej. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że obroty uzyskane przez A. z tytułu częściowej odpłatności pracowników były zwolnione z obowiązku ewidencjonowania ich przy wykorzystaniu kasy fiskalnej jako świadczenie na rzecz pracowników, bowiem w myśl § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 245, poz. 1807) zwalnia się do dnia 30 czerwca 2008 r. z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia, a w pozycji 34 załącznika do rozporządzenia wymieniono dostawę towarów i świadczenie usług przez podatnika na rzecz jego pracowników. Według Spółki zwolnienie to nie podlegało ograniczeniu przewidzianemu w § 4 rozporządzenia, ponieważ ograniczenie to dotyczy zwolnień uzależnionych od wysokości obrotu wykazywanego przez podatnika. Zwolnienie przysługujące Spółce z tytułu sprzedaży na rzecz pracowników nie zależy od wysokości obrotów. Ponadto według Spółki, tylko gdy załącznik do rozporządzenia odsyła do § 4 rozporządzenia to nie znajduje zastosowania zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej. W pozycji 34 załącznika nie zawarto odesłania do § 4 rozporządzenia. Spółka zaznaczyła, że prowadzona przez nią ewidencja gwarantuje prawidłowe wykazanie kwot obrotów i podatku należnego związanych z przewozami pracowniczymi. Zdaniem strony rozporządzenie z dnia 27 czerwca 2008 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 113, poz. 720), które weszło w życie z dniem 1 lipca 2008 r. wprowadziło odmienną normę, zgodnie z którą wyłączenie ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej stosuje się również do usług przewozów świadczonych na rzecz pracowników. W konsekwencji za prawidłowe należy uznać, że do 30 czerwca 2008 r. częściowa partycypacja pracowników w kosztach przewozów nie powinna podlegać ewidencjonowaniu za pomocą kasy rejestrującej. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2008 r. nr [...], wskazał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Organ podatkowy powołał treść § 2 pkt 1, treść pozycji 34 załącznika do rozporządzenia oraz § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2008 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 113, poz. 720) i uznał, że usługi przewozów pracowniczych nie korzystają ze zwolnienia z obowiązku ich ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej. Wnioskodawca jest uważany za podmiot dokonujący sprzedaży usług transportu osób (przewóz pracowników). Znajdzie więc zastosowanie § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zgodnie z którym przedmiotowe usługi nie korzystają ze zwolnienia z obowiązku ich ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej. Jednocześnie organ podkreślił, że do dnia 30 czerwca 2008 r. obowiązywało rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 245, poz. 1807), "jednakże uregulowania w zakresie sprawy wynikającej z opisu stanu faktycznego – pozostały niezmienione". Pismem z dnia 18 listopada 2008 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. Według strony ograniczenie zwolnienia przewidziane w § 4 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie kas rejestrujących dotyczy tylko zwolnień uzależnionych od wysokości obrotu osiąganego przez podatnika. Ponadto zwolnienia nie stosuje się jedynie w sytuacji, gdy załącznik do rozporządzenia wprost odsyła do § 4 rozporządzenia. Poza tym sprzedaż na rzecz pracowników nie powoduje istotnego ryzyka związanego z ukryciem rzeczywistych kwot obrotów i podatku należnego. Strona podkreśliła, że do momentu wejścia w życie rozporządzenia z dnia 27 czerwca 2008 r. w sprawie kas rejestrujących wszystkie świadczenia na rzecz pracowników były objęte zwolnieniem z obowiązku ewidencji ich obrotu za pomocą kasy rejestrującej. Zdaniem Spółki organ nie ustosunkował się do argumentów wnioskodawcy dotyczących zastosowania wykładni literalnej i celowościowej wskazanych przez stronę przepisów prawa. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 18 grudnia 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do uchylenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ wyjaśnił, że wnioskodawca dokonuje nabycia, a następnie sprzedaży usług przewozów pracowniczych swoim pracownikom. Rozważany § 4 rozporządzenia z dnia 27 czerwca 2008 r. w sprawie kas rejestrujących w sposób jednoznaczny określa, że dotyczy wszystkich wymienionych w nim sytuacji, nie uzależniając zwolnienia od osiąganego przez podatnika obrotu. Spółka spełnia definicję sprzedaży usług, które zostały wymienione w § 4 rozporządzenia, a w konsekwencji nie ma prawa do zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Organ podkreślił, że do dnia 30 czerwca 2008 r. obowiązywało rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 245, poz. 1807), "jednakże uregulowania w zakresie sprawy wynikającej z opisu stanu faktycznego – pozostały niezmienione". Organ zaznaczył również, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich argumentów zawartych we wniosku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie w całości interpretacji, zarzucając naruszenie art. 111 ustawy z dnia 11 marca 204 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 245, poz. 1807). Spółka podniosła, że faktycznym beneficjentem zakupywanych od podmiotów trzecich usług przewozowych jest A., a fakt że pracownicy partycypują w kosztach zakupywanych usług nie oznacza, że Spółka dokonuje sprzedaży na rzecz pracowników. Stąd też zastosowanie art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług jest w tej sytuacji nieuzasadnione. Gdyby jednak uznać, że Spółka świadczy usługi na rzecz pracowników, to wobec braku odpowiednich licencji i zezwoleń, zasadnym jest przyjęcie, że nie są to usługi przewozu, o których mowa w § 4 rozporządzenia. Spółka ponownie wskazała, że intencją prawodawcy było wyłączenie z katalogu zwolnień z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy pomocy kas fiskalnych jedynie takich sytuacji, w których zwolnienie uzależnione jest od określonego obrotu wykazywanego przez podatnika. Również tylko w sytuacji, gdy załącznik do rozporządzenia odsyła do § 4 rozporządzenia nie znajduje zastosowania zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy pomocy kas fiskalnych. Wyłączenie ze zwolnienia nie dotyczy więc usług przewozu świadczonych przez podatnika na rzecz jego pracowników. Ponadto zdaniem strony skarżącej sprzedaż na rzecz pracowników nie powoduje istotnego ryzyka związanego z ukryciem rzeczywistych kwot obrotów i podatku należnego. Ewidencja prowadzona przez Spółkę zapewnia prawidłowe ujmowanie kwot obrotów i podatku należnego, wynikających z tytułu partycypacji pracowników w kosztach nabywanych przez Spółkę usług transportowych. Według Spółki istotnym problemem praktycznym byłoby też dostarczenie w dacie dokonania sprzedaży tysiącom pracowników Spółki, zatrudnionym m. in. w kopalniach i hutach położonych w różnych miejscowościach, paragonów fiskalnych. Istniałaby też konieczność zakupu dużej ilości kas fiskalnych oraz zatrudnienie dodatkowego personelu do obsługi administracyjnej procesu ewidencjonowania. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym uchylenie tej interpretacji. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej O. p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 O. p.). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O. p.). W przypadku interpretacji indywidualnej stan faktyczny nie jest ustalany przez organ podatkowy, ale przedstawiany prze zainteresowanego we wniosku. Organ, aby ocenić czy stanowisko przedstawione przez zainteresowanego we wniosku jest prawidłowe, musi ustalić przepisy prawa, które w stanie faktycznym opisanym we wniosku mają zastosowanie i dokonać ich wykładni. W niniejszej sprawie, Spółka przedstawiając stan faktyczny wskazała, że pracownicy Spółki, korzystający z dowozu do pracy zorganizowanym transportem, partycypują częściowo w jego kosztach, przy czym imienne potrącenia z tytułu odpłatności pracowników za przewozy dokonywane są z wynagrodzenia za pracę. W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka zapytała, czy prawidłowe jest uznanie, że częściowe pokrywanie przez pracowników A. kosztów przewozów pracowniczych nie powinno podlegać ewidencjonowaniu za pomocą kasy rejestrującej. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że obroty uzyskane przez A. z tytułu częściowej odpłatności pracowników były zwolnione z obowiązku ewidencjonowania ich przy wykorzystaniu kasy fiskalnej jako świadczenie na rzecz pracowników, ponieważ zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 245, poz. 1807) zwalnia się do dnia 30 czerwca 2008 r. z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W treści zapytania Spółka wyraźnie wskazała, że zapytanie to dotyczy stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 czerwca 2008 r. (k. 11 akt administracyjnych). Ponadto w części D.3 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – wskazanie przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej, w pozycji 45 wniosku Spółka wymieniła jako przedmiot wymagający interpretacji § 2, § 3 oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 245, poz. 1807). Poza tym, dodatkową okolicznością przemawiającą za prawidłowością stanowiska Spółki jest, jej zdaniem, zmiana stanu prawnego w zakresie zwalniania z obowiązku ewidencjonowania obrotu i podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Mianowicie Spółka wskazała, że od dnia 1 lipca 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2008 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 113, poz. 720). Według Spółki, "nowe" rozporządzenie istotnie zmienia stan prawny w zakresie obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących świadczeń na rzecz pracowników. W stosunku do stanu prawnego, obowiązującego do dnia 30 czerwca 2008 r. dodano bowiem w "nowym" rozporządzeniu § 4 ust. 2., wyłączający ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących usługi przewozów pasażerskich świadczonych na rzecz pracowników (k. 11 i 12 akt administracyjnych). Tak sformułowany wniosek Spółki nie budzi wątpliwości, że Spółka zainteresowana była stanem prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2008 r., a więc zwróciła się o interpretację przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 245, poz. 1807). Natomiast organ podatkowy, w zaskarżonej interpretacji odniósł się do przepisów "nowego" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2008 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 113, poz. 720), wskazując że zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia opisane we wniosku usługi nie korzystają ze zwolnienia z obowiązku ich ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących. W ocenie Sądu organ podatkowy nie dokonał interpretacji właściwego aktu prawnego, mającego zastosowanie do opisanego we wniosku i umiejscowionego czasowo stanu faktycznego. Zgodnie bowiem z żądaniem Spółki, przedmiotem interpretacji winny być przepisy rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie kas rejestrujących, obowiązującego do dnia 30 czerwca 2008 r. Organ podatkowy interpretując przepisy rozporządzenia z dnia 27 czerwca 2008 r. w sprawie kas rejestrujących naruszył obowiązki przewidziane w art. 14c § 1 i § 2 O. p., skoro uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy nie zostało oparte na podstawie aktu prawnego obowiązującego do dnia 30 czerwca 2008 r. Powyższej sytuacji nie zmienia fakt wskazania przez organ w końcowej części interpretacji, że do dnia 30 czerwca 2008 r. obowiązywało rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 245, poz. 1807), "jednakże uregulowania w zakresie sprawy wynikającej z opisu stanu faktycznego – pozostały niezmienione". Należy przy tym zaznaczyć, że nie jest jasne spostrzeżenie organu odnośnie rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2007 r., że "uregulowania (...) pozostały niezmienione", skoro organ nie wskazuje na treść wcześniej obowiązujących w tym zakresie aktów prawnych. Użyty zwrot "pozostały niezmienione" sugeruje bowiem porównanie przepisów tego rozporządzenia z wcześniej obowiązującym aktem prawnym. Organ winien dokonać interpretacji właściwego aktu prawnego, mającego zastosowanie do opisanego we wniosku i umiejscowionego czasowo stanu faktycznego oraz odnieść się też do argumentów wnioskodawcy związanych ze zmiana stanu prawnego od dnia 1 lipca 2008 r. przez dodanie w § 4 ust. 2, skoro według strony uzupełnienie treści § 4 miało istotny wpływ na obowiązek rejestrowania obrotów z tytułu przewozów pracowników za pomocą kasy fiskalnej. Wobec powyższych uchybień organu podatkowego należy stwierdzić, że ocena przez Sąd zarzutów podniesionych w skardze byłaby przedwczesna. Ponownie wydając interpretację organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia powyższych uwag Sądu. Mając na uwadze naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O. p. stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd korzystając z uprawnień przewidzianych w art. 134 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.