I SA/Łd 230/11

Dnia 10 maja 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2011 roku sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń - grudzień 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. L. kwotę 1.439 (tysiąc czterysta trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygnatura akt I SA/Łd 230/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.– W. z dnia [...] roku w sprawie określenia J. L. w podatku od towarów i usług nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2001 roku. Dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku. W ocenie organów ustalenia kontrolne wykazały nierzetelność prowadzenia księgi podatkowej z uwagi na stwierdzone rozbieżności pomiędzy ilością zakupionego paliwa a ilością paliwa, którą J. L. mógł zużyć do wykonywania usług transportowych. Ponieważ nie można było określić prawidłowej podstawy opodatkowania w oparciu o faktury VAT i księgę podatkową, organ uczynił to w drodze szacunku. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. W wyniku rozpoznania sprawy, wyrokiem z dnia [...]roku w sprawie o sygnaturze akt [...]sąd uchylił decyzję organu odwoławczego. W ocenie sądu organy zasadnie uznały nierzetelność ksiąg podatkowych, co w konsekwencji winno prowadzić do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd zgodził się również z organami podatkowymi, iż zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej, metody remanentowej, metody produkcyjnej, metody kosztowej oraz udziału dochodu w obrocie nie jest możliwe. Wątpliwości wzbudziło natomiast uzasadnienie dotyczące nie zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. Uzasadniając nie zastosowanie tej metody organ podniósł, że nie jest możliwe porównanie jakości świadczonych usług oraz sprzętu wykorzystywanego do ich realizacji, a także innych elementów wyraźnie różnicujących działalność przedsiębiorców takich jak: reklama, kontakty handlowe, ekonomiczne czynniki określające możliwości rozwoju działalności. Sąd wskazał, że szacowanie przychodu metodą porównawczą zewnętrzną polega na porównaniu przychodu uzyskiwanego przez przedsiębiorstwa prowadzące działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach, a nie przez takie samo przedsiębiorstwo, gdyż takie nie istnieje. Z tego względu przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien rozważyć możliwość ewentualnego zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, a jeśli uzna, iż nie jest to możliwe, zobowiązany jest sporządzić w tym zakresie uzasadnienie zawierające rzeczywiste argumenty znajdujące oparcie w przepisie art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako "o.p.") a także analizie działalności prowadzonej przez stronę. Nadto sąd wskazał, iż skarżący prawidłowo rozliczał wykonywane przez siebie usługi transportowe w oparciu o ilość przejechanych kilometrów, ilość zrealizowanych kursów, ilość godzin pracy danego środka transportu oraz ilość przewiezionych ton. W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie, zdaniem sądu, ma określenie ceny 1 km usługi transportowej wykonanej przez skarżącego. Chcąc uzyskać średnią cenę 1 km usługi transportowej wykonanej przez podatnika organ winien posłużyć się średnią ważoną, a nie średnią arytmetyczną. Mając na względzie powyższe zalecenia sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] roku uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. określił za poszczególne miesiące 2001 roku kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Organ odwoławczy uchylił powyższe rozstrzygnięcie decyzją z dnia 30 września 2009 roku, wskazując na nieprawidłowości w zakresie ustaleń dotyczących ewentualnej możliwości zastosowania metody szacowania podstawy opodatkowania – metody porównawczej zewnętrznej. Dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. decyzją określił w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2001 roku w prawidłowych wysokościach. Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Dokonując analizy ilości zakupionego przez podatnika paliwa zużytego do działalności gospodarczej, przyjmując najwyższe zużycie, tj. 45 litrów na 100 km. Z oświadczenia skarżącego złożonego dnia 23 października 2003 roku wynika bowiem, iż najczęściej używanym samochodem w działalności gospodarczej podatnika był pojazd marki Steyr, zużywający 40 – 45 litrów paliwa na 100 km. Z dokumentów sprzedaży wynika, że wartość usługi transportowej wynosiła łącznie 27.882 zł, a ilość przejechanych kilometrów – 18.450. W oparciu o te dane organ ustalił, że średnia (ważona) cena za 1 km przebiegu wynosiła w omawianym okresie 1,51 zł. W przypadku wyceny usługi za kurs przyjęto cenę z faktury dzieloną przez ważoną cenę za 1 km, uzyskując w ten sposób pozostałą ilość przejechanych kilometrów – 34.010. W oparciu o powyższe wyliczenia organ ustalił, iż podatnik mógł przejechać ogółem 52.460 km, na które, przy uwzględnieniu najwyższej normy zużycia paliwa wskazanej przez stronę, zużyto 23.607 litrów paliwa. Organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania J. L. wskazał, że na dzień 1 stycznia 2001 roku nie posiadał żadnych zapasów, natomiast stan magazynowy paliwa na koniec roku wynosił około 15.000 litrów. Złożone w postępowaniu faktury dokumentowały zakup 44.645,36 litrów paliwa. W oparciu o wcześniejsze ustalenia organ wyliczył, iż faktyczne zużycie paliwa w 2001 roku wynosiło 29.645,36 litrów (44.645,36 – 15.000), a ilość wyliczona na podstawie dokumentów – 23.607 litrów. W ocenie organu świadczy to o tym, iż strona nie wykazała przychodu, związanego ze świadczeniem usług transportowych, do których zużyto 6.038 litrów paliwa. Ponieważ analiza ksiąg podatkowych wykazała sprzeczności pomiędzy poszczególnymi składnikami działalności gospodarczej, organ uznał je za nierzetelne. W konsekwencji dokonano oszacowania podstawy obliczenia podatku. Uczyniono to na podstawie faktycznego zużycia paliwa, uwzględniając stan jego zapasów na początek i koniec roku podatkowego, ilość zakupionego paliwa, średnie jego zużycie przez samochody wykorzystywane do działalności usługowej oraz średnia cenę ważoną usługi za 1 km, stosowaną przez podatnika w rozliczeniach z kontrahentami. Organ wskazał, że w ten sposób określił podstawę opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej. Jednocześnie organ, odwołując się treści uzasadnienia decyzji organu I instancji, wskazał na brak możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 o.p., w tym również metody porównawczej zewnętrznej. Nie zgadzając się z ustaleniami organów, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., w której powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawa procesowego, tj. art. 23 w zw. z art. 180 o.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji gdy istniały dane wynikające z ksiąg podatkowych niezbędne do określenia podstawy podatkowej bez użycia szacowania i poprzez brak uzasadnienia wyboru zastosowanej metody, art. 121 § 1 i 2 o.p. poprzez nie poinformowanie podatnika o odpowiedzialności za składanie oświadczeń jak też wymuszanie do składania oświadczeń, czym organy naruszyły obowiązek udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p. odnoszących się do niewłaściwego i niewyczerpującego zebrania w sprawie materiału dowodowego a także niewłaściwej jego oceny, nie odniesienie się w żaden sposób do oświadczenia złożonego przez osobę prowadzącą działalność o tym samym profilu co strona, iż pojazd Steyr może osiągać normę spalania nawet do 100 litrów na 100 km, art. 193 § 6 o.p., wskazującego na obowiązek sporządzenia protokołu z badania ksiąg oraz art. 210 § 4 i 1 ust. 4 i 6 o.p. polegającego na braku uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w zakresie wskazania przyczyn odmówienia wiarygodności dowodów przez wskazanie w uzasadnieniu decyzji twierdzeń sprzecznych ze stanem rzeczywistym a także poprzez zaniechanie rzetelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego i brak podstawy oszacowania. Z uwagi na zakres zaskarżenia J. L. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na wystąpienie naruszeń mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy wskazać na kwestię, która jest kluczowa dla dalszej oceny postępowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem w pierwszej kolejności należy zbadać czy organy wykonały zalecenia zawarte w orzeczeniu wydanym przez sąd. W wyroku z dnia [...] roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyraźnie wskazał, iż organy prawidłowo uznały, że księgi podatkowe w kontrolowanej sprawie są nierzetelne. Nadto zgodził się z organami, iż zastosowanie zarówno metody porównawczej wewnętrznej, metody remanentowej, metody produkcyjnej, metody kosztowej oraz udziału dochodu w obrocie nie jest możliwe. Wątpliwości dotyczyły natomiast uzasadnienia odrzucenia zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. W uzasadnieniu obecnie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie oszacowania dokonano na podstawie faktycznego zużycia paliwa, uwzględniając stan zapasów paliwa na początek i koniec roku podatkowego (zgodnie z danymi wskazanymi przez podatnika w złożonym przez niego oświadczeniu), ilość zakupionego paliwa, średnie jego zużycie przez samochody wykorzystywane do działalności usługowej oraz średnią cenę ważoną usługi za 1 km, stosowana przez stronę w rozliczeniach z kontrahentami. W ocenie organu ten sposób określenia podstawy opodatkowania dał wynik najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Nadto wskazał, że organ I instancji uzasadnił brak możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie metod szacowania obrotu wymienionych w art. 23 § 3 o.p. Do wymogów formalnych decyzji zalicza się m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne wydanej decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 o.p.). W uzasadnieniu rozpatrywanej decyzji organ początkowo skupił się na przedstawieniu dotychczasowego przebiegu sprawy, w tym również w zakresie zaleceń sądu z wyroku z dnia [...]roku, natomiast w dalszej części uzasadnienia powoływał skrótowo ustalenia organu I instancji, nie rozbudowując uzasadnienia ustaleń poczynionych przez ten organ. Należy podkreślić z całą stanowczością, iż przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest zaskarżona decyzja oraz jej uzasadnienie w odniesieniu do prowadzonego postępowania oraz ustalonego w jego oparciu stanu faktycznego. Na uwagę zasługuje fakt, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku została skutecznie wyeliminowana z obiegu prawnego z uwagi na jej uchylenie w cytowanym już orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. W następstwie niniejszego uprzedniego rozstrzygnięcia sądu organ był zobowiązany do ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, ze szczególnym uwzględnieniem zaleceń sądu zawartych w uzasadnieniu powoływanego wyroku, i wydania decyzji spełniającej wymogi przewidziane obowiązującym prawem. W decyzji będącej przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu próżno szukać wyczerpującego uzasadnienia nie zastosowania metod szacunku wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 23 § 3 o.p. Organ odwoławczy ograniczył się bowiem do lakonicznego przywołania oceny sądu, co do właściwości odrzucenia przez organy w zasadzie wszystkich metod z wyjątkiem metody zewnętrznej, oraz wskazania, iż organ I instancji dokonał oceny wymienionych metod w decyzji z dnia [...] roku. Nadto wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Widzew w swej decyzji brak możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie metod szacowania obrotu, w tym również metody porównawczej zewnętrznej, stosownie do zaleceń sądu z dnia [...]roku. W ocenie sądu, uzasadnienie tego rodzaju jak w zaskarżonej decyzji, nie czyni zadość wymogom zawartym w cytowanym art. 210. Organ ograniczył się bowiem jedynie do odesłania w zakresie szczegółów uzasadnienia do decyzji organu I instancji. Zdaniem sądu tego rodzaju praktyka jest niedopuszczalna i sprzeczna z obowiązującymi przepisami, regulującymi kwestię uzasadnienia i jego treści. Oczywiście przy rozpoznawaniu skargi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, iż przedmiotem kontroli sądu nie są jedynie czynności podejmowane przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję ale cały proces poprzedzający jej wydanie. Nie zwalnia to jednakże organu II instancji, w przypadku utrzymania w mocy rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji, od sporządzenia uzasadnienia zgodnie z literą obowiązującego prawa. To bowiem zaskarżona decyzja i jej uzasadnienie stanowią główny przedmiot odniesienia i kontroli w niniejszym postępowaniu. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy naruszył regulacje zawarte w art. 210 o.p., w konsekwencji nie dając wyrazu zastosowania się do treści przepisu 153 p.p.s.a. i wykazania, że zalecenia sądu zostały w sposób właściwy i wyczerpujący wykonane. Również zarzut strony dotyczący nie uwzględnienia, a co ważniejsze – nie odniesienia się do oświadczenia znajdującego się w aktach sprawy, a dotyczącego tego, iż samochód Steyr może spalać nawet do 100 litrów paliwa na 100 km, jest zasadny. Ponieważ w niniejszej sprawie kwestia ta ma oczywiście wpływ na ostateczny wynik sprawy nie może być pominięta przez organ, tym bardziej, że wysokość spalanego paliwa jest jedną ze składowych niezbędnych do oszacowania podstawy opodatkowania. Należy w tym miejscu podnieść, iż metoda szacunku zastosowana przez organ jest tą, która przy przyjęciu rzetelnych danych może dać wynik najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Z uwagi na to, iż kwestia ilości spalanego paliwa jest sporna między stronami oraz zarówno strona jak i organ nie mają wiadomości specjalnych w tym zakresie, organ winien skorzystać z pomocy biegłego. To na organie ciąży bowiem obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego i na jego podstawie ustalenia, w sposób właściwy, stanu faktycznego. Skoro szacowanie podstawy opodatkowania ma na celu uzyskanie wielkości jak najbardziej zbliżonych do rzeczywistych, to wskazanym byłoby powołanie biegłego celem ustalenia ilości spalanego paliwa przez samochód m.in. Steyr, biorąc pod uwagę rocznik auta, jego stan techniczny, obciążenie ładunkiem a także różnice w spalaniu w okresach letnich i zimowych. W ocenie sądu nie spełnienie przez uzasadnienie wymogów określonych przez ustawodawcę w cytowanych przepisach utrudnia, a niekiedy wręcz uniemożliwia, przeprowadzenie w sposób właściwy kontroli w niniejszej sprawie. Nadto nie ustalenie przez organ, w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, ilości paliwa spalanego przez pojazdy wykorzystywane w okresie kontroli w działalności usługowej przez podatnika, która z kolei jest jedną ze składowych pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania, niewątpliwie może mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Uchybienia w tym zakresie stanowią naruszenie przepisów postępowania, w związku z czym zachodzi przyczyna wymieniona w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. skutkująca uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien uwzględnić uwagi wskazane w niniejszej sprawie, mając również na względzie m.in. treść art. 153 p.p.s.a. W oparciu o treść art. 152 p.p.s.a. określono, że do czasu uprawomocnienia się wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z treścią art. 200 p.p.s.a. P.Z-C.