I SA/Łd 190/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2011 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji określającej opłatę paliwową za maj 2007 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]. 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie m.in. art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zawiesił postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] r. określającej K. K. opłatę paliwową za maj 2007 r., do czasu uprawomocnienia się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z [...]r. (sygn. akt [...]). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w przedmiotowej sprawie pojawiło się zagadnienie wstępne, które miało bezpośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił K. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od maja do listopada 2007 r. Podatnik nie okazał bowiem dokumentów, z których wynikałoby, że zapłacono akcyzę od oleju napędowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej (usługi transportowe). Po rozpoznaniu odwołania od tego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał je w mocy. Z kolei po rozpoznaniu skargi na decyzję organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z [...] r. w sprawie o sygn. akt I [...] uchylił ww. decyzję. Przed wydaniem w/w wyroku, a po wydaniu ostatecznej decyzji w zakresie podatku akcyzowego, Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia podatnikowi opłaty paliwowej za maj 2007 r., w którego rezultacie decyzją z [...]r. określił podatnikowi tę opłatę w kwocie 1.651,80 zł. Od tej decyzji pełnomocnik podatnika złożył odwołanie. Mając na względzie powyższe okoliczności Dyrektor Izby Celnej uznał, że zachodzi podstawa do zawieszenia wymienionego na wstępie postępowania odwoławczego. W jego ocenie obowiązek podatkowy w opłacie paliwowej jest bowiem ściśle powiązany z obowiązkiem w podatku akcyzowym. Związek ten organ odwoławczy wyprowadził z treści art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 110, poz. 1192 ze zm.) zgodnie, z którym wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów, podlega opłacie paliwowej, przy uwzględnieniu, że przez wprowadzenie na rynek krajowy ww. paliw (gazu) – jak wyjaśniono w ust. 2 art. 37h ustawy – rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa (gaz). Dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej opłaty paliwowej istotne znaczenie ma zatem kwestia czy podatnik podlega podatkowi akcyzowemu z tytułu zużycia paliwa do napędu pojazdów samochodowych. Ustalenie, że podatnik nie jest zobowiązany do zapłaty akcyzy oznacza, że nie jest również zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej. W konsekwencji rozstrzygnięcie w zakresie podatku akcyzowego będzie miało bezpośredni wpływ na wynik postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej. Po rozpoznaniu zażalenia od ww. postanowienia Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z [...] r. utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu ponownie podniósł, że obowiązek podatkowy w opłacie paliwowej jest ściśle powiązany z obowiązkiem w podatku akcyzowym. Po pierwsze bowiem opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, przez które należy rozumieć dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W przedmiotowej sprawie chodzi zaś o zużycie oleju napędowego do napędu pojazdów samochodowych w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Po wtóre natomiast, obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. W skardze wniesionej do sądu pełnomocnik podatnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, podniósł zarzuty naruszenia: - art. 201 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne zawieszenie postępowania na skutek dowolnego przyjęcia, że od rozstrzygnięcia sprawy podatnika w podatku akcyzowym zależy możliwość wydania decyzji merytorycznej w opłacie paliwowej, - art. 121-122 w zw. z art. 187 § 1 i ar. 191 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 w zw. z art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej przez nienależyte odniesienie się do argumentacji podatnika wyrażonej w toku postępowania. W ocenie strony skarżącej w sprawie nie zachodziło zagadnienie wstępne o jakim mowa we wspomnianym już art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zagadnienie takie powinno bowiem stanowić przeszkodę całkowicie uniemożliwiającą rozstrzygnięcie danej sprawy podatkowej. W tym kontekście rozpoznanie sprawy dotyczącej jednego podatku nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy wydanie decyzji w sprawie innego podatku. Rozliczenia takie są odrębnymi sprawami, nawet jeżeli w obu sprawach postępowanie dowodowe zmierza do wyjaśnienia tych samych istotnych okoliczności faktycznych. Pełnomocnik strony podkreślił, że organ podatkowy w postępowaniu dotyczącym opłaty paliwowej samodzielnie dokonuje ustaleń i oceny zebranych dowodów. Chociaż pożądane jest by ustalenia w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego były skorelowane z ustaleniami toczącego się równolegle postępowania w zakresie opłaty paliwowej, to jednak postępowania te są odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich organy podatkowe powinny dokonać odpowiednich odrębnych ustaleń. Kompetencja do dokonywania takich ustaleń przez organ rozstrzygający kwestię wymiaru opłaty paliwowej nie jest w jakikolwiek sposób ograniczona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia czy wynik postępowania, którego przedmiotem jest ustalenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, od którego zależy rozstrzygnięcie w sprawie ustalenia wysokości opłaty paliwowej. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia tej wątpliwości ma wykładnia wspomnianego unormowania procesowego, stanowiącego bezpośrednią podstawę prawną zaskarżonego postanowienia. Co istotne w literaturze podkreśla się, i pogląd ten zasługuje w całości na akceptację, że przerwanie czynności procesowych (a do tego sprowadza się zawieszenie postępowania) możliwe jest tylko w przypadku zaistnienia jednej z enumeratywnie wyliczonych podstaw zawieszenia. Ordynacja ujmuje te przyczyny w sposób zbiorczy w art. 201 § 1, art. 204 § 1 i art. 204a. Przy uwzględnieniu wyjątkowego charakteru instytucji zawieszenia postępowania w stosunku do zasady ciągłości (integralności, szybkości) postępowania, cecha zamkniętego (wyczerpującego) katalogu podstaw zawieszenia wpływa jednoznacznie na sposób ich wykładni. Przyjąć należy tu zasadę exceptiones non sunt extendendae (wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco), formułującą wymóg stosowania literalnej wykładni podstaw zawieszenia postępowania, wykluczającą dopuszczalność wykładni zawężającej i jednocześnie ścieśniającej (por. G. Łaszczyca, Zawieszenie ogólnego postępowania administracyjnego, Zakamycze 2005, str. 33). Przepis art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej określa przypadki, w których zawieszenie postępowania podatkowego jest obligatoryjne. Organ ma zatem obowiązek w toku postępowania z urzędu badać, czy nie powstało zdarzenie bądź sytuacja, które wymagają zawieszenia postępowania, a w razie ich wystąpienia z urzędu postępowanie takie zawiesić. Według jednej z przesłanek zawieszenie postępowania może nastąpić, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (art. 201 § 1 pkt 2). W praktyce pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej. Zależność, o której mowa ma charakter związku bezpośredniego, chodzi o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (por. wyrok NSA z 26 stycznia 1993 r., II SA 1678/92, ONSA 1994, nr 2, poz. 55). Od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego winno w ogóle zależeć rozpatrzenie sprawy (por. G. Łaszczyca, op.cit., str. 100-101; wyrok WSA z 18 września 2009 r., III SA/Gl 798/09). Z samej istoty zagadnienia wstępnego wynika też, że musi ono mieć charakter prawny, a nie faktyczny. Wskazuje na to przede wszystkim argument w postaci konieczności jego rozstrzygnięcia. Ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu prowadzącego sprawę. Syntetycznie cechy zagadnienia wstępnego ujął NSA w tezie wyroku z [...] r. przyjmując, że "zawieszenie postępowania i odłożenie decyzji w czasie może odnosić się tylko do takich sytuacji, w których organ rozpatrujący sprawę nie może jej rozstrzygnąć ze względu na pojawienie się zagadnienia wstępnego wymagającego uprzedniego odrębnego rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd" (por. wyrok NSA z 21 lutego 2002 r., sygn. akt II SA 1559/01, niepublikowany). W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej dostrzegł związek o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w treści wspomnianego już wyżej art. 37h ust. 1–2 ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Przypomnieć należy, że w przepisach tych ustawodawca powiązał obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej z faktem wprowadzania na rynek krajowy m.in. paliw silnikowych przy czym, pojęcie "wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych" zostało utożsamione z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa. Konsekwencją tej konstrukcji prawnej są dalsze odwołania do unormowań regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Po pierwsze zatem obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej obciążony został m.in. inny podmiot podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu (art. 37j ust. 1 pkt 4). Po drugie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych (art. 37k ust. 1). Po trzecie zaś podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1). Tak głębokie powiązania między przepisami regulującymi opodatkowanie podatkiem akcyzowym, a przepisami dotyczącymi opłaty paliwowej nie mogą jednak przesłaniać tej podstawowej z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy okoliczności, że ustalenia w zakresie wprowadzenia paliw na rynek krajowy, podmiotu dokonującego takiego wprowadzenia (ewentualnie traktowanego jak podmiot dokonujący wprowadzenia), momentu powstania obowiązku podatkowego, czy wreszcie ilości wprowadzonego paliwa, mają wyłącznie charakter faktyczny, nie zaś prawny. Słusznie strona skarżąca wskazuje, że zawarte w art. 37h ustawy odwołanie do przepisów o podatku akcyzowym, nie zmienia faktu, że przepis powyższy w żaden sposób nie uzależnia treści rozstrzygnięcia w zakresie opłaty paliwowej od wyników postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Wręcz przeciwnie, jedyny wniosek jaki z niego płynie to obowiązek badania przez organ podatkowy w ramach postępowania w przedmiocie określenia opłaty paliwowej czy strona tego postępowania dokonywała którąkolwiek z czynności wymienionych w art. 4 ust. 1–3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Podobnie należy rozumieć dalsze, wspomniane wyżej, odwołania zawarte w ustawie o autostradach płatnych (...). To, że organ podatkowy prowadzi równolegle postępowanie w sprawie określenia opłaty paliwowej, nie zwalnia tego organu od obowiązku ustalenia rzeczywistego stanu sprawy, wszystkich przesłanek warunkujących określenie tej opłaty, a czynności te powinien dokonać z uwzględnieniem zasad prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W konsekwencji skoro organ podatkowy, w postępowaniu dotyczącym opłaty paliwowej, samodzielnie dokonuje ustaleń i oceny zebranych dowodów, tym samym nie można uznać, że rozstrzygnięcie sądu (organu administracji) w kwestii podatku akcyzowego stanowi zagadnienie wstępne, które obliguje organ do zawieszenia tegoż postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jako dodatkowy argument na poparcie tego wniosku należy podnieść, że możliwa jest również taka sytuacja, w której organ celny będzie zmuszony wydać decyzję określającą wysokość opłaty paliwowej w sytuacji, gdy podatek akcyzowy będzie uiszczany nie na podstawie decyzji organu podatkowego, lecz deklaracji podatkowej. W podatku akcyzowym, którego rozliczenie oparte jest na zasadzie samoobliczenia, takiej sytuacji nie można wykluczyć. Oznacza to, że rozstrzygnięcie w przedmiocie opłaty paliwowej nie jest w każdej sprawie bezwzględnie uzależnione od uprzedniego uzyskania rozstrzygnięcia innego organu (sądu). Taki, bezpośredni związek, jest zaś, stosownie do przytoczonych wyżej rozważań, immanentną cechą zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazać również wypada na unormowanie zawarte w art. 203 Ordynacji podatkowej obligujące organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z przyczyny określonej w art. 201 § 1 pkt 2, do zwrócenia się do strony z wezwaniem do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Unormowanie to z jednej strony zawiera instrumenty prawne konieczne do skutecznej realizacji zasadniczego celu postępowania podatkowego jakim jest rozstrzygnięcie sprawy, z drugiej zaś wskazuje jakiego rodzaju zależność powinna istnieć miedzy postępowaniem podlegający zawieszeniu, a postępowaniem, w którym rozstrzygane jest zagadnienie prawne. W niniejszej sprawie przepis ten de facto nie może znaleźć zastosowania. Słusznie również podnosi pełnomocnik strony skarżącej, że zależność, która jest przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie, jest analogiczna do tej, jaka występuje między dwoma postępowaniami dotyczącymi różnych należności podatkowych wynikających z tego samego stanu faktycznego. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA z [...]r., że postępowanie podatkowe toczące się w jednej sprawie nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w drugiej sprawie, i że w każdej z takich spraw organy zobowiązane są do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z wykorzystaniem materiału zgromadzonego w innej sprawie (por. wyrok WSA z 15 stycznia 2009 r., I SA/Gd 752/08). Określenie wysokości podatku dochodowego za jeden rok podatkowy nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości podatku dochodowego za lata następne, chociaż pewne zdarzenia gospodarcze (straty) rzutują na wysokość podatku w latach następnych (tak NSA w wyroku z 7 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1231/99, LEX nr 76798). Podobnie nie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług za styczeń danego roku, w przypadku kontroli legalności decyzji ostatecznej określającej wysokość kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc z grudnia roku poprzedniego, a także w sytuacji gdy wydawane są rozstrzygnięcia co do wysokości podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług, związane z tymi samymi zdarzeniami prawnymi. Na marginesie wskazać należy na niekonsekwencję w postępowaniu i argumentacji przytoczonej przez Dyrektora Izby Celnej. Organ podatkowy dostrzegł bowiem podstawę do zawieszenia postępowania dopiero w chwili, gdy sąd administracyjny pierwszej instancji uchylił decyzję tego organu wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego. Wcześniej – zdaniem organu – nie tylko nie istniały podstawy do zawieszenia postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej, ale nie było przeszkód w prowadzeniu postępowania, wydaniu decyzji określającej wysokość tej opłaty przez Naczelnika Urzędu Celnego i prowadzeniu postępowania odwoławczego. W obrocie bowiem – jak argumentował Dyrektor Izby Celnej – nadal pozostawała ostateczna decyzja wydana w przedmiocie akcyzy. Po wydaniu wyroku przez WSA organ podatkowy uznał, że nastąpiła na tyle istotna zmiana, że uzasadnione było wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tymczasem na wspomniany wyżej wyrok WSA została wniesiona skarga kasacyjna, nie zyskał on zatem do chwili obecnej przymiotu prawomocności. Zatem decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego nie została dotąd wyeliminowana z obrotu prawnego. Powyższą niekonsekwencję pogłębia jeszcze znana sądowi z urzędu praktyka organów celnych, które w części spraw prowadzą równolegle postępowania w sprawie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Reasumując, w ocenie sądu, podzielić należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W realiach niniejszej sprawy nie zachodziła bowiem wymieniona w tym przepisie podstawa do zawieszenia postępowania podatkowego. Niezasadne okazały się natomiast pozostałe zarzuty zawarte w skardze. Organ odwoławczy w sposób czytelny i wyczerpujący wyjaśnił swoje stanowisko w przedmiocie zasadności zawieszenia postępowania. To, że stanowisko to nie pokrywało się z poglądami strony skarżącej i ostatecznie okazało się błędne nie oznacza jeszcze naruszenia wspomnianych w skardze art. 121-122 w zw. z art. 187 § 1 i ar. 191 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 w zw. z art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe okoliczności sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 200 i art. 205 § 1–2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) rozstrzygnął jak w sentencji wyroku. P.Z-C.