I SA/Gd 37/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2011 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 27 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004, 2005, 2006 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i art. 233 § 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w T. od decyzji z dnia 28 lipca 2010 r. Burmistrza, mocą której w pkt 1 stwierdzono nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2004, 2005, 2006 na kwotę ogółem 10.644,76 złotych i w pkt 2 odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości położonych w R. i C. w części dotyczącej budowli placu manewrowego i zajętego pod nią gruntu, uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Podstawą tego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: "A" S.A. z siedzibą w T. powołując się na art. 75 § 2 pkt. I lit.b w związku z art. 72 § 1 O.p. w dwóch pismach z dnia 29 lipca 2009r. uzasadniło korektę deklaracji na podatek od nieruchomości położonych w R. i C., wnosząc o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku za lata 2004, 2005, 2006. Do wniosku Spółka dołączyła korekty deklaracji za wskazane lata. Ogółem w związku z opodatkowaniem nieruchomości w R. wnioskowano o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 22.670,89 złotych, wskazując na powierzchnię gruntów pod drogi stanowiącą 8023 m2 (opodatkowaną stawką od metra 0,46 złotych w 2004 i 2005 oraz 0,48 złotych w 2006 r.) i wartość budowli dróg wynoszącą 187.970,35 złotych, a w przypadku nieruchomości położonej w C. odpowiednio 5.327.40 złotych, na którą to kwotę składa się powierzchnia 2020,24 m2 (opodatkowana stawką od metra 0,46 złotych w 2004 i 2005 oraz 0,48 złotych w 2006 r.) i wartość budowli dróg 40.977,38 złotych. Ogółem nadpłata wyliczona przez podatnika wyniosła 27.998,29 złotych. Uzasadniając wniosek Spółka powołała się na treść art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r.,Nr 95, poz. 613 - dalej: u.p.o.l.). Zdaniem strony brzmienie tego przepisu w latach 2004 -2006 wskazywało na to, że pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu były wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 30 listopada 2009 r. odmówił określenia stronie wnioskowanej nadpłaty uznając, że zebrany materiał dowodowy nie daje możliwości jednoznacznego ustalenia wartości objętych wnioskiem budowli. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją dnia 20 stycznia 2010 r. uchyliło przedmiotową decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, mając na uwadze wadliwość postępowania przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Organ podatkowy, jak stwierdzono, nie dokonał pełnej oceny materiału dowodowego zabranego w sprawie mając obowiązek rozstrzygnięcia o nadpłacie bądź o odmowie jej stwierdzenia. Zobowiązano go zatem do ustalenia, jakie dowody przyczynią się do wyjaśnienia sprawy i wydania decyzji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Burmistrz decyzją z dnia 28 lipca 2010 r. w pkt 1 stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2004. 2005. 2006 ogółem na kwotę 10.644.76 złotych, a w pkt 2 odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie. W części decyzji stwierdzającej nadpłatę organ zważył na podstawie własnego pomiaru, że powierzchnia dróg wewnętrznych na terenie zakładu w C. wynosi 1615 m2, natomiast na terenie zakładu w R. 2260 m2. Wskazano przy tym, kierując się stanowiskiem strony, że uwzględnioną wartość budowli dróg wewnętrznych (bez placów manewrowych) w C. stanowi kwota 32.757.23 złotych, natomiast w R. to 52.949.39 złotych, przy czym stawka podatku od gruntu zajętego pod drogi wewnętrzne za metr kwadratowy w roku 2004 wynosiła 0.46 złotych, a w latach 2005 i 2006 - 0,48 złotych. Natomiast 2 % stanowi podstawa obliczenia podatku od dróg jako budowli za poszczególne lata. Na tej podstawie ustalono, że nadpłata za 2004 r. wynosi 3.496.63 złotych, za 2005 r. wynosi - 3.574.13 złotych i za 2006 r. - 3.574.00 złotych - ogółem 10.644.76 złotych. W części decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy wskazał, że nie może ona dotyczyć placów manewrowych, tj. powierzchni gruntu, który zajmują, oraz związanych z nimi budowli. Definicja drogi wewnętrznej określona w art. 8 ustawy o drogach publicznych, jak podkreślono, nie uwzględnia placów manewrowych, które nie są pasem drogowym, co zwalniałoby od podatku od nieruchomości od gruntu, ani też nie stanowią drogi, co zwalniałoby od podatku od nieruchomości od budowli. Od tej decyzji odwołał się podatnik, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego art. 2 ust. .3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzemieniu obowiązującym w okresie od 2004 r. do 2006 r. poprzez uznanie, że plac manewrowy we wskazanym okresie podlega opodatkowaniu pomimo, że jest obiektem budowlanym związanym z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. We wskazanym okresie zwolnieniu z opodatkowania podlegały: pas drogowy, droga oraz obiekty budowlano związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Podatnik pokreślił, że wobec braku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji oraz odesłania do definicji zawartych w innych ustawach, pojęcie obiektu budowlanego związanego z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu należy rozumieć w językowym jego znaczeniu. W ocenie podatnika użyte w Słowniku Języka Polskiego definicje winny prowadzić do ustalenia, że chodzi o obiekt budowlany związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu jako budowla, budynek, odpowiedzialny za poprawne funkcjonowanie ruchu drogowego, w tym umożliwiający bezpieczne poruszanie się pod drogach. Plac manewrowy, jak podnosi podatnik, to otwarty teren, który stanowi łącznik pomiędzy siecią powierzchni dróg wewnętrznych służących do otwartego przejazdu, a obiektami budowlanymi zlokalizowanymi na nieruchomości. Na placu manewrowym pojazdy jeżdżą, tak samo jak po innej powierzchni drogi wewnętrznej, ale dodatkowo mogą wykonywać stosowne manewry i w sposób minimalizujący zagrożenie, włączyć do ruchu. Istnienie placu manewrowego stanowi nieodzowny warunek przemieszczania się pojazdów między obiektami budowlanymi na terenie zakładu, a drogami prowadzącymi do tych obiektów. Brak tych placów uniemożliwiałby prawidłowy ruch pojazdów, będąc typowym obiektem związanym z prowadzeniom, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Nie ma przy tym żadnego przepisu wyłączającego plac manewrowy z kategorii obiektów budowlanych pełniących w/w. funkcje. Rozpoznając odwołanie, w części dotyczącej pkt 1 decyzji organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że organ nie wyjaśnił w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego w aktach, na jakiej podstawie ustalono (odpowiednio w zakładach Spółki w C. i w R.) przesłanki do stwierdzeniu nadpłaty tytułem gruntu i budowli dróg o powierzchni 1615 m2 i 2260 m2. Wskazaną powierzchnię potwierdzono pomiarem tych budowli (w aktach notatka urzędowa z dnia 28 października 2009 r. z pomiaru w C. i z dnia 6 października 2009- r. z pomiaru w R.). Powierzchni tej organ podatkowy przypisał odpowiednią część wartości budowli (dróg i placu manewrowego) wskazaną we wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Powyższe dotyczy również braku jednoznacznego wyjaśnienia odmowy stwierdzenia nadpłaty, co do placów manewrowych w zakładach Spółki w C. i R., których powierzchni gruntu i wartości, jako budowli nie uwzględniono. W ocenie Kolegium organ podatkowy, pomimo uchylenia wcześniej wydanej decyzji w tym samym przedmiocie nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, a ściślej nie zbadał stanu faktycznego. Nie przeprowadzono w związku z tym, wbrew zaleceniom Kolegium, analizy obowiązujących w latach 2004, 2005, 2006 przepisów, w tym ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczących braku podstaw do opodatkowania m.in. dróg wewnętrznych. Z akt sprawy wynika, że grunt na którym znajdują się sporne drogi i plac manewrowy, w C. zostały w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowane jako "Ba", a więc chodzi o grunty zabudowane i zurbanizowane stanowiące teren przemysłowy. Podobnie na podkładzie mapowym dla zakładu w C. nie ma oznaczenia przebiegu dróg i placu manewrowego. W oparciu o akta sprawy Kolegium nie miało podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, jaka klasyfikacja gruntów ma miejsce w przepadku zakładu w R. (w aktach wydruk internetowy z rejestru gruntów dla obrębu K. działka nr [...] oraz dla C. działki [...] i n.: nadto wypis i wyrys z mapy ewidencyjnej dla nieruchomości w C.). Konieczna w tym zakresie okazuje się weryfikacja materiału dowodowego i jego uzupełnienie. Organ podkreślił, że podstawę ustaleń organu pierwszej instancji stanowi ewidencja środków trwałych Spółki, własne pomiary organu i załączona do akt dokumentacja fotograficzna (zdjęć tych jednak nie opisano i nie wiadomo, których nieruchomości dotyczy). Nie badano jednak, czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z drogami wewnętrznymi. Stwierdzenie, że organ I instancji nie wyjaśnił sprawy, pomijając obowiązek poczynienia w pierwszej kolejności ustaleń faktycznych. Kolegium odniosło do przepisów art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991. r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzemieniu obowiązującym w latach 2004. 2005 i 2006. Pierwszoplanowe znaczenie dla zastosowania tego przepisu przy stwierdzeniu nadpłaty ma ustalenie, czy w danym przypadku mamy do czynienia z drogami, którym można przypisać status dróg publicznych, bądź wewnętrznych. Tylko te spełniały przesłanki do wyłączenia gruntu i budowli spod opodatkowania. W ocenie Kolegium orzeczenie organu podatkowego pomija trafne w tym względzie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte m.in. w wyrokach: z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1066/08, z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 652/08 oraz z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 854/08, w świetle którego jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą w ujęciu ustawy o drogach publicznych (co uzasadnia wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkl 4 u.p.o.l). to powinien być sklasyfikowany w stosownej ewidencji jako droga (dr). Stwierdzenie to dotyczy dróg publicznych jak też wewnętrznych, jako przedmiotu wyłączenia od opodatkowania w latach 2004 - 2006. Organ podkreślił, że ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 200. poz. 1953) - znowelizowany art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - stanowił, iż wyłączono z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczaniem i obsługą ruchu. Ustawa zmieniająca nowelizowała jednocześnie ustawę z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych i na gruncie tej ustawy należy przede wszystkim dokonać analizy pojęcia "pas drogowy", "droga". Zgodnie z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych w redakcji wynikającej z ustawy zmieniającej "pasem drogowym" będzie wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, zaś "drogą" - budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego zlokalizowana w pasie drogowym. Zdaniem SKO powyższe rozróżnienie uprawnia do stwierdzenia, że w przypadku pasa drogowego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych chodzi niewątpliwie o grunt (bez względu na to czy jest tam urządzona droga). Zaś droga, bądź szerzej mówiąc, obiekt budowlany winny być traktowane jako budowla. Odnosząc się do sposobu rozumienia poszczególnych pojęć dotyczących obiektu budowlanego związanego z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, organ wskazał, że językowe brzmienie poszczególnych sformułowań przywołane w odwołaniu, wobec wskazanych wyżej przepisów, nie ma znaczenia dla ustalenia związku normatywnego między placem manewrowym a jego funkcją w odniesieniu do pojęcia drogi wewnętrznej. Pierwszoplanowe znaczenie ma bowiem ustalenie znaczenia pojęcia drogi wewnętrznej podlegającej zwolnieniu od podatku w latach 2004, 2005 i 2006. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi. Nie każda przy tym droga, czy obiekt budowlany będzie objęta zakresem art. 2 ust. 3 pkt 4ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zwłaszcza gdy nie została umiejscowiona w pasie drogi, bądź nie ma z nim związku i nie ma podstaw do jej zaliczenia do dróg wewnętrznych bądź publicznych. Nie zgadzając się z zarzutami odwołania organ odwoławczy powołał się na unormowanie zawarte w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. z 2009 Dz. U. Nr 98. poz. 817), zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Uwzględniając treść tej normy prawnej podkreślono, że organ w pierwszej kolejności powinien odwoływać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p. Podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowania prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2008 r., II FSK 372/07). Analizę stanu faktycznego organ podatkowy w niniejszej sprawie winien rozpocząć od ustalenia, czy ma do czynienia z gruntem ujętym w ewidencji jako droga i związku z nim innych obiektów budowlanych. Jak wskazał organ, na powyższe nie ma wpływu, że dla określenia zakresu zwolnienia przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku i opłatach lokalnych w badanym okresie (2004 - 2006) kwestionowana bywa ewidencja gruntów i budynków, gdy chodzi o jej przydatność dla ustalenia przeznaczenia terenu pod drogi ujmowane jako budowla. Kolegium zauważyło, że w istocie dla pasów drogowych brak jest właściwego symbolu, a wspomniana ewidencji prowadzona jest wyłącznie dla gruntów i budynków. Podkreślono jednakże, że droga, jak i generalnie inne obiekty budowlane w pasie drogowym są specyficzną budowlą. Przede wszystkim zaś przepisy rozsądzają, że w przypadku drogi zawsze jest posadowiona na gruncie w granicach pasów gruntowych, które winny być ujęte we właściwej ewidencji. Świadczy o tym treść Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38. poz. 454), które w § 68 ust. 3 pkt 7 wprowadza symbol "dr" dla terenów komunikacyjnych, a mianowicie dla dróg i to pomimo tego. że omawiana ewidencja prowadzona jest dla gruntów i budynków, a nie budowli. Załącznik Nr 6 do tego rozporządzenia przesądza, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Wskazał organ, że rozporządzenie we wspomnianym załączniku Nr 6 przewiduje, że w szczególności do dróg zalicza się place postojowe i manewrowe przy dworcach i tym podobnych obiektach. Takie ujęcie przepisu dowodzi, że chodzi o wyliczenie przykładowe ("..w szczególności") odnoszące się do art. 8 ustawy o drogach publicznych i zależnie od okoliczności faktycznych obejmować będzie również inne niż wyżej wymienione place manewrowe, co winno być przedmiotem badania przez organ podatkowy. Jak skonstatował organ odwoławczy, dla zastosowania przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, grunty pod budowlami winny być zaliczone do użytku gruntowego o nazwie "drogi" (symbolem "dr"), co ma miejsce, gdy istnieje podstawa do zaliczenie danego użytku gruntowego do gruntu w granicach pasów drogowych i ich wytyczenia w terenie dla potrzeb wspomnianej ewidencji. Wskazane zapisy rozporządzenia odwołują się wprost do ustawy o drogach publicznych i definicji pasa drogowego i drogi. Powyższej oceny nie zmienia treść ust. 3 pkt 7 lit. a) załącznika Nr 6 do rozporządzenia, zgodnie z którym grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia, a grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Z cytowanego unormowania wynika bowiem, że mowa tu jest o gruntach, które zapewniając wewnętrzną komunikację w/w nieruchomości, nie spełniają jednocześnie kryteriów pozwalających na uznanie ich za pas drogowy, w którym zlokalizowana jest droga wewnętrzna w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych (w konsekwencji nie będą oznaczone w ewidencji symbolem "dr"). Kolegium wskazało, że z powołanymi przepisami koresponduje art. 7a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości (...) organy podatkowe prowadzą ewidencję podatkową nieruchomości w systemie informatycznym (ust. 1). Ewidencja ta zawiera m.in. dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (ust. 2). Wszelkie przy tym wątpliwości interpretacyjne odcina literalne brzmienie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w latach 2004-2006), skoro ma chodzić o pas drogowy wraz z drogami (a więc nie o samą drogę) oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Nie będzie zatem przedmiotem wyłączenia od podatku sama droga, czy obiekt budowlany, lecz te budowle wraz z pasem drogowym (grunt i budowla). Powyższe wobec braku wyjaśnienia sprawy, skoro ewidencja nie ujmuje dróg ("dr") uprawniało do uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Analizie nie poddano wszak zgromadzonych dokumentów (ewidencji gruntów i podkładu mapowego). Należy przy tym zbadać dane dotyczące klasyfikacji dróg (gruntu) objętych wnioskiem na terenie zakładu Spółki w R. W konkluzji organ wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy zbadania wymaga, czy w zakresie objętym wnioskiem chodzi o drogi wewnętrzne, a nie tylko wewnętrzną komunikację urządzoną na nieruchomości Spółki. Weryfikacja tych okoliczności jest niezbędna dla ustalenia za lata 2004 - 2006 podstawy do zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy i podatkach i opłatach lokalnych. Bez wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy nie można wykluczyć, że orzeczone w pkt 1 stwierdzenie nadpłaty i zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powodowałoby naruszenie prawa (art. 234 O.p.). Ustalenia te są też niezbędne w zakresie dotyczącym podstawy do zastosowania przepisów odnośnie placu manewrowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję organu odwoławczego Spółka zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 234 O.p. poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o opłatach i podatkach lokalnych poprzez uznanie, że posiadane przez Spółkę drogi oraz inne obiekty komunikacyjne w latach 2004-2006 nie podlegały wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości i tym samym podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych w związku z art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez błędne przyjęcie, że o istnieniu pasa drogowego, drogi oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu decydują odpowiednie zapisy w ewidencji gruntów i budynków. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając zarzut rażącego naruszenia art. 234 O.p. strona wskazała, że SKO wprawdzie uchyliło decyzję organu I instancji, a więc orzekło zgodnie z wnioskiem skarżącej zawartym w odwołaniu, jednakże rozstrzygnięcie to tylko pozornie jest korzystne dla Spółki, która w odwołaniu wyraźnie określiła w jakim zakresie zakwestionowała decyzję Burmistrza (odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku od posiadanych przez Spółkę placów manewrowych). Tymczasem w wydanej decyzji SKO zakwestionował ustalenia Burmistrza w pełnym zakresie a więc zarówno dotyczące posiadanych przez Spółkę dróg wewnętrznych jak i placów manewrowych. Choć organ nie przesądził w sposób jednoznaczny, czy Spółka nadpłaciła podatek od nieruchomości we wnioskowanej wysokości, z praktycznego punktu widzenia, zastosowanie się przez organ I instancji do wskazówek Kolegium spowoduje, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ ten odmówi stronie stwierdzenia nadpłaty w pełnej wnioskowanej wysokości. Posiadane przez Spółkę grunty, na których znajdują się sporne obiekty budowlane (drogi wewnętrzne oraz place manewrowe) nie są bowiem sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Innymi słowy, zgodnie ze stanowiskiem SKO, obiekty takie nie mogły być wyłączone z podatku od nieruchomości. W ocenie strony zaskarżona decyzja narusza zatem zasadę zakazu wydawania rozstrzygnięcia w drugiej instancji na niekorzyść podatnika. SKO mógł wydać rozstrzygnięcie na niekorzyść Spółki jedynie wówczas, gdyby decyzja pierwszoinstancyjna w sposób rażący naruszała prawo. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego Spółka, powołując się na art. 2 ust. 3 pkt 4 uplok w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 - 2006 wskazała, że warunkiem jego zastosowania jest istnienie drogi lub innych obiektów komunikacyjnych (związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu). Z prezentowanego w zaskarżonej decyzji stanowiska wynika, że to nie istnienie budowli drogi, czy też innych obiektów komunikacyjnych, lecz odpowiednia klasyfikacja gruntu pozwala na zastosowanie wyłączenia z art. 2 ust.3 pkt 4 ustawy. Innymi słowy fakt posiadania przez Spółkę drogi oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu nie decydował jeszcze o możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie ww. obiektów budowlanych oraz zajętych pod nie gruntów. W tej kwestii podniesiono, że opodatkowaniu podlega sam fakt posiadania przez podatnika określonego majątku - gruntu, budynku czy budowli - determinantą jest tu zatem fizyczne istnienie określonej nieruchomości, a nie zapisy w dokumentach (które mogą przecież nie odzwierciedlać stanu faktycznego). Ze stanowiska SKO można wywnioskować, że wpływ na opodatkowanie (lub zwolnienie z podatku) ma nie tyle stan faktyczny, co formalne zapisy w dokumentach urzędowych. Dla SKO nie ma bowiem żadnego znaczenia czy Spółka faktycznie posiada drogę, lecz to czy grunt, na którym znajduje się ta droga został odpowiednio sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków. Zatem, z punktu widzenia SKO, przedmiotowe drogi oraz inne obiekty komunikacyjne posiadane przez Spółkę w świetle prawa nie istnieją. Tymczasem Spółka płaciła i płaci od nich podatek od nieruchomości, budowle te są amortyzowane itp. Gdyby trzymać się ściśle stanowiska SKO można by zatem stwierdzić, że Spółka niesłusznie płaci podatek od nieruchomości - płaci bowiem podatek od czegoś co rzekomo, w ocenie SKO, nie istnieje. W ocenie strony skarżącej, o tym czy na gruncie znajduje się droga nie decyduje wbrew temu co twierdzi SKO, odpowiednie sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów i budynków, skoro zgodnie z treścią art. 2 pkt 8 Prawa geodezyjnego ewidencja zawiera dane o następujących nieruchomościach: gruntach, budynkach oraz lokalach, co oznacza, że dane o innych nieruchomościach (tj. przede wszystkim budowlach) nie są umieszczane w ewidencji, a to w kontekście art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy powoduje, że nie można stwierdzić, czy na gruncie znajduje się budowla drogi lub też inne obiekty komunikacyjne. Strona podkreśliła, że samo sklasyfikowanie gruntu symbolem "dr" nie może przesądzać o tym, czy na gruncie znajduje się budowla drogi. W tym względzie niekonsekwentne jest zatem stanowisko organu odwoławczego, który z jednej strony przyznaje, że na spornym gruncie faktycznie znajduje się droga, a równocześnie stwierdza, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Takie rozumowanie można by uznać za prawidłowe, gdyby ewidencji gruntów i budynków przysługiwała, tak jak księgom wieczystym, zasada wiarygodności wpisów (tzw. zasada rękojmi wiary publicznej). Jednakże, jak podkreśla się to również w doktrynie, ewidencja gruntów i budynków spełnia funkcje odmienne od ksiąg wieczystych i nie przypisuje się informacjom w niej zawartym takiego waloru jak wpisom w księgach wieczystych. Co więcej, trudno uznać, by o tak istotnym obowiązku publicznoprawnym jakim jest obowiązek uiszczania podatku mogły decydować względy formalne a nie faktyczne. Łatwo sobie wyobrazić sytuację, gdy dane z ewidencji gruntów i budynków są nieaktualne (np. grunt w ewidencji nadal figuruje jako "dr" mimo, że droga znajdująca się na gruncie została zlikwidowana lub odwrotnie na gruncie powstała droga, zaś dane w ewidencji gruntów budynków nie uległy jeszcze zmianie - nie można mieć wątpliwości, że o opodatkowaniu drogi (bądź jej wyłączeniu z opodatkowania ) nie mogą decydować dane z ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Spółki powyższej argumentacji nie zmienia wykładnia art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego. Przepis ten nie jest i nie może być bowiem samodzielną podstawą prawną decydującą o opodatkowaniu nieruchomości podatkiem od nieruchomości. Gdyby rozumieć ten przepis, tak jak czyni to SKO (a więc, że stanowi on bezwzględną podstawę prawną do stosowania ewidencji gruntów i budynków przy opodatkowaniu nieruchomości) należałoby tym samym uznać, że stoi on w sprzeczności z przepisami Konstytucji RP, zwłaszcza art. 217. Tymczasem zasady dotyczące sposobu zakładania i prowadzenia ewidencji gruntów i budynków oraz szczegółowy zakres informacji objętych tą ewidencją, sposób i terminy sporządzania powiatowych, wojewódzkich i krajowych zestawień zbiorczych danych objętych tą ewidencją, a także rodzaje budynków i lokali, które nie będą wykazywane w ewidencji oraz zakres informacji objętych rejestrem cen i wartości nieruchomości, określone zostały w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, a więc w akcie prawnym rangi podustawowej. Jeśli zatem dane z ewidencji gruntów i budynków mają bezwzględny wpływ na opodatkowanie nieruchomości, to oznacza to, że niektóre elementy konstrukcyjne podatku od nieruchomości zostały określone poza ustawą. Zdaniem Spółki, gdyby dane z ewidencji gruntów i budynków faktycznie decydowały o sposobie opodatkowania nieruchomości (tj. albo o opodatkowaniu, albo o wyłączeniu z opodatkowania) to istotny z punktu widzenia konstrukcji podatku element jakim jest przedmiot opodatkowania byłby uregulowany poza ustawą, a zatem wbrew konstytucyjnym wymogom. Oczywiście, zdaniem Spółki, art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego nie jest sprzeczny z przepisami Konstytucji RP - niekonstytucyjna jest jedynie wykładnia tego przepisu zastosowana przez SKO, które nieprawidłowo odczytuje zawartą w tym przepisie normę. Strona podkreśliła, że przepis ten jest jedynie wytyczną dla ustawodawcy (w tym ustawodawcy podatkowego), która sama w sobie nie może być samodzielną podstawą prawną do bezwzględnego stosowania danych z ewidencji gruntów i budynków przy opodatkowaniu nieruchomości. Zasada, o której mowa w art. 21 Prawa geodezyjnego znalazła swoje odzwierciedlenie np. w art. 2 ust. 2, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako ubytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten (nota bene obowiązujący w tym samym czasie co będący przedmiotem sporu przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 uplok) realizował zatem wprost wytyczną, o której mowa w art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego. Dla zastosowania wyłączenia, o którym była mowa w tym przepisie istotne znaczenie miało zatem to jak w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowany jest dany grunt. Taki sposób uregulowania kwestii wpływu ewidencji gruntów i budynków na opodatkowanie nieruchomości, nie był niezgodny z przepisami Konstytucji RP. W uplok było bowiem jasne odwołanie do konkretnych zapisów w ewidencji gruntów i budynków, dzięki czemu nie było żadnych wątpliwości jakie grunty podlegały (na podstawie wspomnianego art. 2 ust. 2 uplok) wyłączeniu z podatku od nieruchomości. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 uplok brak było odniesienia do ewidencji gruntów i budynków, a zatem nie zostało jasno sprecyzowane jak powinny być sklasyfikowane grunty, które były wyłączone z opodatkowania. Skoro nie było odwołania do zapisów w ewidencji gruntów i budynków to każdy grunt (bez względu na jego klasyfikację) podlegał wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, pod warunkiem, że na gruncie zlokalizowana była droga bądź inny obiekt komunikacyjny. Odwoływanie się do ewidencji gruntów i budynków przy stosowaniu tego przepisu jest zatem całkowicie nieuprawnione, gdyż w konsekwencji prowadzi do zawężenia przedmiotu wyłączenia z opodatkowania. Nieuzasadnione zaś jest w tym względzie powoływanie się przez SKO na zasadę ogólną wynikającą z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego. Gdyby bowiem zasada ta miała bezpośrednie zastosowanie do art. 2 ust. 3 pkt 4 uplok, należałoby się zastanowić nad sensem regulacji art. 2 ust. 2 uplok, w którym wprost znajdowało się odwołanie do ewidencji gruntów i budynków. Zakładając racjonalność ustawodawcy, należy uznać, że ewidencja gruntów i budynków znajduje zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy przepisy uplok wprost do niej się odwołują. Nie można mieć wątpliwości, że powoływanie się przez SKO na dane z ewidencji gruntów i budynków ma na celu uniemożliwienie Spółce odzyskania niesłusznie zapłaconego podatku. Być może z niedbalstwa ustawodawcy - w art. 2 ust. 3 pkt. 4 uplok pominięto odwołanie się do ewidencji gruntów i budynków - jednakże konsekwencje błędu ustawodawcy nie mogą być przenoszone na podatnika. Z tego też względu argument SKO o bezwzględnym znaczeniu danych z ewidencji gruntów i budynków należy uznać za całkowicie chybiony. Końcowo Spółka wskazała, że powyższych rozważań w żadnym wypadku nie zmienia także analiza ustawy o drogach, a w szczególności zawarta w tej ustawie definicja pasa drogowego. Zdaniem Spółki, jeśli przepisy ustawy o drogach mają zastosowanie przy wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 uplok, to ogranicza się ono jedynie do posiłkowego stosowania zawartych w tej ustawie definicji. Nie oznacza to jednak, że odwołując się do tych definicji (tj. definicji drogi, pasa drogowego) należy je stosować ściśle, a poszukiwanie sensu regulacji art. 2 ust. 3 pkt 4 uplok w przepisach ustawy o drogach należy uznać za nieuprawnione. Ustawa o drogach może być jedynie pomocna w zakresie zrozumienia pojęcia "pasa drogowego", ale także i w tym zakresie nie można tej definicji stosować ściśle. Wystarczające jest jednak ustalenie, że pasem drogowym jest grunt, na którym znajduje się droga. Pozwala ono bowiem podatnikowi na zrozumienie, że poza budowlą drogi wyłączeniu z opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegał także znajdujący się pod drogą grunt. Dla potrzeb podatku od nieruchomości wyjaśnienie to jest wystarczające i nie wymaga sięgania do bardziej skomplikowanej wykładni przepisów ustawy o drogach (tym bardziej ich wykładni w kontekście Prawa geodezyjnego). Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zgodnie z treścią art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Na mocy tego przepisu to organ odwoławczy decyduje czy rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania art. 229 O.p., który pozwala organowi odwoławczemu na przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy jest bowiem możliwe jedynie wówczas, gdy organ ten nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdził potrzeby dodatkowego postępowania dowodowego. Możliwość wydania orzeczenia kasacyjnego z art. 233 § 2 O.p. ma charakter wyjątkowy, gdyż stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Jednakże w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 O.p. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie i jej merytoryczne rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy nie było możliwe. Zdaniem Sądu organ ten prawidłowo przyjął, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a stan faktyczny w kontekście przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w latach od 2004 do 2006 nie został w pełni wyjaśniony. Nie bez powodu uznano zatem, że w świetle brzmienia tego przepisu, pierwszoplanowe znaczenie ma ustalenie, czy w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z drogami, którym można przypisać status dróg publicznych, bądź wewnętrznych, skoro tylko te spełniały przesłanki do wyłączenia gruntu i budowli z nim związanych spod opodatkowania. Jak zasadnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, brakuje w orzeczeniu organu I instancji wyjaśnienia, w kontekście materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy, na jakiej podstawie ustalono przesłanki do stwierdzenia nadpłaty tytułem gruntu i budowli dróg mającymi być drogami wewnętrznymi. Zabrakło też jednoznacznego wyjaśnienia przyczyn stwierdzenia nadpłaty, co do placów manewrowych w zakładach należących do Spółki, a więc w części decyzji odmawiającej uwzględnienia wniosku. Tym samym wymaga wyjaśnienia przez organ I instancji, jaki status prawny ma grunt oraz drogi urządzone w zakładach skarżącej, skoro nie było możliwe jednoznaczne ustalenie, czy w rozpoznawanej sprawie zachodzi podstawa do stwierdzenia nadpłaty, w szczególności czy mamy do czynienia z gruntem ujętym w ewidencji gruntów jako droga i w związku z nim innych obiektów budowlanych, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy, Niewątpliwie powyższe uwagi dotyczą także kwestii dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, gdzie urządzono place manewrowe powiązane z drogami, które organ I instancji uznał za drogi wewnętrzne. Przy czym istotnym z punktu widzenia realiów niniejszej sprawy jest zbadanie, czy w zakresie objętym wnioskiem Spółce chodzi o drogi wewnętrzne, a nie tylko wewnętrzną komunikację urządzoną na jej nieruchomościach w C. i R. Jak trafnie stwierdził organ odwoławczy weryfikacja tych okoliczności jest niezbędna dla ustalenia za lata 2004-2006 podstawy do zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób jasny i precyzyjny wskazał w jakim zakresie, rozpatrując ponownie sprawę, organ I instancji winien przeprowadzić postępowanie dowodowe celem ustalenia tych właśnie okoliczności faktycznych. Biorąc powyższe pod uwagę należy w pełni podzielić wątpliwości organu odwoławczego co do stanu faktycznego, jak i jego stanowisko, że postępowanie dowodowe musi być przeprowadzone w znacznej części, ponieważ dotychczas prowadzone powyższych ustaleń stanu faktycznego praktycznie w ogóle nie dokonało. Ustalenie stanu faktycznego w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji przez organ II instancji i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy po dokonaniu tego ustalenia prowadziłoby do pozbawienia strony dwuinstancyjności orzekania przez organy administracyjne w niniejszej sprawie. Zważywszy powyższe, Sąd nie podzielił zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia przepisu art. 234 O.p., zawierającego zakaz reformationis in peius. Stosownie do brzmienia tego przepisu organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Instytucja przewidziana w tym przepisie, będąca w istocie jedną z podstawowych gwarancji procesowych strony polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującego się. Wydanie decyzji "na niekorzyść strony" winno być ujmowane w znaczeniu materialnym, a uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe, zaś obowiązek szerszy, niż te wynikające z decyzji organu I instancji. Zakaz ten jednak nie ma zastosowania do decyzji kasacyjnych organu odwoławczego, gdyż wydawane są one wskutek braku ustaleń stanu faktycznego przez organ I instancji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 455/99). Co więcej, nie ma on zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez ten organ w postępowaniu toczącym się w następstwie decyzji kasacyjnej ( por. uchwałę NSA z dnia 4 maja 1998 r., sygn. akt FPS 2/98, ONSA 1998/3/79), skoro decyzja taka nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego, korzystnego lub niekorzystnego dla strony odwołującej się (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ka 1229/01). Z tej przyczyny zarzut strony skarżącej nie mógł być uwzględniony, skoro w warunkach wymienionych w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji tylko w całości a nie w części, zaś uchylona tak decyzja nie istnieje co oznacza, że przy kolejnym wydanym w sprawie rozstrzygnięciu nie może być brana pod uwagę. Zgodnie z koncepcją zaproponowaną przez H. Poleszaka (zob. H. Poleszak: Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przez NSA, "Nowe Prawo" 1984, nr 1, s. 25) oraz J. Jendrośkę i B. Adamiak (zob. J. Jendrośka, B. Adamiak: Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, "Państwo i Prawo" 1986, z. 1, s. 69 i nast.) przez pojęcie "rażące naruszenie prawa", powinno się przyjmować naruszenie przepisu prawa niebudzącego wątpliwości co do jego bezpośredniego rozumienia. Również według J. Borkowskiego z "rażącym naruszeniem prawa" mamy do czynienia w przypadku, gdy: "w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia wydaje się decyzję, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów" (J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź - Zielona Góra 1997, s. 102). Treść decyzji można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającą się przepisom, na podstawie których decyzja została wydana, a zawarte w decyzji rozstrzygnięcie dotyczące praw lub obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego (zob. J. Borkowski, Glosa do wyroku NSA z 19 listopada 1992 r. (SA/Kr 914/92), Przegląd sądowy 1994 nr 7-8, s. 55). W wyroku z 11 maja 1994 r. (sygn. akt III SA 1070/95, publ. ONSA 1997, nr 1, poz. 142) NSA stwierdził natomiast, że "Naruszenie prawa ma cechę rażącego, gdy decyzja dotknięta wywołuje skutki prawa niedające się pogodzić z wymaganiami praworządności, którą należy chronić nawet kosztem obalenia decyzji ostatecznej. Nie chodzi więc o spór o wykładnię prawa, lecz o działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w prawie. Innymi słowy, o rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności". Do powstania zatem przypadków rażącego naruszenia prawa może dojść w wyniku naruszenia norm prawa materialnego i procesowego, które powodują, że treść decyzji została ustalona nienależycie. Należy podkreślić, że dla uznania, iż decyzja wydana została z "rażącym naruszeniem prawa" rolę kryterium spełnia bezsporna sprzeczność treści rozstrzygnięcia z obowiązującym porządkiem prawnym. Inaczej mówiąc, istnieje rozbieżność między treścią, jaką weryfikowana decyzja otrzymała, a treścią, jaką powinna była otrzymać. Kryterium nie stanowi natomiast rozmiar owej rozbieżności (por. E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Samorząd Terytorialny nr 11 z 2006 r., str. 68 i 69). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że bez wyjaśnienia okoliczności faktycznych organ odwoławczy nie mógł orzec o prawidłowości decyzji pierwszoinstancyjnej, a w rzeczy samej, nie mógł ocenić czy i w jakim zakresie narusza ona w sposób rażący prawo lub interes społeczny. W omawianej sprawie materiał dowodowy, a w szczególności wypisy z ewidencji gruntów i budynków nie potwierdzają, że przedmiotowe nieruchomości w latach 2004-2006 były w ewidencji tej ujęte jako drogi. Zatem stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości bez przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego i wyjaśniającego naruszało przepisy postępowania i w konsekwencji przepisy prawa materialnego, tj. art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. Jak słusznie podkreślił organ II instancji, zlecone w zaskarżonej decyzji dla organu pierwszej instancji ustalenia, są niezbędne dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy. Dopiero bowiem uzupełnione postępowanie wyjaśniające umożliwi organowi I instancji ustalenie podstawy do stwierdzenia nadpłaty w podatku, bądź będzie uprawniać go do wydania decyzji odmawiającej uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odwołanie Spółki zawiera zarzut merytoryczny skierowany przeciwko decyzji organu I instancji, a dotyczący naruszenia art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. poprzez nieprawidłową interpretację tego przepisu i uznanie, że plac manewrowy w latach 2004-2006 był opodatkowany podatkiem od nieruchomości, pomimo, że plac ten jest obiektem budowlanym związanym z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, który we wskazanym okresie był wyłączony z opodatkowania. Do zarzutu tego nie odniósł się organ odwoławczy, ponieważ zaskarżona decyzja jest decyzją typu kasacyjnego, która nie rozstrzyga kwestii merytorycznych. Wskazówki w niej zawarte nie narzucają organowi I instancji sposobu załatwienia sprawy i nie przesądzają o treści decyzji merytorycznej tegoż organu, lecz zobowiązują do dokładnego wyjaśnienia jej stanu faktycznego. Z treści art. 127 O.p. wynika, że obowiązkiem organu II instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Zatem organ odwoławczy nie mógł w niniejszej sprawie rozpatrzyć tylko podniesionego w odwołaniu zarzutu. Natomiast wobec stwierdzenia znacznych braków w przeprowadzeniu przez organ I instancji postępowania dowodowego, zasadnie uchylił decyzję tegoż organu i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd pragnie zauważyć, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy ocena prawidłowości wykładni i zastosowania w sprawie prawa materialnego może nastąpić dopiero wtedy, gdy stan faktyczny w sprawie zostanie właściwie ustalony i przedstawiony w sposób zgodny z zasadami proceduralnymi określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej. Dopiero w takiej sytuacji możliwe będzie zastosowanie standartów przewidzianych w przepisach właściwych dla sądów administracyjnych, Uznając ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszała prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wobec braku podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.