VIII SA/Wa 82/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk /sprawozdawca/, Protokolant referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2011 r. sprawy ze skargi A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego A. Z. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postanowieniem z [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") stwierdził niedopuszczalność zażalenia A. Z. (dalej: "skarżący") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] grudnia 2009 r. w sprawie zaliczenia skarżącemu wpłaty z dnia [...] września 2008 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor IS wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...].12.2009 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. dokonał zaliczenia Panu A. Z. wpłaty z dnia [...].09.2008 r. w kwocie [...] zł na poczet podatku dochodowego pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za następujące okresy: • lipiec 2008 r. w wysokości [...] zł na należność główną • sierpień 2008 r. w wysokości [...] zł na należność główną • wrzesień 2008 r. w wysokości [...] zł na należność główną • sierpień 2009 r. [...] zł na należność główną. Postanowienie zostało doręczone Panu A. S., jako pełnomocnikowi strony w dniu [...].12.2009 r. Pismem z dnia [...].12.2009 r., Pan A. M. S. w imieniu strony złożył zażalenie na w/w postanowienie, wnosząc o jego uchylenie. W jego uzasadnieniu podał, że w dniu [...].09.2009 r. zostało złożone pismo w sprawie przeksięgowania m.in. kwoty [...] zł z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, wykazanej w złożonej deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r. na poczet podatku dochodowego za sierpień 2009 r. wspólników [...] s.c. Natomiast w dniu [...].10.2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem znak: [...] odmówił Spółce zaliczenia ww. zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. na poczet podatku dochodowego za sierpień 2009 r. jej wspólników, na które zostało złożone zażalenie. Pełnomocnik strony twierdził, że dziwne wydaje się działanie organu I instancji, polegające z jednej strony na odmawianiu zaliczenia zwrotu z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy na poczet podatku dochodowego wspólników Spółki, a jednocześnie zaliczanie wszelkich wpłat na poczet zaległości podatkowych. Dyrektor IS zauważył, że w sprawie niniejszej Naczelnik US doręczył postanowienie z dnia [...] grudnia 2009 r. doradcy podatkowemu, który nie był umocowany do działania w imieniu skarżącego w trakcie tego postępowania. Postanowienie Naczelnika US nie weszło zatem do obrotu prawnego, z uwagi na treść art. 212 Op, gdyż nie zostało ono prawidłowo doręczone skarżącemu. Zażalenie na to postanowienie należało tym samym uznać za niedopuszczalne w świetle art. 228 § 1 pkt 1 Op. Nie zaczął bowiem biec termin do wniesienia zażalenia i brak jest przedmiotu zażalenia. Dyrektor IS powołał się także na przepisy art. 137 § 2 i § 3 Op. Pełnomocnictwo udzielone przez Pana A. Z. doradcy podatkowemu – A. S. datowane na dzień [...].06.2005 r. zostało złożone przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. dopiero w postępowaniu zażaleniowym, w odpowiedzi na wezwanie organu II instancji z dnia [...] października 2010 r. 3. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] grudnia 2010 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd") na ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie Dyrektora IS. Występując o uchylenie zaskarżonego postanowienia, postawił zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 136, art. 137 § 3, art. 145 § 2 Op oraz art. 98 -109 kodeksu cywilnego. Podniósł, że jego pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego z [...] czerwca 2005 r. nie zostało odwołane, dlatego prawidłowo zażalone postanowienie doręczono pełnomocnikowi, zaś doręczenie postanowienia podatnikowi byłoby rażącym naruszeniem prawa powodującym, iż postanowienie nie weszłoby do obrotu prawnego (nieskuteczne doręczenie). Ponieważ zażalone postanowienie zostało doręczone prawidłowo, dlatego organ odwoławczy powinien rozpatrzyć zażalenie. 4. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 5. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w przepisach art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Sąd pierwszej instancji nie jest związany granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). 6. Ramy prawne rozpoznawanej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z przepisem art. 137 § 1 Op pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2). Stosownie do § 3 wymienionego artykułu, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. W poszczególnych wynikających w toku postępowania kwestiach mniejszej wagi organ podatkowy może nie żądać pełnomocnictwa, jeżeli pełnomocnikiem jest małżonek strony, a nie ma wątpliwości co do istnienia i zakresu jego upoważnienia do występowania w imieniu strony (§ 3a). W zakresie nieuregulowanym w § 1-3a stosuje się przepisy prawa cywilnego (§ 4). Przepisy art. 145 Op przewidują, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi (§ 1). Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (§ 2). Organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia, zgodnie z art. 212 w związku z art. 219 Op. Zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie (art. 236 § 2 pkt 1 Op). Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Op, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność zażalenia. 7.1. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, czyli art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz w związku z art. 236 i art. 145 § 2 Op, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienia procesowe Dyrektora IS wypełniają przesłankę, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu. Dyrektor IS pominął bowiem fakt, że uchybienie organu I instancji, który nie wezwał pełnomocnika skarżących do złożenia stosownego dokumentu pełnomocnictwa, zostało konwalidowane na etapie postępowania zażaleniowego. Skoro do akt sprawy został złożony odpis pełnomocnictwa z [...] czerwca 2005 r., a jego zakres dotyczył między innymi spraw związanych z bieżącym rozliczaniem należności podatkowych, zażalenie w przewidzianym dla tej czynności terminie złożył pełnomocnik skarżących (doradca podatkowy), który podpisał także wniosek inicjujący postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, to uznać należy, że postanowienie Naczelnika US weszło do obrotu prawnego. Brak jest bowiem podstaw do wniosku, że odpis pełnomocnictwa złożony na etapie postępowania zażaleniowego dotyczył innej sprawy. Tym bardziej, że został złożony w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora IS. 7.2. Skoro art. 137 § 4 Op odsyła do przepisów prawa cywilnego, to należy zauważyć, że zgodnie z art. 96 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "Kc"), umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Z art. 61 § 1 Kc wynika, że oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Odwołanie takiego oświadczenia jest skuteczne, jeżeli doszło jednocześnie z tym oświadczeniem lub wcześniej. Zgodnie z przepisami art. 65 Kc, oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje (§ 1). W umowach należy zaś raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu (§ 2). Przepisy art. 103 Kc i następne przewidują przy tym możliwość konwalidowania wad pełnomocnictwa. Wykładni przepisów postępowania podatkowego, jakimi są przepisy art. 137 i art. 145 Op, należało zatem dokonywać w zgodzie z przepisami prawa cywilnego, regulującymi instytucje pełnomocnictwa i oświadczenia woli. 7.3. Podzielając zatem poglądy dotyczące pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, prezentowane w orzecznictwie sądowoaministracyjnym (zob. wyroki NSA z 11 sierpnia 2005 r., FSK 2113/04, Lex nr 179008; z 27 lutego 2007 r., I GSK 700/06, Lex nr 325363; z 11 września 2007 r., II FSK 990/06, Lex nr 440661; z 30 kwietnia 2009 r., I FSK 131/09, Lex nr 549383) stwierdzić należy, że ich istota dotyczy skuteczności zawiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika. Organ podatkowy nie ma bowiem obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie w innym postępowaniu zostało przedłożone już pełnomocnictwo. Jednak podpisanie przez pełnomocnika wniosku inicjującego postępowanie podatkowe świadczy o jego umocowaniu (doradcy podatkowego) do działania w tym postępowaniu. Zakres pełnomocnictwa został nadto określony przez skarżących szeroko. Obejmuje między innymi postępowanie w sprawach związanych z bieżącym rozliczaniem należności podatkowych. Analiza powyższych poglądów reprezentowanych w orzecznictwie sądowym nie daje wystarczających podstaw do wniosku, że nie jest możliwe ustanowienie pełnomocnika przed wszczęciem postępowania podatkowego. Możliwość taka istnieje, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa cywilnego. Odrębną sprawą jest skuteczność zawiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnika w danej sprawie. W aktach danego postępowania podatkowego zasadniczo powinien bowiem znajdować się albo oryginał pełnomocnictwa albo jego uwierzytelniony odpis. Nawet od tej zasady istnieją jednak wyjątki, wynikające przykładowo z art. 137 § 2 oraz § 3a Op. Natomiast w sytuacji, gdy pełnomocnictwo (odpis) zostało złożone na etapie postępowania zażaleniowego w ramach danej sprawy, to uznać należy, że braki formalne pełnomocnictwa zostały usunięte, a wola skarżącego odnośnie ustanowienia pełnomocnika nie budzi wątpliwości. 8. Reasumując, uchybienia organów związane z odstąpieniem od obowiązku uzupełnienia braków formalnych dotyczących dokumentu pełnomocnictwa (jego zakresu) mogą być konwalidowane w trakcie postępowania podatkowego (administracyjnego), w tym odwoławczego (zażaleniowego), a nawet na etapie postępowania sądowego. Potwierdzenie przez stronę skutecznego umocowania pełnomocnika do reprezentowania jej interesów w danym postępowaniu może nadto nastąpić z mocą wsteczną. Złożenie do akt oryginału lub uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa, traktowane jako usunięcie braku formalnego, może również działać z mocą wsteczną. W szczególności wówczas, gdy strona potwierdzi wcześniejsze, skuteczne umocowanie pełnomocnika. Oczywiste zaś jest udzielenie specjaliście pełnomocnictwa przed wszczęciem postępowania na wniosek, choćby w celu przygotowania wniosku. Oryginał pełnomocnictwa lub jego uwierzytelniony odpis powinien wówczas zostać załączony do wniosku wszczynającego postępowanie. Brak ten może jednak zostać usunięty w trybie art. 169 § 1 Op (braki podania). Organ podatkowy może w postępowaniach prowadzonych z urzędu uzupełniać materiał dowodowy, a także braki formalne, na podstawie art. 155 § 1 Op, wzywając podatnika lub jego pełnomocnika do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Szeroki zakres podmiotowy i przedmiotowy tego przepisu umożliwia organom podatkowym działanie w zgodzie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, w tym zgodnie z art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 Op. 9. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania. Z treści skargi wynika, że skarżący występuje o merytoryczne rozpatrzenie zażalenia, sporządzonego i wniesionego przez pełnomocnika w terminie przewidzianym dla tej czynności. Skarżący potwierdza tym samym wejście postanowienia Naczelnika US do obrotu prawnego. W tej sytuacji, mając na uwadze treść (zakres) pełnomocnictwa i zakres postanowienia organu I instancji, a także fakt, że akta danej sprawy dotyczą zasadniczo zarówno postępowania przed organem I instancji jak i w postępowaniu odwoławczym (zażaleniowym), Dyrektor IS obowiązany będzie rozpatrzyć merytorycznie zażalenie, i to bez konieczności wzywania skarżącego (pełnomocnika) do złożenia uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa. W aktach sprawy znajduje się bowiem dokument pełnomocnictwa (odpis), którego zakres dotyczy między innymi zaliczenia wpłaty na poczet podatku dochodowego pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł mocą art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.), gdyż skarżący byli reprezentowani przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez skarżących wpisu stałego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego, a także 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.