I SA/Sz 188/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2011 r. sprawy ze skargi S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] złotych tytułem kosztów postępowania. W dniu [...] . S. sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego - uzupełniony w dniu [...] r. -dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów. Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkalnego i komercyjnego, a także świadczy usługi budowlane. Nie dysponując wystarczającymi własnymi środkami do realizacji inwestycji Spółka korzysta z finansowania zewnętrznego. Źródłem finansowania projektów deweloperskich są kredyty celowe, które Spółka spłacać będzie przez kolejne okresy (czas uzależniony od tempa sprzedaży). Częściowo inwestycje finansowane są również z kredytu zaciągniętego na działalność bieżącą, dotyczy to w szczególności inwestycji nowo rozpoczętych, które nie otrzymały jeszcze kredytu celowego. W związku z powyższym Spółka płaci miesięcznie odsetki od uzyskanych kredytów. Po zrealizowaniu konkretnej inwestycji Spółka sprzedaje wybudowane mieszkania. Przychody Spółka rozpoznaje dopiero z chwilą sprzedaży poszczególnych lokali (ewentualne zaliczki i przedpłaty wnoszone przez klientów w trakcie budowy nie stanowią bowiem przychodu podatkowego), natomiast ponosi różnego rodzaju koszty związane z budową i przygotowaniem procesu sprzedaży. Koszty te z bilansowego punktu widzenia traktuje jako produkcję w toku. Po oddaniu do użytkowania kompletne lokale stanowią produkty gotowe. Koszt wytworzenia produktów gotowych jest odnoszony w koszty jako koszt własny sprzedaży lokali w momencie przeniesienia prawa własności lokali na nabywców. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości wydatki związane z zapłatą ww. odsetek w ujęciu bilansowym Spółka traktuje jako koszty wytworzenia, zwiększające wartość "produkcji w toku" lub wartość "produktów gotowych" (gdyż nieruchomość taka, z punktu widzenia ustawy o rachunkowości ujmowana jest jako produkt gotowy). Tym samym zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości odsetki zarachowane i zapłacone w okresie od dnia udzielenia kredytu do dnia zakończenia budowy, staną się, jako element kosztu wytworzenia, kosztem bilansowym w momencie sprzedaży produktu gotowego. W związku z powyższym, Spółka zadała pytanie. Czy odsetki zapłacone od kredytu zaciągniętego na realizację projektu deweloperskiego oraz odsetki od kredytu bieżącego, w części wykorzystanej do realizacji konkretnej inwestycji, stanowią koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, a więc w momencie ujęcia dowodu księgowego dokumentującego ich poniesienie w księgach rachunkowych na określony dzień We własnym stanowisku w sprawie Spółka wskazała, że odsetki zapłacone od kredytów celowych oraz odsetki od kredytu bieżącego w części wykorzystanej do realizacji konkretnego projektu deweloperskiego powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty, niezależnie od tego w jaki sposób odsetki te są ujmowane dla celów bilansowych. Wydatki te bowiem mają na gruncie prawa podatkowego związek pośredni z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami, bowiem służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów, przez co stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Inny sposób ujęcia, wynikający z prawa bilansowego (determinowany przepisami ustawy o rachunkowości), zdaniem Spółki, pozostaje bez wpływu na sposób ujęcia dla celów podatkowych. Na potwierdzenie własnego stanowiska Spółka powołała inne indywidualne interpretacje. Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia [...] r. (data wpływu [...] r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym w dniu [...] r. -dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów -jest nieprawidłowe. Organ wskazał na definicję kosztów uzyskania przychodów z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dalej organ wskazał, że każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł -obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu. W przypadku odsetek od kredytu - jako kosztów dotyczących korzystania z cudzego kapitału - ocena celowości ponoszenia tych wydatków wymaga uwzględnienia celu, na jaki podmiot otrzymujący kredyt wydatkuje uzyskane w ten sposób środki pieniężne. Organ wskazał także, że kwalifikacja wydatków w postaci odsetek wymaga ponadto uwzględnienia regulacji art. 16 ust. 1 tej ustawy. Mając jednocześnie na uwadze art. 16 ust. 1 pkt 11 a contrario, kosztami uzyskania przychodów mogą być odsetki zapłacone albo skapitalizowane (tj. dopisane do zobowiązania głównego, przekształcone w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej kredytu). Organ wskazał, że w analizowanym przypadku, płacone odsetki dotyczą kredytów zaciągniętych przez Wnioskodawcę na finansowanie projektów deweloperskich oraz na finansowanie bieżącej działalności. Koszty te są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i wpływają na osiągane z niej przychody. Przedmiotowe wydatki spełniają zatem przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Ustalenie momentu ujęcia tych wydatków dla celów podatku dochodowego wymaga odniesienia się do unormowań art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W treści tych przepisów - kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć - ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując zasady ich potrącalności. Odnosząc powyższe do analizowanych kosztów odsetek od kredytów i to , iż mają one charakter kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, organ uznał, że przyczyniają się one w sposób ogólny do powstawania przychodów z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Powołując art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 4e organ wskazał, że dla momentu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów istotny pozostaje moment ujęcia go w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, ale jego "ujęcie jako kosztu", czyli uznanie przez podatnika za koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu m.in. zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 ww. ustawy) oraz zasady współmierności przychodów kosztów (art. 6 tej ustawy), z uwzględnieniem przyjętej przez niego polityki rachunkowości. Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych, co wynika wprost z brzmienia art. 15 ust. 4e wskazanej ustawy podatkowej. Organ stwierdził, iż skoro, dla Spółki, zgodnie z prowadzoną polityką rachunkowości zapłacone odsetki będą stanowiły koszt bilansowy w momencie sprzedaży produktu gotowego, w konsekwencji stosownie do treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopiero w tym momencie Spółka będzie mogła zaliczyć wskazane koszty do kosztów uzyskania przychodów. Spółka, pismem złożonym w dniu [...] r. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w B. do usunięcia, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenia prawa polegającego na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e, a przede wszystkim przepisy art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku ponownej analizy Dyrektor Izby Skarbowej w B., w odpowiedzi z dnia [...] r. numer: [...] (doręczonej w dniu 14 grudnia 2010 r.), stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Sądu zaskarżając interpretację w całości w związku z naruszeniem, przez organ wydający interpretację, prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e, a przede wszystkim przepisy art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz prawa proceduralnego, tj. art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, pełnomocnik Spółki wniósł o: - uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie w całości; - zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. Wskazano że to, że Spółka dokonuje innego ujęcia wydatków na potrzeby bilansowe pozostaje bez znaczenia dla kwalifikacji podatkowej wydatku. Ujęcie bilansowe (aktywowanie w kosztach wytworzenia) czynione jest ze względu na obowiązki wynikające z prawa bilansowego. Zdaniem skarżącej zasady wynikające z ustawy o rachunkowości nie mogą mieć wpływu na ocenę wydatków na gruncie materialnego prawa podatkowego (za wyjątkiem sytuacji wprost wskazanych w ustawie CIT). W przeciwnym bowiem wypadku dochodziło by do sytuacji, że przepisy ustawy o rachunkowości (prawa bilansowego) miałyby wpływ na rozliczenia podatkowe, co stałoby w sprzeczności z zasadami prawa podatkowego. Zdaniem Spółki ma to istotne znaczenie w rozpatrywanym stanie faktycznym. W wielu bowiem przypadkach zasady rachunkowości wymuszają odmienne ujmowanie pewnych kategorii wydatków (kosztów). Spółka dodatkowo wskazała, że przyjęcie zasad wynikających z wydanej interpretacji powodowałoby, iż podatnik mógłby dowolnie "manipulować" wynikiem podatkowym, ujmując lub nie ujmując wydatków w kosztach dla celów rachunkowych. Ponadto w ocenie skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w B., w wydanej interpretacji, nie przedstawił uzasadnienia prawnego, dlatego też wystosowano wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie również nie przedstawiono uzasadnienia prawnego zajętego stanowiska wbrew przywołanym interpretacjom. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. odnosząc się do zarzutów skargi z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na wstępie, wskazać należy, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Na podstawie zaś art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek (o udzielenie interpretacji) jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że specyfika postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę na tle opisanego stanu faktycznego. Organ podatkowy nie dokonuje abstrakcyjnej wykładni normy prawnej, lecz zawsze musi uwzględniać stan faktyczny opisany przez stronę we wniosku. To ten stan faktyczny wytycza zatem ramy wykładni i wskazuje, czy w ustalonym stanie faktycznym określony przepis prawa może znaleźć zastosowanie i w jakim zakresie. Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. W ocenie Sądu powyższych kryteriów uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia. Jak już wskazano Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który wskazywał, że zapłacone odsetki od kredytu może odnieść do kosztów uzyskania przychodu z chwilą poniesienia ujęcia w księgach. W rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie miała odpowiedź na pytanie o moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu celowego zaciągniętego na realizację konkretnego zadania inwestycyjnego w tym także jednoznacznego ustalenia z jakimi kosztami (bezpośrednimi czy pośrednimi) mamy do czynienia w niniejszym przypadku. Dopiero jednoznaczne rozstrzygnięcie tej kwestii tj. kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów umożliwia odpowiedź na pytania postawione we wniosku przez Spółkę o moment odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Skarżąca, przedstawiając we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zaistniały stan faktyczny w sprawie wskazała, w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, że źródłem finansowania konkretnego projektu deweloperskiego, konkretnej inwestycji jest kredyt celowy i kredyt bieżący, (...). Zasadniczy wątek sprawy, odnoszący się do charakteru uiszczonych odsetek od kredytu bankowego jako kosztu uzyskania przychodu został, w realiach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, ujęty w zaskarżonej interpretacji w oderwaniu od przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Organ wskazuje na kredyty na projekty deweloperskie, a jak była o tym mowa, wnioskodawca powołuje się na zaciągnięciu kredytów na konkretne zadanie inwestycyjne. W ocenie Sądu Spółka i Organ prawidłowo akcentuje, że ustawa nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" – brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku. W ocenie Sądu w niniejszej interpretacji należy stwierdzić istotne braki uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, w zakresie kwalifikowania kosztów uzyskania przychodu i ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu kredytu celowego, zgodnie z wnioskiem strony, zaciągniętego na konkretne zadanie inwestycyjne. Przypomnieć też należy, że dla sądu administracyjnego podstawą uchylenia indywidualnej interpretacji nie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale art. 146. O ile zatem – stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c – sąd administracyjny nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia, jeżeli nie stwierdzi naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, o tyle przepis art. 146 nie operuje kryterium naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, czy też naruszenia przepisów procesowych, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 146 § 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Wyżej zasygnalizowane uchybienia, związane z naruszeniem przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie pozwalają na utrzymanie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Jednakże sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera jednego z zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej. Trudno zatem wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł tej wykładni do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. W szczególności dotyczy to nie przeprowadzenia analizy przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod kątem przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Braki te winny zostać przez organ interpretacyjny uzupełnione, z uwzględnieniem zamieszczonych wyżej wskazań. Z powyższych względów oraz na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi