V SA/Wa 250/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Protokolant - st. sekr. sąd. Agnieszka Groszek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2011 r. sprawy ze skargi [...]- Firma Handlowa "[...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] – Firma Handlowa "[...] kwotę 800 (osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Dyrektor Izby Celnej w [...] po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] nr [...] decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. ([...]) uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej zastosowanego kodu TARiC: 1) określił prawidłową klasyfikację taryfową dla towarów z poz. 1 SAD BIS w postaci kwiatów i gałązek wykonanych z tworzyw sztucznych do kodu TRARIC 6702 10 00 0; 2) w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy; W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł m.in., że w dniu [...] października 2007 r., Importer – Firma [...], działając przez Pełnomocnika – Agencję Celną [...] Sp. z o. o. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu towar zadeklarowany jako "artykuły dekoracyjne bożonarodzeniowe", w ilości 295 kartonów, wg dokumentu SAD nr [...] – poz. 1 taryfikując go do pozycji 9505 (kod Taric 9505 10 90 00) obejmującej z brzmienia: " Artykuły Świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów", ze stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22%. Do zgłoszenia załączono fakturę nr IV-073092, w której kwiaty sztuczne zgłoszone w poz.1 w/w SAD, określono jako: łodygi i główki poinssettii, brokatowe i srebrne liście paproci oraz brokatowe liście. W ramach kontroli przeprowadzonej, w trybie art. 78 ust. 2 WKC, organ celny I instancji zweryfikował całość dokumentów przedłożonych do zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] października 2007 r. Po analizie akt sprawy pojawiły się wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanego kodu Taric importowanego towaru. W związku z tym, organ I instancji postanowieniem nr [...] z dnia [...]0.04.2008 r. wszczął postępowanie celno – podatkowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wysokości cła od towarów ujętych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym oraz określenie kwoty podatku VAT. Decyzją nr [...] z dnia [...].10.2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] zmienił kwalifikację taryfową importowanych towarów, zadeklarowaną w ww. zgłoszeniu celnym (poz. 1), określił kwotę długu celnego oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego. Przedmiotowe towary zostały zaklasyfikowane do kodu Taric 6702 90 00 00 ze stawka celną w wysokości 4,7% wartości celnej, co stanowiło podstawę do ustalenia kwoty należności celnych oraz określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego z zastosowaniem 22% stawki podatku VAT. Od powyższej decyzji Pełnomocnik Strony złożył odwołane zarzucając wydanie jej z rażącym naruszeniem: 1. norm postępowania, w szczególności art. 122,187 § 1, 191, 201 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę oraz naruszenie zasad swobodnej oceny dowodów, a także bezpodstawne przyjęcie, że strona świadomie i przez zaniedbanie podała nieprawidłowe dane w zgłoszeniu celnym, co uzasadnia nałożenie i pobór odsetek, 2. przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987/ r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zastosowanie wobec importowanego towaru kodu 6702 90 00 oraz błędną interpretację treści pozycji 9505 poprzez uznanie, że bez znaczenia dla klasyfikacji taryfowej artykułu bożonarodzeniowego pozostaje charakter, popularność, przeznaczenie i sposób wykorzystania. Organ odwoławczy podkreślił m.in., że podstawą do orzekania w niniejszej sprawie stanowiło rozporządzenie Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L Nr 301 z 31.10.2006 r. z późn. zm.). Klasyfikacja towarów w Taryfie Celnej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. A zatem do każdego importowanego towaru przepisany jest odpowiedni kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Wykładnią Taryfy Celnej jest także komentarz zawarty w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów", stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M:P. Nr 86, poz. 880) oraz w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", opublikowanych w Dz. U. WE C 50 z dnia 28.02.2006 r. W niniejszej sprawie przedmiotem importu były sztuczne kwiaty poinssettii i brokatowe liście paproci, co ustalono na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...].10.2007 r. i załączonej do niego faktury nr [...] oraz wyjaśnień Strony zawartych w piśmie z dnia 26.05.2008 r. Towar ten Strona zgłosiła do poz. 9505. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji uznał, iż przedmiotowe sztuczne kwiaty w postaci poinssettii i brokatowych liścii paproci winny zostać zaklasyfikowane do kodu CN 6702 90 00 (kod Taric 6702 90 00 00) ze stawką konwencyjną w wysokości 4,7%. Podkreślono, że skarżący nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego przedmiotowego towaru tylko zastosowaną klasyfikację towarową. Zdaniem Strony, pozycja 9505 taryfy celnej zadeklarowana w zgłoszeniu celnym nr [...] dla w/w sztucznych kwiatów, jest prawidłowa, zgodna regułą 3 c) ORINS, gdyż są to artykuły bożonarodzeniowe, zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawane jako artykuły świąteczne. Zdaniem organu odwoławczego z prezentowanym stanowiskiem nie można się zgodzić, ponieważ pozycja 9505 taryfy celnej, obejmuje z brzmienia "Artykuły Świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów". Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do pozycji 9505, do artykułów bożonarodzeniowych zalicza się towary o tradycyjnym bożonarodzeniowym przeznaczeniu np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, skarpety bożonarodzeniowe, figurki świętego Mikołaja. Przedmiotem importu, w sprawie niniejszej były sztuczne kwiaty w postaci poinssettii i brokatowe liście paproci, dla których w taryfie celnej właściwa jest pozycja 6702 obejmująca z brzmieniem kwiaty sztuczne , liście i owoce oraz ich części: artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej stosuje się w kolejności numerycznej od 1 do 6. w związku z powyższym, dokonując klasyfikacji spornych towarów do odpowiedniej pozycji taryfy celnej, należy przeanalizować postanowienia w nich zawarte zaczynając od reguły 1, a nie od reguły 3 c) jak sugeruje Skarżący w odwołaniu. Klasyfikacja spornych sztucznych kwiatów do pozycji 6702 taryfy celnej jest zgodna z regułą 1 ORINS. Z brzmienia zastosowanej pozycji wynika bowiem, że obejmuje ona wszystkie sztuczne kwiaty, liście i artykuły z nich wykonane, niezależnie od okresu w jakim są importowane, sprzedawane, czy też sposobu wykorzystania. Posypanie lub przyozdobienie kwiatów brokatem nie czyni ich artykułami bożonarodzeniowymi w rozumieniu taryfy celnej. Zastosowana przez organ I instancji pozycja 6702 określa przedmiotowy towar w sposób bardziej szczegółowy niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja 9505. w związku z tym, żądanie Strony zataryfikowania spornych kwiatów sztucznych do pozycji 9505 jest niezasadne niezależnie od tego, czy katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających do taryfy celnej, do pozycji 9505 jest zamknięty, czy też nie, co podnosi Skarżący. Kwiaty sztuczne są z brzmienia objęte pozycja 6702, co oznacza, że nie można ich taryfikować do wnioskowanej pozycji 9505. Ponadto nie wszystkie artykuły/wyroby, które powszechnie kojarzone są ze Świętami Bożego Narodzenia uważane są za takie w przepisach prawa celnego i objęte są pozycją 9505. zgodnie z Notami Wyjaśniającymi, na które powołuje się Skarżący, pozycja 9505 nie obejmuje m.in. choinek naturalnych, stojaków pod choinki, świeczników z dekoracjami świątecznymi, artykułów ceramicznych posiadających wzory świąteczne i funkcje użytkowe, obrusów i serwetek. Artykuły te bezspornie są utożsamione ze Świętami bożonarodzeniowymi, a mimo to nie są objęte poz. 9505. Prawidłowość klasyfikacji taryfowej sztucznych kwiatów, liści, owoców i ich części oraz artykułów wykonanych z nich do pozycji 6702 potwierdzają Noty Wyjaśniające (zał. Do M.P nr 86 z 4 grudnia 2006 r. z późn. zm., tom III, str. 27), zgodnie z którymi pozycja 6702 obejmuje: 1) Sztuczne kwiaty, liście i owoce w postaci przypominającej produkty naturalne, wykonane przez połączenie różnych części (za pomocą łączenia, klejenia, wkładania jednych w drugie lub w podobny sposób). Kategoria ta obejmuje zwykłe wyroby wykonane na wzór kwiatów, liści lub owoców itp. w taki sposób, jak sztuczne kwiaty itp. 2) Części sztucznych kwiatów, liści i owoców (np. słupki, pręciki, płatki, kielichy kwiatowe, liście i łodygi); 3) Wyroby wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców (np. bukiety, girlandy, wieńce, rośliny) i inne artykuły przeznaczone do wykorzystania jako ozdoby lub dekoracje, wykonane przez połączenie sztucznych kwiatów, liści lub owoców. Podkreślono ponadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. V SA/Wa 3001/08 z dnia 21.04.2009 r. stwierdził, ze taryfikacja sztucznych kwiatów lub ich części, do pozycji 6702 jest prawidłowa, ponieważ opis towaru odpowiada definicji pozycji. Opis powyższej pozycji nie wyklucza sztucznych kwiatów lub ich części, które zostały ozdobione np. przez złocenia. W sytuacji gdy przedmiotowy towar występuje z brzmienia w taryfie celnej i jest klasyfikowany do konkretnego kodu CN, jego inna klasyfikacja wynikającą np. z zastosowania towaru jest niemożliwa. Organ odwoławczy wskazał, że zaskarżoną decyzję uchylono w części dotyczącej zastosowania kodu Taric 6702 90 00 00, ponieważ w postępowaniu wyjaśniającym ustalono, iż sporne towary w postaci sztucznych gałązek zostały wykonane z tworzywa sztucznego. W tej sytuacji, właściwy jest kod Taric 6702 10 00 00 obejmujący kwiaty sztuczne, liście, owoce i ich części wykonane z tworzyw sztucznych ze stawką celną w wysokości 4,7%. Zmiana taryfikacji spornych kwiatów z kodu Taric 6702 90 00 00 na Taric 6702 10 00 00, nie miała wpływu na kwotę cła, a tym samym na kwotę należnego podatku VAT. Odnośnie określenia w zaskarżonej decyzji wysokości podatku VAT od przedmiotowych towarów, organ odwoławczy stwierdza, że został on określony prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Stosownie do postanowień art. 5 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54 z 2004 r. , poz. 535). importowane towary podlegają opodatkowaniu, a obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 O.p.). Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wskazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzje określające podatki w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 2 O.p.). Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 29 ust. 13 O.p). W niniejszej sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...]e, dokonał zmiany klasyfikacji taryfowej przedmiotowych towarów, stawki celnej i kwoty długu celnego, które pociągnęły za sobą zmianę podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie z postanowieniami powołanego wyżej art. 29 ust. 13 O.p., podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, organ I instancji był zobowiązany do wydania decyzji określającej podatek VAT od przedmiotowych towarów w prawidłowej wysokości, stosując stawkę w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT, w/w zgłoszenia celnego, ustalono w następujący sposób: - podstawa opłaty – wartość celna 119.212 zł. + kwota cła 5.603 zł. + koszty transportu 1.957 zł. – daje kwotę 126.772 zł. Od tak ustalonej podstawy kwota VAT – przy zastosowaniu 22% stawki – wynosi 27.890 zł. Tym samym podatek VAT określony w ww. decyzji organu I instancji z dnia 11.10.2010 r. odpowiada prawu. Zdaniem organu II instancji zarzut Skarżącego rażącego naruszenia art. 122, 187 § 1, 191, 201 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez Stronę oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, jest niezasadny. Organ I instancji w sposób prawidłowy dokonał klasyfikacji importowanych kwiatów do pozycji 6702, a przed wydaniem zaskarżonej decyzji dokonał szczegółowej analizy materiału dowodowego. Działanie organu celnego mieściło się w granicach zakreślonych w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego, nie przyniosła oczekiwanych przez Stronę rezultatów, nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organu celnego lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie i żądania przez Skarżącego uchylenia zaskarżonej decyzji. Chybiony jest również zarzut rażącego naruszenia, przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, ponieważ sporne towary nie są artykułami bożonarodzeniowymi w rozumieniu pozycji 9505. w związku z tym taryfikacja ich do pozycji 9505 jest niemożliwa. Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła Firma [...] zarzucając jej: 1. rażące naruszenie norm postępowania, w szczególności art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, 2. rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną interpretację zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do przedmiotowego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, pomimo że pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane; Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o : 1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji, 2. zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, W uzasadnieniu skargi odwołano się m.in. do poglądów wyrażanych przez NSA w sprawach I GSK 466-467/09, 471-474/09; I GSK 529, 531-533, 538-540/09; I GSK 541-543/09. W sprawach tych Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował sposób klasyfikacji przedmiotowych artykułów do pozycji 6702 CN, jaki zastosował organ celny w takim samym sporze klasyfikacyjnym. Powyższymi wyrokami Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyroki Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie, oddalając skargi na decyzje WIT, na które powołuje się organ celny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Również wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I GSK 471/09 został uchylony wyrok V SA/Wa 3001/08, na który powoływał się w swojej argumentacji organ celny. Skarżący nie polemizuje z zasadą, że dla danego towary możliwa jest jego klasyfikacja w jednej i tylko jednej pozycji CN. Nie można jednak zgodzić się z tokiem rozumowania organów celnych odnośnie oceny klasyfikacji do danej pozycji. Równie dobrze można by wskazać a priori, że sporny towar klasyfikowany jest w pozycji CN 9505, a przez to nie może być objęty inną pozycją tym CN 6702. Reguła, że dany towar może być sklasyfikowany tylko w jednej pozycji oznacza, że powinna to być jedynie taka pozycja, która najbardziej odpowiada charakterystyce produktu, a nie tylko jego nazwie. Zdaniem Skarżącego organy celne powinny brać pod uwagę treść całej Nomenklatury Scalonej a nie zaprzestać oceny klasyfikacji po dotarciu do pozycji 6702, czyli pierwszej, która w ich opinii dotyczy sztucznych kwiatów. Również bowiem brzmienie pozycji CN 9505 wraz z uwagami do sekcji lub działów nie wyklucza expresis verbis sztucznych kwiatów – czego nie zauważają organy celne. Zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 286 z 31.10.2007 r. ze zm.) w uwagach do działu 95 wskazano, jakich towarów ten dział nie obejmuje. Jeżeli nawet Dyrektor Izby Celnej był przeciwnego zdania i uważał, że sporny towar jest wykluczony z pozycji 9505, to oceny tego faktu powinien dokonać oceniając uprzednio poszczególne pozycje w celu znalezienia tej, która najbardziej pasuje do charakteru produktu, a nie poprzestać na stwierdzeniu, że klasyfikacja w obrębie innej pozycji jest niemożliwa. Interpretacja przyjęta przez organy celne prowadzi do stwierdzenia, że nie istnieje żaden produkt, któremu można przepisać cechy artykułu świątecznego ( w tym bożonarodzeniowego). Każdy bowiem produkt świąteczny jest wykonany z materiału, który pozwala na jego klasyfikację także w innej pozycji Nomenklatury Scalonej. Sztuczne choinki czy postacie związane z Bożym Narodzeniem (np. Św. Mikołaj) oraz zwierzęta, można by przecież uznać za wyroby z tworzyw sztucznych, aniołki za artykuły porcelanowe, skarpety bożonarodzeniowe zaś za artykuły tekstylne, itp. Oceniając zatem a priori klasyfikację sztucznej choinki do artykułów z tworzyw sztucznych, tym samym (zgodnie z regułą, że dany produkt może zostać sklasyfikowany tylko w jednej pozycji ) musielibyśmy odmówić jej statusu towaru bożonarodzeniowego. Taki tok rozumowania jest w ocenie skarżącego oczywiście błędnym. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich 1 str. 375 zawarta jest nota wyjaśniająca do pozycji CN 9505 która stanowi, że produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne muszą: - mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia), - być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne; - być używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku (podczas określonego święta); - nie spełniać funkcji użytkowych; W rozumieniu w/w not wyjaśniających "świętem" jest konkretny dzień lub okres w ciągu roku, z którym w obrębie danej społeczności związane są charakterystyczne symbole i zwyczaje. Niektóre z takich świąt miały początek w starożytności w związku z rytualnym przestrzeganiem określonych wydarzeń religijnych; inne są uzgodnionym szeroko świętowaniem i są ważne w życiu państwowym. Przykładami takich wydarzeń są: Boże Narodzenie, Wielkanoc, halloween, dzień św. Walentego, urodziny i śluby. Biorąc pod uwagę powyższe Noty, przedmiotem badania przez Dyrektora Izby Celnej, jak i wcześniej Naczelnika Urzędu Celnego powinno zatem być stwierdzenie, czy sporny artykuł spełnia te wymagania. Tymczasem organy celne nie dokonały takiego badania a jedynie stwierdziły, że "kwiaty sztuczne są z brzmienia objęte pozycją 6702, co oznacza, że nie można ich taryfikować do wnioskowanej pozycji 9505". Wbrew twierdzeniom organów celnych, zasadność klasyfikacji przedmiotowego towaru w obrębie pozycji CN 9505 potwierdza również treść poszczególnych reguł ORINS, zawartych w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej. I tak zgodnie z Regułą 1, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji lub uwag; Zgodnie z Regułami 3 (a), (b),(c) jeżeli z jakichkolwiek powodów towary mogą być pozornie klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo nad pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny (Reguła 3a); Do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiały lub komponenty decydujące o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania (Reguła 3b); Jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji według reguły 3 (a) lub (b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania (Reguła 3c); W omawianym przypadku mamy do czynienia z towarem, którego zasadniczy charakter wynika z jego pochodzenia i przeznaczenia – jako artykułu dekoracyjnego w okresie świątecznym. Reasumując, sporny artykuł spełnia kryteria o których mowa w komentarzu do działu 95 Not wyjaśniających pozwalające zaliczyć go do artykułów bożonarodzeniowych albowiem, posiada wartość dekoracyjną i jest wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznany jako artykuły świąteczny. Tym samym towar jest ujęty w sposób bardziej szczegółowy w pozycji 9505, aniżeli w pozycji 6702 taryfy celnej. W odpowiedzi na skargę organu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje klasyfikacja spornego towaru. Organy celne zaklasyfikowały przedmiotowy towar do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, w oparciu o regułę 1, 3(b) i 6 ORINS, brzmienie pozycji 6702 (kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części), a także brzmienie podpozycji 6702 90 00 (z pozostałych materiałów) Wspólnej Taryfy Celnej Unii Europejskiej. Skarżący zakwestionował klasyfikację przyjętą przez organy celne, ponieważ w jego ocenie tenże towar należy zaklasyfikować do kodu CN 9505 10 90 obejmującego artykuły bożonarodzeniowe. Skarżący zarzucił więc organom celnym naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną klasyfikację towaru oraz naruszenie przepisów postępowania poprzez nie podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zarzuty skarżącego są zasadne. W pierwszej kolejności należy rozpatrzeć podniesiony zarzut naruszenia przepisów postępowania, a więc naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając sprawę w tym zakresie stwierdzić należy, że organy celne zakwalifikowały sporny towar do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy. Postępowanie dowodowe sprowadziły jedynie do ustaleń w zakresie przyporządkowania towaru do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, obejmującej kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, z pozostałych materiałów. Na podstawie przyjętej klasyfikacji organy wyłączyły możliwość zaliczenia opisywanego towaru do kodu CN 9505 10 90 obejmującego artykuły bożonarodzeniowe. W zakresie możliwości przyporządkowania towaru do kodu CN 9505 10 90 organy celne nie przeprowadziły postępowania dowodowego, naruszając swym działaniem powołane przepisy Ordynacji podatkowej, a naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu nie można uznać za wystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przypisanie spornemu towarowi cech charakterystycznych dla kodu 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, nie zaś z uwagi na niespełnienie przez ten towar przesłanek uznania go za artykuł bożonarodzeniowy w rozumieniu kodu 9505 10 90, co w sprawie nie zostało zbadane. Takim działaniem organy niesłusznie wyłączyły możliwość przyjęcia, że towar, klasyfikowany na ogół do innych pozycji, z uwagi na szczególne cechy wiążące go ze Świętami Bożego Narodzenia, może być klasyfikowany do kodu 9505 10 90. Wykluczenie możliwości przyporządkowania do kodu 9505 10 90 mogło być jedynie skutkiem ustalenia, że sporny towar nie ma charakteru artykułu bożonarodzeniowego, a zatem nie może podlegać kodowi 9505 10 90. Rozpoznając ponownie sprawę organy celne powinny przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia, czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego "z pozostałych materiałów", w rozumieniu kodu 9505 10 90, czy też nie. Chodzi tutaj o ustalenie faktyczne co do charakteru towaru ocenianego pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", a więc, czy jest to produkt, który ma mieć wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, a ponadto, czy produkt ten jest używany w okresie Bożego Narodzenia. W szczególności z uwagi na to, że artykuł bożonarodzeniowy, o którym mowa w sprawie, ma charakter towaru sezonowego, przydatne może być zbadanie, czy okres świąteczny i poprzedzający Boże Narodzenie w zdecydowanie znaczącym stopniu wyczerpuje popyt na ten towar. Przystępując do rozpatrywania wniosku strony o zakwalifikowanie określonego towaru do danego kodu Wspólnej Taryfy Celnej, stanowiącej załącznik I do rozporządzenia Komisji (WE) NR 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z dnia 31.10.2007 r.) organ celny powinien w pierwszej kolejności, stosownie do punktu 1 ORINS ustalić, czy analizowany towar zgodny jest z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów określonego kodu. Gdy procedura przewidziana w punkcie 1 nie doprowadzi do ustalenia właściwego kodu, organ celny powinien stosować reguły 2 i 3. W konsekwencji naruszenia przepisów procesowych zasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną interpretację zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do omawianego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, w sytuacji, gdy pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane. Organy celne ponownie rozpoznając sprawę powinny poprzedzić rozstrzygnięcie o zakwalifikowaniu spornego towaru do jednego z wymienionych kodów Wspólnej Taryfy Celnej w oparciu o dokonanie pełnych ustaleń faktycznych pozwalających ocenić, czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego. Przyporządkowanie towaru do kodu 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej z powołaniem się na okoliczność, iż analizowany towar jest sztucznym kwiatem, o którym mowa w tym kodzie było zatem przedwczesne w sytuacji, gdy organ nie zbadał, czy towar ten ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, dla którego przewidziano odrębny kod 9505 10 90. W związku z powyższym, uznając, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów materialnych oraz postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Niejako na marginesie powyższego przypomnieć trzeba, iż stanowisko wyżej zaprezentowane odpowiada poglądom wyrażonym przez NSA w szeregu orzeczeniach podjętych w podobnych sprawach (por. m.in. wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 471/09; I GSK 538/08; z dnia 14 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 541/09; I GSK542/09; z dnia 7 grudnia 2010 sygn. akt I GSK 466/09.