I SA/Łd 231/11

Dnia 10 maja 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2011 roku sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec i maj 2002 r. oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty i kwiecień 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. L. kwotę 758 (siedemset pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- W. z dnia [...]. umarzającą postępowanie w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług nadwyżek podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: czerwiec - grudzień 2002r. i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu l instancji w pozostałej części. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. określił w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń - grudzień 2001 r. W uzasadnieniu wskazano, iż podstawą dokonanego rozstrzygnięcia była stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej, za czym przemawiały rozbieżności pomiędzy ilością zakupionego paliwa a ilością paliwa, którą Podatnik mógł zużyć do wykonywania usług transportowych. Organ podatkowy posłużył się danymi wynikającymi z faktur VAT, ujętymi przez Stronę w księdze podatkowej, na podstawie których wyliczono ilość zużytego paliwa, co pozwoliło z kolei na stwierdzenie różnicy w wysokości osiągniętego przychodu, a jego wysokością wynikającą z zapisów księgi. Zatem na ich podstawie i samej księgi nie można było określić prawidłowej podstawy opodatkowania, wobec czego koniecznym było określenie jej w drodze szacunku. Kwota przychodu ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2001 r. wynosiła 113.244,43zł, zaś organ podatkowy wyliczył przychód w wysokości 133.504,10 zł. Przychodu z tytułu sprzedaży usług w wysokości 20.259,67 zł. nie wykazano również w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług. Organ l instancji stwierdził, powołując się na przepis art. 2 ust.1 i art. 15 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 z 1993 r., poz. 50 ze zm. – powoływanej w dalszej części jako "ustawa o VAT"), że obrót we wskazanej wysokości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uwzględniając rozliczenie podatku od towarów i usług za 2001 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. decyzją z dnia [...]r. określił J. L. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za marzec 2002 r., maj 2002 r. oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za pozostałe miesiące 2002 r. Podstawą dokonanego wyżej rozstrzygnięcia było jedynie zawyżenie przez Podatnika w styczniu 2002 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca (tj. grudnia 2001 r.). W wyniku złożonego przez stronę odwołania, decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił ww. rozstrzygnięcie organu l instancji i umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące czerwiec - grudzień 2002 r. a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na powyższą decyzję J. L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako "o.p.") poprzez ograniczenie się organu jedynie do odesłania do innej decyzji, art. 122 o.p. poprzez zaniechanie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 180 o.p. poprzez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w toku prowadzonego postępowania podatkowego oraz art. 128 o.p. polegające na domniemaniu mocy obowiązującej decyzji. W uzasadnieniu podniesiono zarzut, że podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia była jedynie decyzja dotycząca podatku od towarów i usług za 2001 r., która wprawdzie funkcjonuje w obrocie prawnym, lecz nie jest ostateczna. Skarżący wskazał również, że organ l instancji przeprowadził kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za 2003 r, podczas której nie stwierdził żadnych nieprawidłowości, przyjmując tym samym jako zasadną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia wykazaną przez Podatnika w deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 r. w wysokości 414 zł. Natomiast kwota tej nadwyżki według rozstrzygnięcia organu wynosi 0 zł. Z uwagi na zakres zaskarżenia J. L. wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozważania organu dotyczące kwestii przedawnienia są właściwe. Wskazał on bowiem, iż w świetle uregulowań zawartych w art. 70 o.p., w których to ustawodawca wskazał termin, po upływie którego nie jest możliwe wydanie decyzji weryfikującej samoobliczanie zobowiązania podatkowego przez podatnika. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Instytucja przedawnienia dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe. Odnosi się to w szczególności do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług. Powyższe pozostaje w zgodzie z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanej przez organ uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r.(l FPS 9/08). Sąd stwierdził tam, że "art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług". Organ prawidłowo wskazał, iż w tej tezie mowa jest wyłącznie o takiej nadwyżce podatku naliczonego nad należnym, która została nienależnie zwrócona podatnikowi, jednakże pogląd ten można również odnieść do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podlegającej rozliczeniu w następnych okresach rozliczeniowych. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie ulega przedawnieniu jeżeli "zmaterializowała się" w kolejnym okresie rozliczeniowym w postaci zobowiązania podatkowego, bądź nienależnego zwrotu, w stosunku do których przerwany został bieg terminu przedawnienia (wyrok z 14.12.2009 r. sygn. akt l SA/Wr 1342/09). W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z powstaniem w miesiącach: styczeń - luty i kwiecień 2002 r. kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, natomiast w marcu i maju 2002 r., zobowiązań podatkowych. W pozostałych okresach, tj. od czerwca 2002 r. mamy natomiast do czynienia z kwotami nierozliczonego podatku naliczonego -z uwagi na brak sprzedaży generującej podatek należny. Jak wynika zatem z akt sprawy "zmaterializowanie się" kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty i kwiecień 2002 r. nastąpiło w marcu i maju 2002 r. w postaci zobowiązania podatkowego, które nie ulega przedawnieniu z uwagi na zaistnienie przesłanek określonych w art. 70 § 8 o.p. W rozpatrywanej sprawie, na wniosek organu podatkowego z dnia 28 listopada 2007 r., Sąd Rejonowy w B. dokonał wpisu hipoteki w księdze wieczystej ustanowionej dla nieruchomości należącej do Pana J. L.. Powyższego dokonano celem zabezpieczenia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2002 r. Mając na względzie zaistniały stan faktyczny - w konsekwencji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych za 2002 r, przedawnieniu nie ulegają również nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałe w rozliczeniach za styczeń, luty i kwiecień 2002 r. Natomiast podatek naliczony za miesiące czerwiec - grudzień 2002 r. nie "zmaterializował się" zarówno w postaci zobowiązania podatkowego, jak również w postaci nienależnego zwrotu, w stosunku do których przerwany został bieg terminu przedawnienia. Organ podatkowy nie wszczął bowiem postępowania podatkowego zmierzającego do wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące następujące po grudniu 2002 r. Prawidłowo zatem organ odwoławczy uznał, że prawo do wymiaru podatku od towarów i usług za okres: czerwiec - grudzień 2002 r. przedawniło się z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 § 1 o.p. i uchylił a następnie umorzył postępowanie dotyczące wskazanych miesięcy (czerwiec - grudzień 2002 r.). W pozostałym zakresie stanowisko organu budzi uzasadnione wątpliwości. Rozstrzygnięcie w niniejszym sporze oparte jest bowiem w całości o dane wynikające z postępowania dotyczącego 2001 r. Podstawą wydanego orzeczenia było jedynie zawyżenie przez Podatnika w styczniu 2002 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca (tj. grudnia 2001 r.). W toku prowadzonego postępowania organ nie poczynił w tym zakresie żadnych własnych ustaleń celem ewentualnej weryfikacji wielkości ustalonych w postępowaniu dotyczącym roku poprzedniego. W ocenie sądu, organ w przedmiotowej sprawie nie dopełnił obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy, a swobodna ocena dowodów zyskała znamiona samowolnej oceny. Naruszenie opisanych reguł i norm procesowych stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien uwzględnić uwagi wskazane w niniejszym uzasadnieniu. W oparciu o treść art. 152 p.p.s.a. określono, że do czasu uprawomocnienia się wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z treścią art. 200 p.p.s.a. P.Z-C.