I SA/Lu 117/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi B. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. I SA/Lu 117/11 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 czerwca 2010 r. określającą B. F. /podatnik / dochód za 2003 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik w rozpatrywanym roku podatkowym prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej. Przedmiotem działalności gospodarczej była sprzedaż gazu propan-butan i oleju napędowego. Postępowanie podatkowe doprowadziło organ podatkowy do ustalenia, że wyliczone stany ewidencyjne przekraczają pojemność posiadanych zbiorników. Ewidencjonowano sprzedaż z pustych zbiorników. Prowadzono podwójną ewidencję. Podatnik w ramach spółki cywilnej dokonywał obrotu gazem propan-butan w ilościach większych od ilości zewidencjonowanych w urządzeniach księgowych. Księgi podatkowe nie odzwierciadlały stanu rzeczywistego w zakresie sprzedaży gazu propan-butan oraz w zakresie zakupu gazu propan-butan i jako takie zostały uznane za nierzetelne. Rzeczywistą ilość sprzedanego gazu ustalono zgodnie z zabezpieczoną ewidencją w zeszytach oraz jako nadwyżkę gazu ponad dopuszczalny poziom napełnienia zbiorników. Rzeczywistą ilość sprzedanego oleju napędowego ustalono na podstawie zabezpieczonej ewidencji w zeszytach. Tak ustalony niezaewidencjonowany przychód to 255.922,27 zł. Przychód razem z zaewidencjonowanym to 3.803.280,35 zł. Koszty uzyskania przychodów, przypadające na niezaewidencjonowany przychód to 148.425,53 zł, które ustalono na podstawie średniej ceny zakupów dokonywanych przez podatnika, udokumentowanych fakturami. Razem z zaewidencjonowanymi, koszty uzyskania przychodów to 3.748.470,39 zł. Organ podatkowy odwołał się do art. 23 § 4 i 5 w powiązaniu z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – Ordynacja podatkowa /. 2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1/ art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 2/ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie / brak zastosowania / i niewykonanie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; 3/ art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny materiału dowodowego; 4/ art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku przedstawienia kompletnej oceny dowodów, oceny ich wiarygodności. Zarzucił naruszenie prawa materialnego: 1 / art. 22 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm./, przez niewłaściwą wykładnię, w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na odmowę potrącenia wydatków dotyczących roku podatkowego dla spółki prowadzącej księgi podatkowe na zasadzie ust. 5 i ust. 6; 2 / § 2 ust. 1 pkt 1 w związku z pkt 4 objaśnień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 27, poz. 269 /, przez niewłaściwą wykładnię, w konsekwencji zastosowanie, polegające na uznaniu, że zawarty tam stały przelicznik jednostek objętościowych służy do weryfikacji rzeczywistych rozliczeń ilościowych. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty, przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Naruszenie prawa podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – Prawo o postępowaniu /. 5. Jak wynika z przedstawionych akt postępowania przed organem podatkowym, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 20 lipca 2009 r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia B. F. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi 5 sierpnia 2009 r. / k. 67 t. 1 akt podatkowych /. Poza sporem była okoliczność, że jest to decyzja ostateczna. Podstawą umorzenia postępowania podatkowego było stwierdzenie, że podatnik osiągnął dochód, którego wysokość nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w tych okolicznościach przyjął bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 20 lipca 2009 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia B. F. wysokości dochodu osiągniętego w 2003 r. Zakończył to postępowanie podatkowe decyzją z dnia 29 czerwca 2010 r., określającą B. F. wysokość dochodu osiągniętego w 2003 r. / k. 68, 87, t. 1 akt podatkowych /. 6. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji w pełni podziela pogląd prawny, przedstawiony w sprawie II FSK 364/07, zgodnie z którym: "/.../ Należy podzielić pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku przez WSA w Łodzi, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła sytuacja opisana w art. 25 § 1 ustawy zmieniającej, tj. zawisłość sprawy "wszczętej i niezakończonej" w dniu wejścia w życie wspomnianej ustawy. Nie występował tu bowiem element ciągłości postępowania, niezbędny dla zastosowania art. 21b O.p. w nowym brzmieniu. Organ I instancji nie miał podstaw do traktowania postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. jako niezakończonego w rozumieniu art. 25 § 1 ustawy zmieniającej, ponieważ zostało ono umorzone decyzją z dnia 8 lutego 2006 r. Przepisy obowiązujące do dnia 31 sierpnia 2005 r. nie przewidywały możliwości wydania decyzji określającej wysokość osiągniętego dochodu. W dacie umorzenia postępowania / tj. 8 lutego 2006 r. / obowiązywał jednak już art. 21b O.p. w nowym brzmieniu / wszedł w życie 1 września 2005 r. /. Będąc związany na podstawie art. 153 P.p.s.a. oceną, że dochód podatnika za 2003 r. nie daje podstaw prawnych do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, organ I instancji mógł zatem wydać decyzję / na podstawie art. 21b O.p. /, w której nie określałby należnego podatku, lecz jedynie osiągnięty dochód. Jak już wspomniano, organ I instancji umorzył jednak postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i kolejną decyzją z dnia 19 kwietnia 2006 r. określił dochód podatnika za w.w. okres. Z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 4 O.p. orzekł zatem ponownie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Brak jest podstaw prawnych do przyjęcia poglądu organu I instancji, że w sprawie dotyczącej podatku dochodowego za dany rok podatkowy można najpierw orzekać odnośnie określenia zobowiązania podatkowego, a następnie ustalać dochód za ten sam rok podatkowy. Organ I instancji winien zdecydować się na rozstrzygnięcie możliwe według Ordynacji podatkowej, a nie kolejno próbować możliwych rozstrzygnięć według tej ustawy. /.../" Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji, podzielając przedstawione stanowisko prawne, przyjął je u podstaw sądowej kontroli legalności. 7. W przedstawionych okolicznościach postępowania przed organami podatkowymi i za przedstawionym stanowiskiem prawnym należy stwierdzić, że postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do rezultatu postępowania wyjaśniającego, kończy się decyzją określającą zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej bądź decyzją określającą dochód na podstawie art. 21b Ordynacji podatkowej. Bez względu na sposób zakończenia postępowania podatkowego / czy określeniem zobowiązania podatkowego czy określeniem dochodu /, zawsze jest to postępowanie w tym samym przedmiocie, którym jest podatek dochodowy od osób fizycznych. Określenie zobowiązania podatkowego czy określenie dochodu należy postrzegać, jako różne sposoby zakończenia postępowania podatkowego w tym samym przedmiocie, którym jest podatek dochodowy od osób fizycznych, oczywiście przy tożsamości podatnika i roku podatkowego. Sposób zakończenia postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, treść decyzji kończącej to postępowanie, sama nie stanowi o odrębności przedmiotowej postępowań, nie kreuje dwóch odrębnych przedmiotów postępowania podatkowego / którym miałoby być określenie zobowiązania podatkowego oraz odrębnie określenie dochodu /. Decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych i decyzja określająca dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to decyzje, choć różnej treści, w tym samym przedmiocie, którym jest podatek dochodowy od osób fizycznych, oczywiście gdy dotyczą tego samego roku podatkowego i tego samego podatnika. Wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w istocie jest wszczęciem postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, które w określonych okolicznościach może zakończyć się nie określeniem zobowiązania podatkowego, lecz określeniem dochodu. Wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia dochodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w istocie jest wszczęciem postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, które w określonych okolicznościach może zakończyć się nie określeniem dochodu, lecz określeniem zobowiązania podatkowego. Zarówno określenie zobowiązania podatkowego, jak określenie dochodu, kończą, choć w różny sposób, postępowanie podatkowe w tym samym przedmiocie, którym jest podatek dochodowy od osób fizycznych. Umorzenie ostateczną decyzją postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych / jak to sformułował organ podatkowy / było w istocie umorzeniem postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wykluczało dopuszczalność wszczęcia kolejnego postępowania podatkowego w tym samym przedmiocie, którym był podatek dochodowy od osób fizycznych, nie określenie dochodu. Wykluczało zakończenia tego postępowania podatkowego decyzją określającą dochód temu samemu podatnikowi i za ten sam rok podatkowy, których dotyczyła ostateczna decyzja umarzająca postępowanie podatkowe. Nie należy utożsamiać przedmiotu postępowania podatkowego, którym jest podatek dochodowy od osób fizycznych, z treścią decyzji, rozstrzygnięcia, jakie może zostać wydane na zakończenie tego postępowania stosownie do zgromadzonych dowodów / określenie zobowiązania podatkowego bądź określenie dochodu /. Zaskarżona decyzja, poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, dowodzą pominięcia tego rozróżnienia. Wskazują na błędne utożsamienie przedmiotu postępowania podatkowego z treścią rozstrzygnięcia, kończącego to postępowanie. 8. Dlatego decyzja z dnia 20 lipca 2009 r., której ostateczność nie była sporna, rozstrzygnęła sprawę podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Wydanie kolejnej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za ten sam rok podatkowy i temu samemu podatnikowi, tym razem określającej dochód, było wydaniem kolejnej decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną, w warunkach art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. 9. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, zostały wydane w warunkach nieważności, na obecnym etapie sądowej kontroli nie pozwala na ocenę legalności określenia podatnikowi dochodu za 2003 r. Aktualnie dokonywanie takiej oceny wykracza poza granice tej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu. 10. Z tych względów zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, podlegały stwierdzeniu nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 Prawa o postępowaniu.