I SA/Gd 307/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej spółki kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 24 września 2010 r., uzupełnionym w dniu 23 listopada 2010 r. "A" Sp. z o. o. z siedzibą w W. (zwana dalej Spółką) wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską oraz miejscem postojowym. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka w ramach prowadzonej działalności zamierza wybudować budynek mieszkalno – usługowy sklasyfikowany na podstawie przepisów o statystyce publicznej jako PKOB 11. W obiekcie tym usytuowane będą lokale mieszkalne spełniające definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Na parterze budynku zlokalizowane będą lokale użytkowe, natomiast w jego podziemiach gospodarcze komórki lokatorskie wraz z miejscami postojowymi, stanowiące otwartą przestrzeń, wydzielone linią i oznaczone numerem. Pomieszczenie w podziemiach budynku, w którym zlokalizowane będą miejsca postojowe, stanowić będzie część wspólną dla wszystkich nabywców lokali mieszkalnych. Potencjalny nabywca będzie nabywać lokal mieszkalny wraz z miejscem postojowym i komórką lokatorską (wystąpi jedna transakcja sprzedaży). Cena określona zostanie jako wartość lokalu mieszkalnego obejmująca wszystkie elementy transakcji. Miejsca postojowe będą sprzedawane jako prawo każdego właściciela lokalu mieszkalnego do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca postojowego, znajdującego się w części wspólnej budynku. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie, czy sprzedaż miejsca postojowego, jako udziału w częściach wspólnych (bez wyodrębnionej osobnej księgi wieczystej) wraz z mieszkaniem i komórką lokatorską jako jedna transakcja powinna być opodatkowana 7% stawką podatku Vat? Zdaniem wnioskodawcy taka sprzedaż powinna być opodatkowana 7% stawką podatku. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 22 grudnia 2010 r. wydał interpretację indywidualną Nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, powołując się na przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, organ wywiódł, że miejsca postojowe usytuowane w podziemiu budynku nie stanowią lokali mieszkalnych, ani ich przynależności, a jedynie część wspólną budynku w stosunku do której właścicielom lokali mieszkalnych przysługują udziały uprawniające do wyłącznego korzystania z tych miejsc. Organ doszedł do wniosku, że 7% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. ustawy o własności lokali, służących zaspokajaniu mieszkaniowych potrzeb społeczeństwa. Stąd preferencyjna stawka przedmiotowego podatku nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkaniowych, lub ich części. Zatem nie jest nią objęta dostawa udziału w hali garażowej, która w świetle przepisów o własności lokali, jak i rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, w sensie funkcjonalnym służy do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi. Pismem z dnia 10 stycznia 2011 r. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej został wezwany do usunięcia naruszenia prawa w Interpretacji Indywidualnej z dnia 22 grudnia 2010 r. poprzez uznanie, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o jej wydanie jest prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej Interpretacji Ministra Finansów zarzuciła jej naruszenie: – art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 2 pkt 6 ustawy o podatkach od towarów i usług w zw. z art. 3 ustawy o własności lokali przez wadliwą wykładnię i uznanie, że miejsca postojowe zlokalizowane w podziemnej hali garażowej, w stosunku do których współwłaściciele zawarli umowę o podziale do korzystania (quoad u sum) nie mogą być traktowane jako część nieruchomości wspólnej w rozumieniu art. 3 ustawy o własności lokali, a w konsekwencji błędne określenie przedmiotu przyszłej sprzedaży; – art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 2 pkt 6 ustawy o podatkach od towarów i usług w zw. z art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali przez wadliwą wykładnię i uznanie, że miejsce postojowe w podziemnej hali garażowej stanowi ułamkową część pomieszczenia przynależnego będącego lokalem użytkowym i w konsekwencji nieprawidłowe określenie przedmiotu przyszłej sprzedaży; – art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o podatkach od towarów i usług przez wadliwą wykładnię i uznanie, że z ww. przepisów wynika, że obniżonej stawce podatku VAT przy dostawie obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym podlega dostawa wyłącznie zlokalizowanych w takich obiektach lokali mieszkalnych z pomieszczeniami pomocniczymi służącymi bezpośrednio zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych; – art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 2 pkt 6 ustawy o podatkach od towarów i usług przez błędną wykładnię i uznanie, że zobowiązanie sprzedającego do zawarcia umowy o sposobie korzystania z miejsca postojowego w taki sposób, by kupującemu przypadało określone miejsce postojowe do korzystania, jest czynnością, która w świetle ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odrębny przedmiot dostawy. Zdaniem skarżącej, w opisanym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia ze sprzedażą na odrębną własność lokalu mieszkalnego jako rzeczy głównej wraz z towarzyszącym mu udziałem we współwłasności wspólnych części nieruchomości, a więc jednolitym świadczeniem, na które składają się dostawa towaru - samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenie usługi - sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości jako wartości niematerialnej (w tym m.in. w garażu wielostanowiskowym), tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość. Wskazano, że w aspekcie cywilistycznym jej rozdzielenie jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. Przydzielenie właścicielowi lokalu mieszkalnego miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym następuje natomiast w ramach określenia sposobu korzystania z udziału w częściach wspólnych budynku, tzn. podziału quoad usum. Ponadto, dla lokalu mieszkalnego i miejsca parkingowego będzie założona jedna księga wieczysta, bez możliwości rozdzielenia na dwie niezależne od siebie nieruchomości. W ocenie strony skarżącej dokonane przez organ rozróżnienie, w którym miejsca służące do postoju pojazdów właścicieli mieszkań są traktowane jako samodzielne lokale użytkowe jest sztuczne i ma na celu umożliwienie zastosowania innej stawki podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy przepisy prawa cywilnego traktują taką sytuację jako jeden przedmiot sprzedaży (jedną czynność cywilnoprawną). Swoje stanowisko skarżąca poparła orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt. FSK 2480/2004 oraz 11 maja 2010 r., sygn. akt. I FSK 724/2009). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. We wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji Spółka podała, że w ramach prowadzonej działalności zamierza wybudować budynek mieszkalno – usługowy, w którym usytuowane będą zarówno lokale mieszkalne, jaki i użytkowe, a dodatkowo, w podziemiach budynku gospodarcze komórki lokatorskie wraz z miejscami postojowymi, które stanowić będą otwartą przestrzeń, wydzielone linią i oznaczone numerem. Pomieszczenie, w którym zlokalizowane będą miejsca postojowe, stanowić będzie część wspólną dla wszystkich nabywców lokali mieszkalnych, przy czym cena sprzedaży określona zostanie jako wartość lokalu mieszkalnego obejmująca wszystkie elementy transakcji. Istotą sporu zaistniałego na tle przedstawionego powyżej problemu jest określenie prawidłowej wysokości stawki podatku od towarów i usług jaka winna zostać zastosowana przy tego rodzaju sprzedaży. Odmiennie niż organ wydający interpretację Spółka stoi bowiem na stanowisku, że całość dostawy powinna zostać objęta preferencyjną 7% stawką podatku od towarów i usług. Stanowisko takie w pełni podziela również tutejszy Sąd. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z obowiązującym w dacie wydania przedmiotowej interpretacji stanem prawnym stawka podatku od towarów i usług wynosiła, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004, Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT) 22 %. Natomiast preferencyjna, 7% stawka podatku, której zastosowania odmówiono Spółce przewidziana została dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12 ustawy o VAT). Z kolei przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy o VAT). Dodatkowo, kategorię budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym ograniczono wyłączając z niej budynki mieszkalne jednorodzinne o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2 oraz lokale mieszkalne o powierzchnia użytkowej ponad 150 m2. Opisane we wniosku o wydanie interpretacji lokale kwalifikują się oczywiście do zastosowania niższej stawki, co pozostaje poza sporem. Zmierzając do wyjaśnienia spornej kwestii w pierwszej kolejności ustalić należy charakter prawny przedmiotowych miejsc postojowych. Ma to bowiem kluczowe znaczenie. W tym celu sięgnąć należy do postanowień ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, która to w art. 2 ust. 2 definiuje pojęcie lokalu mieszkalnego jako wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. W ust. 4 cytowanego przepisu ustawodawca wskazał z kolei, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Ustawodawca nie pozostawia zatem żadnych wątpliwości wskazując wyraźnie, że garaż stanowi część składową lokalu mieszkalnego. Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego części składowe nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Cechuje je pewien brak samoistności w obrocie, albowiem nie jest możliwe jej odłączenie bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Taki charakter posiada niewątpliwie podziemna część budynku, w którym ulokowane mają zostać miejsca postojowe opisana przez Spółkę we wniosku. Pomieszczenie to nie jest bowiem odrębnym lokalem, nie posiada osobnej księgi wieczystej, nie jest również możliwe nabycie któregokolwiek miejsca postojowego w oderwaniu od lokalu mieszkalnego. Powyższe dobitnie potwierdza, że pomieszczenie garażowe stanowi w stosunku do lokali mieszkalnych usytuowanych w budynku ich część składową, co do której właścicielom lokali przypadać będą jedynie odpowiednie udziały uprawniające do korzystania z poszczególnych miejsc postojowych z wyłączeniem innych osób. Pamiętając, że część składowa niejako "dzieli los" rzeczy (tu lokalu mieszkalnego) uznać należy, że stawka w podatku VAT jaką stosuje się do dostawy lokalu znajduje zastosowanie odpowiednio do jej części składowej. Wyrażony pogląd w pełni odzwierciedla aktualne stanowisko judykatury w tej mierze. Wskazać tu można chociażby na wyrok z 22 czerwca 2005 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 103/05), gdzie Sąd ten wyraził pogląd, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Natomiast w wyroku z 8 stycznia 2009 r., I FSK 1798/07, Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie dotyczącej dostawy prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane i razem sprzedawane z lokalem mieszkalnym oraz garażu sprzedawanego łącznie z lokalem mieszkalnym w budynku w zabudowie szeregowej, przyległego do tego lokalu i stanowiącego konstrukcyjnie z nim jedną bryłę, stwierdził, że nie tylko miejsce parkingowe nie może być uznane za lokal użytkowy (jego część). Również garaże w domach w zabudowie szeregowej, które nie zostały wydzielone jako osobne lokale użytkowe i ich dostawa jest dokonywana razem ze sprzedażą całego budynku, nie mogą zostać uznane za takie lokale i opodatkowane odrębną stawką, niż przewidziana dla lokali mieszkalnych. Posługując się wykładnią funkcjonalną, zarówno statyczną jak dynamiczną, Sąd uznał, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w pierwszej dekadzie XXI wieku jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami, na które wskazał ustawodawca wart. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. Niezwykle istotne jest również stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażone w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sa/es Ud przeciwko Commissioners of Customs & Excise w pkt 15 i 27, gdzie wskazano, że państwo członkowskie w żadnym wypadku nie może poddawać jednej dostawy towarów różnym stawkom podatku. W ślad za nim wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 5 lipca 2006 r., (Sygn. akt I FSK 945/05) wskazał, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym, jak wskazane wart. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 2 i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Zdaniem Sądu powyższe pozwala na wyprowadzenie wniosku, że w świetle art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, przy czynnościach dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, któremu towarzyszy sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego na samochód osobowy, ze względu na trudności w wyodrębnieniu od czynności podstawowej należy zastosować 7% preferencyjną stawkę podatkową. Podobne stanowisko należy zająć odnośnie nie wyodrębnionych garaży znajdujących się w budynkach mieszkalnych. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę i na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił indywidualną interpretację. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. orzeczono, że interpretacja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 P.p.s.a.