I SA/Wr 312/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A s.c. I. S., B. O. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2003 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi A s.c. I. S., B. O. jest wskazana w sentencji wyroku decyzja Dyrektora Izby Celnej we W., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...], określającą skarżącej spółce kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym kwiecień 2003 r. Powołana decyzja została wydana w oparciu o następujący stan faktyczny. W toku czynności kontrolnych ujawniono, że skarżąca prowadząca działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu paliwami w 2003 r. dokonywała sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw w S. przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, ponadto nie zaewidencjonowała i nie opodatkowała całości sprzedaży gazu propan-butan. Stwierdzone nieprawidłowości zostały opisane w decyzji z dnia [...] września 2005 r., określającej spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r., które zostały utrzymane w mocy przez organ odwoławczy tj. Dyrektora Izby Celnej we W.. Rozpoznając skargi na opisane akty Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 30 stycznia 2007 r. sygn. akt. I SA/Wr 328-339/06 uchylił rozstrzygnięcia obu instancji. W uzasadnieniu dokonując wykładni art. 35 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm. – dalej: ptu) oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.- dalej: rozporządzenie) zwrócił uwagę, że ustawodawca w treści powołanej wyżej ustawy nie określił, aby kiedykolwiek miał powstać obowiązek podatkowy po stronie sprzedającego olej opałowy na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych jeśli sprzedaż następuje zgodnie z jego przeznaczeniem, to jest na cele opałowe. Skoro tak istotny element stosunku daninowego w podatku akcyzowym nie został określony w ustawie to nie mógł tego uczynić Minister Finansów w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy. Przyjęcie, że w każdym przypadku sprzedaży oleju opałowego przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych będzie on przeznaczony na cele inne niż opałowe, prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego ponad jego zakres, który został określony w ustawie. Zdaniem Sądu, zawarte w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia określenie, że za sprzedaż dla celów inne niż opałowe uważa się sprzedaż wyrobów akcyzowych na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych, należy rozumieć jedynie jako przypomnienie, że taka sprzedaż olejów opałowych na cele inne niż opałowe podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) ptu niezależnie od tego, że w konkretnej sytuacji brak jest pozytywnego stwierdzenia, iż podatnik na stacji paliw posiada oleje opałowe na cele inne niż opałowe, o czym mowa w art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b) ptu. W konsekwencji odstąpienie od badania i oceny oświadczeń, które w znacznej części zebrano w toku postępowania i dołączono do akt sprawy, było wadliwe. W zaleceniach Sąd nakazał pogłębienie ustaleń faktycznych w tym zakresie, w oparciu o przedstawioną wyżej wykładnię danych przepisów. Natomiast co do zarzutów dotyczących niezadeklarowanej sprzedaży gazu propan-butan, Sąd uznał je za zbyt ogólnikowe aby podważyć poprawności działania organów podatkowych, podkreślając dokładność rozliczeń zakupu i sprzedaży tego produktu oraz brak dowodów, że spółka gaz wykorzystała na własne cele. Ponownie badając sprawę organy podatkowe ustaliły, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2003 r., Spółka dokonała zakupu 69.600 litrów oleju opałowego i 74.050 litrów gazu propan-butan, sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była fakturami VAT oraz paragonami. Skarżąca była również w posiadaniu oświadczeń nabywców oleju o jego przeznaczeniu, po ich weryfikacji oraz wezwaniu strony do złożenia wyjaśnień organ I instancji stwierdził, że niektóre z nich zawierają nieprawdziwe lub niepełne dane personalno-adresowe lub dotyczące przeznaczenia oleju, a które są wymagane przepisami prawa. W rezultacie stwierdzono, że w kwietniu 2003 r. Skarżąca nie opodatkowała podatkiem akcyzowym sprzedaży 135,02 l oleju odniesieniu do którego nie posiadała wymaganego prawem udokumentowania sposobu jego przeznaczenia dla celów grzewczych. Ponadto sprzedała gaz płynny propan-butan w ilości wyższej niż zadeklarowana o 75,57 l., doprowadzając do zaniżenia zobowiązania podatkowego. Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały określeniem prawidłowej wysokości należnego podatku akcyzowego, co nastąpiło decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie I instancji, podkreślił, że zwolnienie sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe od podatku akcyzowego uzależnione jest od spełnienia przez podatnika warunków określonych w § 6 rozporządzenia, tj. posiadania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W toku postępowania skarżąca nie przedstawiła wymaganych tym przepisem oświadczeń co do całości deklarowanej sprzedaży – w kwietniu 2003 r. dotyczyło to dwóch transakcji. Powołując się na przepis art. 35 ust. 1 pkt 3 ptu organ odwoławczy wskazał, że obowiązek podatkowy ciąży na sprzedawcy i powstaje dla podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z zastrzeżeniem lit. b) – z chwilą tej sprzedaży, zaś dla podatników sprzedających wyroby akcyzowe na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych – z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe (art. 35 ust. 6 ptu). W rozpoznawanej sprawie ustalenie, że część oleju została przeznaczona na cele inne niż opałowe nastąpiło dopiero w chwili jego sprzedaży, co zgodnie z wykładnią dokonaną przez Sąd w powoływanym wyroku z dnia 30 stycznia 2007 r. skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w tym momencie. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podatkowy zauważył, że miejscem sprzedaży przedmiotowego oleju była stacja paliw, co wynikało z treści zebranych w sprawie dokumentów, w tym umowy dzierżawy stacji paliw w S., zapisów na fakturze wystawianej przez Spółkę oraz ze świadectw legalizacji wystawionych przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar dla odmierzaczy paliw, w których wskazano jako miejsce ich usytuowania stację paliw. Powołał się też na rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r., w którym zdefiniowane zostało pojęcie stacji paliw. Dalej podał, że wykorzystywane odmierzacze paliw ciekłych posiadały świadectwa legalizacji wydane przez właściwy organ, tym samym brak było podstaw do kwestionowania statusu tych urządzeń. Odpierając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy stwierdził, w sprawie dopełniono obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu koniecznym do jej prawidłowego rozstrzygnięcia, a wydając decyzję uwzględniono wszystkie przedstawione przez stronę argumenty i oceniono je w uzasadnieniu decyzji. W kwestii zawyżenia ilości gazu propan-butan, Dyrektor Izby Celnej powołał się na powoływany już wyrok z dnia 30 stycznia 2007 r., podkreślając, że rozliczenia w tym zakresie zostały przeprowadzone w sposób bardzo dokładny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji Skarżąca powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji tj. naruszenie art. 2, art. 45 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.) przez wydanie decyzji na podstawie § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, który w części jest niezgodny z wymienionymi wyżej przepisami; ponadto § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego w sytuacji, gdy olej opałowy sprzedawany był przez spółkę wyłącznie dla celów opałowych. Zarzuciła też obrazę art. 35 ust. 6 pkt. 1 lit. a) i lit. b) ptu, poprzez przyjęcie, że strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych i jednocześnie zastosowanie w zakresie powstania obowiązku podatkowego normy wynikającej z art. 35 ust. 6 pkt. 1 lit. a) ptu, właściwej dla sprzedaży oleju opałowego w inny sposób niż przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych, która przewiduje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, zamiast zastosowania normy, wynikającej z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b) ptu, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z dniem stwierdzenia posiadania oleju opałowego na cele inne niż opałowe. W zakresie naruszenia prawa procesowego wskazała na art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, przez przyjęcie, że urządzenie, przy użyciu którego spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego, jest odmierzaczem paliw ciekłych w rozumieniu tego przepisu w sytuacji, gdy urządzenie to nie spełniało odpowiednich warunków technicznych do zakwalifikowania go jako takiego odmierzacza; art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, poprzez uznanie, że Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego "na stacjach paliw" w sytuacji, gdy urządzenie, przy użyciu którego dokonywana była sprzedaż, nie znajdowało się na stacji paliw, czyli w miejscu, gdzie znajdują się dystrybutory przeznaczone do tankowania paliw do pojazdów mechanicznych ale w znacznej odległości od tego miejsca. Sformułowała także zarzut naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., przez ograniczenie postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie przeznaczenia oleju opałowego sprzedawanego przez stronę wyłącznie do badania oświadczeń nabywców tego oleju w sytuacji, gdy oświadczenia te były tylko przykładowym dowodem wskazanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 328-339/06, co oznaczało, że organ podatkowy powinien był przeprowadzić we własnym zakresie także pozostałe dowody, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. Wskazała też na naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności: przyjęcie za podstawę rozstrzygnięć wybiórczego materiału dowodowego w celu udowodnienia niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe; brak przeprowadzenia dowodów na okoliczność rzeczywistego sposobu sprzedaży oleju opałowego i przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego oraz na okoliczność sposobu i ilości sprzedaży i zakupu gazu propan-butan, w szczególności nie uwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodów wskazanych w piśmie z dnia 30 października 2007 r.; przyjęcie arbitralnej i sprzecznej z okolicznościami faktycznymi tezy, że spółka sprzedawała olej opałowy przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych w sytuacji, gdy odmierzacz ten używany był przede wszystkim do napełniania olejem opałowym kanistrów, które następnie były sprzedawane; zawyżenie ilości nabywanego i sprzedawanego przez spółkę gazu propan-butan; stosowanie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady, według której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco). Końcowo zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W.. W obszernym uzasadnieniu skargi strona zwróciła uwagę na niekonstytucyjność § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, który wprowadza domniemanie prawne, że w każdej sytuacji sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych na stacjach paliw jest on przeznaczony na cele inne niż opałowe. Podniosła, że ustawa takiego domniemania nie tworzy w związku z czym, w świetle regulacji ustawowych, przedmiotem postępowania dowodowego winno być ustalenie, że miała miejsce sprzedaż tego oleju na cele inne niż opałowe. Skarżąca podkreśliła, iż w okresie objętym kontrolą sprzedawała olej opałowy wyłącznie z przeznaczeniem na cel opałowy czego dowodzą posiadane w jej dokumentacji oświadczenia nabywców oleju w liczbie ponad 300 sztuk. Organy podatkowe w istocie nie przeprowadziły postępowania dowodowego na okoliczność rzeczywistego sposobu jego sprzedaży, zakładając z góry, że była prowadzona przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Dalej strona wywodziła, że zastosowanie domniemania prawnego wynikającego z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wymagało ustalenia, czy sprzedaż była dokonywana na stacji paliw, przy użyciu tych odmierzaczy, czego organy podatkowe nie uczyniły. Natomiast w ocenie spółki, nie można było mówić ani o zastosowaniu wskazanych urządzeń, ani o stacji paliw jako miejscu sprzedaży. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zarówno zaskarżona decyzja jak też ją poprzedzająca zostały wydane po uchyleniu wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 328-339/06 uprzednich rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji. W orzeczeniu tym Sąd dokonał wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie nakazując poczynienie ustaleń w zakresie przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe poprzez weryfikację oświadczeń nabywców. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W oparciu o przytoczoną regulację zadanie Sądu w składzie obecnie orzekającym ograniczało się do zbadania decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. poprzez pryzmat ustaleń i wytycznych podjętych w powołanym wyżej wyroku. Przystępując zatem do oceny legalności zaskarżonego aktu w granicach zakreślonych powołanym wyżej przepisem p.p.s.a., w pierwszej kolejności należy wskazać na dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wykładnię przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów wykonującego ten akt. Dokonując prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego Sąd w powołanym wyżej wyroku stwierdził, że stanowisko obu stron w rozpoznawanej sprawie, jakoby z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia miało wynikać, że również sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe, jeśli jest dokonywana na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, podlega podatkowi akcyzowemu w związku z zawartym w tej normie prawnej określeniem, iż uważa się taką sprzedaż za sprzedaż dla celów innych niż opałowe, nie jest uzasadnione. Nie sięgając nawet do rozważania struktury ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i istoty podatku akcyzowego zauważyć trzeba, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, ciążący w szczególności na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, skonkretyzowany został co do momentu swego powstania dla sprzedających oleje opałowe w art. 35 ust. 6. Dalej Sąd wskazał na wymogi konstytucyjne w zakresie konieczności nakładania obowiązków z tytułu danin publicznych mocą ustawy, stwierdzając, że obejmują one także moment określenia obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1 ptu w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje on: a) dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b), z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe, b) dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych - z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe. Z treści tych przepisów Sąd wywiódł, że jedynie dla podatników sprzedających oleje opałowe na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych obowiązek podatkowy przy sprzedaży tego wyrobu na cele inne niż opałowe powstaje wcześniej, a więc już w chwili stwierdzenia posiadania oleju opałowego na te cele, a nie dopiero z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe. Nie wynika jednak z tego, aby w wypadku braku ustalenia, że podatnik taki posiada olej opałowy na cele inne niż opałowe, nie miałby w stosunku do niego powstawać obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w razie stwierdzenia, że olej opałowy na taki cel sprzedał, o czym mowa w art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a). Ustawodawca nie określił natomiast w ustawie, aby kiedykolwiek miał powstać obowiązek podatkowy sprzedawcy oleju opałowego na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, jeżeli sprzedaje w ten sposób olej opałowy zgodnie z jego przeznaczeniem, to jest na cele opałowe. Skoro tak istotnego elementu stosunku daninowego w zakresie podatku akcyzowego nie określił ustawodawca w ramach ustawy, to nie miał kompetencji tego uczynić Minister Finansów w ramach rozporządzenia wykonawczego. Stanowiłoby to niedopuszczalne przekroczenie jego kompetencji jak również przepisów ustawy podatkowej i Konstytucji we wskazanym w skardze zakresie, gdyż tożsame byłoby z przyjęciem, że każda sprzedaż oleju opałowego na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych jest sprzedażą tego oleju na cele inne niż opałowe niezależnie od rzeczywistego celu, w jakim nabywca oleju opałowego go kupuje i nawet wówczas, gdyby miał go zużyć zgodnie z jego przeznaczeniem na cele opałowe. Byłoby to w istocie rozszerzenie obowiązku podatkowego ponad jego zakres, określony w ustawie i to przy okazji normy prawnej przewidującej zwolnienie podatkowe w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych. W rezultacie Sąd stwierdził, że przepis § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia stanowiący, że za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych, należy rozumieć jedynie jako przypomnienie, że taka sprzedaż olejów opałowych na cele inne niż opałowe podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) niezależnie od tego, iż w konkretnej sytuacji brak jest pozytywnego stwierdzenia, że podatnik na stacji paliw posiada oleje opałowe na cele inne niż opałowe, o czym mowa w art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b). Gdyby nie to przypomnienie i sprecyzowanie w normie rozporządzenia wykonawczego, to podatnicy dokonujący sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych mogliby podnosić - co prawda niezasadnie - że skoro dotyczy ich specjalny przepis określony w art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b) ustawy, to nie dotyczy ich norma ogólniejsza sformułowana wyżej pod lit. a). Takie rozumienie normy podstawowej pozwalało na odczytanie jej zgodnie z przepisami wyższego rzędu, a w konsekwencji zgodnie z Konstytucją. Przyjmując odmienne rozumienie interpretowanych przepisów organy podatkowe odstąpiły od wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, przede wszystkim w zakresie ustaleń przeznaczenia sprzedawanego przez skarżącą oleju opałowego, a w szczególności na podstawie oświadczeń nabywców, o których mowa w § 6 rozporządzenia. Uchylając decyzje organów obu instancji Sąd nakazał pogłębienie ustaleń faktycznych w tym właśnie zakresie, podkreślając, że oświadczenia, o których stanowi powołany przepis rozporządzenia w znacznej części zebrano w toku przeprowadzanego postępowania i dołączono do akt sprawy, ale odstąpiono od ich badania i oceny, powołując się na interpretację § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, o której była mowa wyżej, a którą Sąd z podanych powodów uznał za wadliwą. Działając w granicach wyznaczonych zakresem związania przedstawionym w ww. wyroku stwierdzić trzeba, postępowanie organów podatkowych podjęte w wyniku ponownego rozpoznania sprawy nie narusza przepisów tak prawa procesowego jak i materialnego, co czyni bezzasadnymi podnoszone w skardze zarzuty. Większość z nich wskazuje na naruszenie § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w aspekcie dążenia do wyjaśnienia istotnych faktów jak też bezprawnego zastosowania, co nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia. Treść decyzji organów podatkowych obu instancji dowodzi, że wykonując zalecenia Sądu z dnia 30 stycznia 2007 r. odstąpiły od stosowania treści ww. przepisu rozporządzenia skupiając się na badaniu przeznaczenia sprzedawanego przez skarżącą oleju opałowego na cele opałowe poprzez weryfikację zebranych w toku postępowania oświadczeń nabywców. Tym samym zarzut niekonstytucyjności czy niezgodności przepisami ustawy Ordynacja podatkowa ocenić trzeba jako bezzasadny, gdyż norma § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nie była podstawą wydanych decyzji, chybione są więc zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1i art. 191 O.p. w związku z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, jak również te podnoszące błędne ustalenia w zakresie miejsca dokonywania sprzedaży czy wymogów urządzenia za pomocą którego towar był dystrybuowany. Przy wykładni przyjętej przez organy podatkowe, w ślad za poglądem prawnym przedstawionym w zaskarżonym wyroku, okoliczności te nie mają jakiegokolwiek znaczenia dla sprawy. W kontekście przedstawionej w obszernych fragmentach wykładni przepisów art. 35 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia organy podatkowe zobowiązane były do oceny przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego poprzez analizę posiadanych przez skarżącą oświadczeń, przyjmując jednocześnie, że nie może powstać w stosunku do sprzedawcy oleju opałowego obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jeżeli sprzedawał olej opałowy na cele opałowe, nawet jeśli sprzedaż dokonana była przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Wymogom tym organy podatkowe sprostały szczegółowo analizując treść posiadanych przez stronę dokumentów, zasadnie powołując w tym zakresie regulację § 6 ust. 1 rozporządzenia. Zgodnie z jej treścią sprzedawca oleju opałowego zobligowany został do uzyskania oświadczenia od poszczególnych nabywców, którego postać została zróżnicowana w zależności od tego, czy nabywca jest przedsiębiorcą, czy też osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej – pierwszy z podmiotów musi złożyć oświadczenie o sposobie przeznaczenia zakupionego wyrobu (§ 6 ust. 1 pkt 1), drugi winien wyraźnie wskazać, że olej jest nabywany z przeznaczeniem na cele opałowe (§ 6 ust. 1 pkt 2). Zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia, oświadczenie osoby fizycznej niebędącej przedsiębiorcą powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zwrócić należy uwagę, że przytoczony przepis wskazuje, że wymagane oświadczenie powinno zawierać co najmniej elementy wymienione w punktach 1-6. Wywieść stąd należy, że braki uniemożliwiające identyfikację nabywcy a w konsekwencji przeznaczenie oleju powodują, że dany dokument traci walor takiego oświadczenia. Z kolei w konsekwencji jego braku podatnik traci uprawnienie do zwolnienia od podatku akcyzowego, na co wskazuje treść § 6 ust. 5, który stanowi, że w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepisy § 5 (które obligują do zastosowania odpowiednich stawek podatku – przyp. Sądu) stosuje się odpowiednio. Jednocześnie w orzecznictwie sądowym niejednokrotnie podkreślano, że oświadczenia wymagane przepisem § 6 rozporządzenia, aby uprawniały do zwolnienia od podatku akcyzowego, muszą być niewadliwe pod względem nie tylko formalnym, ale także materialnym. Oznacza to, że nie może zostać uwzględnione jakiekolwiek oświadczenie, które spełnia wszystkie warunki formalne określone w § 6 ust. 2 rozporządzenia, jeżeli dane personalno-adresowe są nieprawdziwe – dotyczą nabywców, których nie można w rzeczywistości zidentyfikować (por. np. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1485/07, LEX nr 468699). Z tych przyczyn należy w pełni podzielić pogląd Dyrektora Izby Celnej zawarty w treści zaskarżonej decyzji, że z całokształtu przywołanych regulacji wynika, iż prawodawca nadał przedmiotowemu oświadczeniu charakter dokumentu o szczególnej mocy dowodowej. Co za tym idzie, rolą organu podatkowego w postępowaniu podatkowym jest przede wszystkim zbadanie pod kątem poprawności formalnej i materialnej oświadczeń, które podatnik obowiązany jest gromadzić w swojej dokumentacji przez okres 5 lat, od końca roku, w którym je wystawiono (§ 6 ust. 4 rozporządzenia). Stanowią one zatem jedyny prawnie dopuszczalny dowód potwierdzający przeznaczenie sprzedawanego oleju. Natomiast dodatkowe dowody mogą jedynie uwiarygodnić lub podważyć ich treść, w żadnym jednak razie nie mogą tych oświadczeń zastąpić. W ocenie Sądu, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w toku ponownego rozpoznania sprawy nie budzą zastrzeżeń i zostały podjęte w sposób wnikliwy, wyczerpujący i zgodny ze wskazaniami wyroku z 30 stycznia 2007 r. Pod kątem formalnej i materialnej poprawności zbadane zostały wszystkie oświadczenia, jakimi dysponowała skarżąca w swojej dokumentacji, podkreślenia wymaga, że podjęto także dodatkowe czynności w celu uzupełnienia danych adresowych poszczególnych nabywców, przyjmując od strony pisemne oświadczenie w tym względzie. W zakresie obejmującym badany okres, to jest kwiecień 2003 r., ustalono że dwa oświadczenia dokumentujące transakcje zakupu oleju opałowego w łącznej ilości 135,02 litrów były wadliwe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Co do pierwszego oświadczenia stwierdzono, że pod wskazanym adresem osoba o podanym imieniu i nazwisku nie jest znana, natomiast w przypadku drugiego oświadczenia, podany adres w rzeczywistości nie istniał. Wobec tego słusznie, zdaniem Sądu, uznano, że oświadczenia te nie spełniały wymogów określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia, co z kolei uzasadniało zastosowanie stawek podatkowych wynikających z § 5 w związku z treścią § 6 ust. 5 tegoż rozporządzenia. W tym stanie rzeczy nie można było ocenić jako zasadnego zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Podkreślenia przy tym wymaga, że skarżąca nie formułowała jakichkolwiek zarzutów dotyczących błędnych czy nieprawidłowych ustaleń w zakresie badanych oświadczeń, wysuwając argumenty o charakterze ogólnym dotyczącym konieczności przeprowadzenia innych dowodów na okoliczności, które winny być dokumentowane oświadczeniami. Żądanie te nie mogły być jednak uwzględnione, gdyż jak wskazano, zasadnie organy podatkowe wyjaśniały, że treści wymaganych prawem oświadczeń nie można zastąpić innymi dowodami, mogą one jedynie je uzupełniać, co wzięto pod uwagę wzywając stronę do złożenia wyjaśnień. Podobnie należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez oddalenie wniosku dowodowego skarżącej z dnia 30 października 2007 r. bowiem jak słusznie wyjaśniał organ podatkowy nie miał on dla sprawy istotnego znaczenia. Jego zakresem skarżąca objęła przesłuchanie świadków w osobach jej pracowników, dokonanie oględzin miejsca sprzedaży i przesłuchanie wspólników na okoliczność wskazania celu sprzedaży oleju, zgodnie zaś z przedstawionym sposobem dokumentowania przeznaczenia sprzedawanego oleju wnioskowane dowody są nieistotne. Nie sposób też podzielić wywodów zarzucających wybiórcze czy stronnicze działanie organów podatkowych (stosowanie zasady in dubio pro fisco), podkreślając jednocześnie, że skarżąca nie precyzowała na czym konkretnie miałoby polegać, podobnie jak zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów art. 35 ust. 6 pkt 1 lit a i lit b ptu, bowiem przyjęte przez organy podatkowe wnioski odpowiadają wskazaniom zawartym w powoływanym wielokrotnie wyroku z dnia 30 stycznia 2007 r. Wyjaśniono w nim, że nie jest wykluczone aby w przypadku braku ustalenia, że podatnik sprzedający olej poprzez odmierzacz paliw ciekłych posiada olej opałowy na cele inne niż opałowe, nie miałby w stosunku do niego powstawać obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w razie stwierdzenia, że olej opałowy na taki cel sprzedał, o czym mowa w art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) ptu. W kontekście tych stwierdzeń prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że jeżeli nie istniały dowody, pozwalające na stwierdzenie, że strona posiadała olej opałowy na cele inne niż opałowe, zaś jego przeznaczenie ujawniono dopiero w chwili sprzedaży, to stosownie do treści powołanego przepisu w tym właśnie momencie powstał obowiązek podatkowy z tytułu jego sprzedaży. Ustalenia te są zgodnie z treścią powoływanego wyroku, którym – jak należy przypomnieć - związane są zarówno organy podatkowe jak i Sąd obecnie rozpoznający sprawę. Jeśli skarżąca z taką wykładnią powołanych przepisów się nie godziła winna skarżyć powołany wyrok i zawarte w nim poglądy, kwestionowanie ich na tym etapie jest w świetle art. 153 p.p.s.a. niedopuszczalne. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego rozliczeń podatku w związku ze sprzedażą gazu propan-butan, to stwierdzić trzeba, że i w tym względzie Sąd w powoływanym wyroku z dnia 30 stycznia 2007 r. dokonał już wiążącej oceny prawnej wskazując, że kwestia ta była wyjaśniana w toku postępowania podatkowego, w którym stwierdzono, że spółka nie posiadała środka trwałego w postaci kotła grzewczego wykorzystywanego przy użyciu tego gazu, zaś znajdujące się w aktach sprawy rozliczenia jego kupna i sprzedaży są bardzo dokładne. Z kolei w toku postępowania zakończonego obecnie kontrolowaną decyzją skarżąca nie podnosiła żadnych dodatkowych zarzutów odnoszących się do tych kwestii. Podsumowując, organy podatkowe obu instancji w pełni wywiązały się z obowiązku wynikającego z art. 153 p.p.s.a. działając zgodnie obowiązującymi przepisami prawa. Wobec powyższego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.