III SA/Po 122/11

Dnia 19 maja 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Beata Sokołowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska – Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia ... r. nr w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego za miesiąc luty 2009r. oddala skargę Decyzją z dnia 3 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie z wniosku Sp. z o. o. o zwrot nadwyżki podatku akcyzowego w kwocie 203.995,00 zł wykazanej w deklaracji AKC-3 w polu nr 37. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że Spółka złożyła w dniu 25 marca 2009r. w organie deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 za miesiąc luty 2009 r. wraz z załącznikiem AKC-3E z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Podatek za luty 2009 r. w kwocie 527.207,00 zł został wykazany w polu nr 114 załącznika w.w deklaracji, natomiast jako kwotę nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie wskazano 203.995,00 zł. W dniu 8 kwietnia 2009 r. wpłynął wniosek strony o zwrot tej nadwyżki, gdyż Spółka przestała podlegać obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów. Organ I instancji wskazał, iż zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami w podatku akcyzowym są osoby dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego rejestracją, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2). Zgodnie natomiast z art. 79 podatnik miał prawo obniżyć kwotę akcyzy o kwotę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Wykazana w deklaracji nadwyżka do rozliczenia w następnym okresie jest kwotą podatku, o którą podatnik ma prawo obniżyć akcyzę. Przepis art. 79 nie jest stosowany od dnia 1 marca 2009 r., albowiem w aktualnym stanie prawnym sprzedaż samochodów osobowych przed zarejestrowaniem nie podlega akcyzie. Nie oznacza to jednak, iż kwoty zapłaconego podatku, o które to akcyza z tytułu sprzedaży ulegała pomniejszeniu podlegają zwrotowi, gdyż brak jest przepisów prawnych regulujących dokonywanie takiego zwrotu. Z tego względu postępowanie jako bezprzedmiotowe podlegało umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji Sp. z.o.o. reprezentowana przez radcę prawnego, podniosła zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuwzględnienie i niezastosowanie w sprawie, art. 405 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz art. 158 nowej ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 22 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., zgodnie z którymi postępowanie w kwestii zwrotu akcyzy należnego na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i niedokonanego przed dniem wejścia w życie aktualnej ustawy winno być prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. Strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i wydanie decyzji o stwierdzeniu nadwyżki i jej zwrocie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego. Strona odwołująca podniosła m. in., iż w nowej regulacji prawnej nie obowiązuje już artykuł 79, wobec czego podatnik nie ma prawnych możliwości odzyskania zapłaconej nadwyżki na podstawie ustawy o podatku akcyzowym. Jest to jednak nadpłata w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, gdyż uiszczono podatek akcyzowy w kwocie wyższej niż należna. Ewentualnie żądanie strony winno być potraktowane jako roszczenie o zwrot świadczenia według zasad wskazanych w art. 405 k.c. i następnych. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 13 grudnia 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji i orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty za miesiąc luty 2009 roku. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek jest uiszczony nienależnie, gdy podatnik wpłaca organowi kwotę pieniężną, mimo tego, iż nie był do tego zobowiązany. W ocenie organu skoro w przedmiotowej sprawie podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego był należny, to nie można na tej podstawie wnioskować, iż nie obniżenie o ten podatek kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją skutkowało zmianą charakteru dokonanej wpłaty – na nienależną. Została ona bowiem pobrana zgodnie z obowiązującym prawem, a fakt nieskorzystania przez podatnika z możliwości obniżenia podatku z tytułu kolejnej czynności opodatkowanej nie rodzi po stronie podatnika uprawnienia do żądania zwrotu tej "niewykorzystanej" kwoty. Nadwyżka powstała na podstawie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. jest bowiem czymś innym niż nadpłatą w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Jest to element wpływający na potencjalną wysokość podatków, ale nie można go utożsamiać z nienależnie pobranym podatkiem. Sporna nadwyżka jest kwotą pozostającą do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych – zgodnie z trybem wskazanym w przepisach o podatku akcyzowym obowiązujących do 28 lutego 2009 r. Wprawdzie podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym (związanym tylko z jedną czynnością podlegającą opodatkowaniu), jednakże zasada ta nie znajdowała zastosowania przy czynnościach prawnych związanych z samochodami osobowymi. Każda sprzedaż niezarejestrowanego samochodu osobowego powodowała powstanie zobowiązania podatkowego i gdyby nie uprawnienie wynikające z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, wiązałaby się z obowiązkiem zapłaty podatku. Zamiarem ustawodawcy było więc uniknięcie podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, w sytuacji wielofazowego poboru podatku akcyzowego. Ostatecznie organ II instancji uznał, iż sporna kwota nie spełnia definicji nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, wobec czego wniosek Spółki nie podlegał uwzględnieniu. Według Dyrektora Izby Celnej art. 158 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. nie miał zastosowania w sprawie, gdyż przedmiotem niniejszego postępowania nie był zwrot podatku akcyzowego w rozumieniu w/wym przepisu, lecz stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Odnosząc się natomiast do żądania zwrotu nadwyżki na podstawie art. 405 k.c. organ stwierdził, że nadpłaty w podatku powinny być określane i zwracane w trybie Ordynacji podatkowej, natomiast inne świadczenia, nienależnie uiszczone na rzecz organu podatkowego winny być zwracane zgodnie z zasadami, które wynikają z prawa cywilnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Sp. z o.o., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniosła o uchylenie decyzji obu instancji (omyłkowo wskazując, że chodzi o postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 5 października 2010 r. oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 16 marca 2010 r.) i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego : - art. 7 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadniczymi przepisami prawa będącymi wyznacznikiem działania organów władzy publicznej, - art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez nieuzasadnione uznanie braku podstaw do zwrotu akcyzy, - art. 72 pkt. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie jego zastosowania przez organy w niniejszej sprawie oraz prawa procesowego : - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób burzący zaufanie do organów władzy publicznej - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zbyt dowolną ocenę materiału dowodowego. Skarżąca zarzuciła też błąd w ustaleniach faktycznych, tj. niezgodne z rzeczywistością ustalenie, że nie ma podstaw do fizycznego zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że niezasadne było stwierdzenie organu, iż sporna nadwyżka wykazana w trybie art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym jest czymś innym niż nadpłata w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Nadpłatą jest bowiem każde nienależne świadczenie o charakterze publicznoprawnym, a o jej istnieniu decydują przepisy prawa materialnego. Zwrot bezpodstawnego wzbogacenia należy się temu podmiotowi, kosztem zubożenia którego wzbogacenie nastąpiło. Nie można przy tym dokonać skutecznego rozliczenia spornej kwoty w następnych okresach rozliczeniowych, gdyż skarżąca przestała w ogóle podlegać obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji. Na rozprawie w dniu 19 maja 2011 r. pełnomocnik organu odwoławczego powołał się na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 868/09, który w zbliżonym stanie faktycznym podzielił stanowisko prezentowane przez organ w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) określanej dalej jako p.p.s.a. Sąd bada zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powyższe kryteria Sąd uznał, że skarga nie jest uzasadniona. Wskazać na wstępie należy, iż zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) samochody osobowe, niezarejestrowane na terytorium kraju, podlegały akcyzie, a podatnikami – zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 – były podmioty dokonujące każdej kolejnej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją, co oznaczało, że jeśli taki samochód był przedmiotem wielu kolejnych sprzedaży i innych czynności opodatkowanych, to w każdym przypadku powstawał obowiązek podatkowy, aż do momentu rejestracji. Dla uniknięcia wielokrotnego obciążania podatkiem akcyzowym w przepisie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. ustawodawca przewidział dla podatnika prawo do obniżenia kwoty akcyzy o tę kwotę akcyzy, jaka została zapłacona przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną albo zapłaconą od importu. Powyższe uregulowanie ustawowe (ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym) miało więc na celu uniknięcie wielokrotnego obciążania podatkiem akcyzowym. Podatnik miał prawo do obniżenia należnej akcyzy, do której zapłaty był zobowiązany wskutek zaistnienia czynności, np. sprzedaży, podlegającej opodatkowaniu. Ustawa z 2004r. nie przewidywała możliwości zadysponowania przez podatnika zwrotu akcyzy zapłaconej przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego w części przewyższającej akcyzę wynikającą z tytułu dokonania kolejnej sprzedaży takiego samochodu. Nadwyżka ta mogła być rozliczona w kolejnym okresie miesięcznym rozliczeniowym. W większości przypadków akcyza podlegająca odliczeniu od akcyzy wynikającej z kolejnej sprzedaży była niższa od należnej, gdyż z reguły cena samochodu osobowego sprzedawanego następny raz była zwiększona o marżę. Podatek akcyzowy należny w związku ze sprzedażą samochodów osobowych był i jest świadczeniem publicznoprawnym. Wskutek wejścia w życie z dniem 1 marca 2009 r., nowej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nie utracił też takiego charakteru. Wynikająca z różnicy cen samochodów nadwyżka podatku akcyzowego nie podlegała zwrotowi skarżącej Spółce, ale mogła być rozliczana w kolejnych okresach, gdy Sp. z o.o. była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego. Gdyby po stronie skarżącej nie powstało zobowiązanie zapłaty należnej akcyzy w związku z dokonaniem sprzedaży tych nabytych samochodów osobowych, to akcyza wynikająca z czynności nabycia samochodów nie podlegałaby rozliczeniu. Ta akcyza, pomniejszała jedynie akcyzę, do której uiszczenia strona była zobowiązana w związku z kolejną sprzedażą nabytych samochodów. W poprzednim stanie prawnym w przypadku sprzedaży na terytorium kraju samochodów przed pierwszą rejestracją obowiązek podatkowy powstawał wielokrotnie – zasada wielofazowości. Skoro nowa ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. wprowadziła zasadę wynikającą z art. 100 ust. 3, czyli tak zwaną "jednofazowość" podatku, to brak jest, w ocenie Sądu, podstaw do uznania, że należny podatek akcyzowy wynikający z tytułu nabycia przez skarżącą Spółkę samochodów osobowych podlegałby zwrotowi albo też stanowił nadpłatę (zob. też m. in. wyrok WSA w Rzeszowie z 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 868/09, lex nr 559552). Akcyza ta bowiem stanowi podatek należny i Skarb Państwa nie dysponuje tą akcyzą w sposób bezpodstawny. Jednofazowość (jednokrotność) opodatkowania i poboru akcyzy od samochodów osobowych polega aktualnie na opodatkowaniu tylko pierwszej czynności, z którą wiąże się powstanie obowiązku podatkowego od samochodu osobowego, a każda następna czynność, w stosunku do której kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, nie podlega już opodatkowaniu akcyzą. Nie zachodziły wobec tego przesłanki do uznania, iż w rozpatrywanej sprawie poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 r. doszło do naruszenia przepisów wskazywanych w skardze – w tym art. 7 Konstytucji, art. 79 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji działały na podstawie i w granicach prawa, nie naruszając zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Trzeba wyraźnie podkreślić, że zwrot podatku to instytucja, której podstawa prawna musi się znajdować w przepisach prawa materialnego. Zdaniem Sądu uprawnienie to przysługuje jedynie wtedy, gdy w ustawie podatkowej, która reguluje prawa i obowiązki podatnika znajduje się wyraźny przepis umożliwiający powstanie i ustalenie tego roszczenia. Nadpłata natomiast występuje w każdym przypadku, gdy mamy do czynienia z nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym podatkiem (zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd aprobuje jednocześnie stanowisko organu II instancji, że przepis art. 158 nowej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Przepis ten zawiera bowiem normę przejściową dla postępowań w sprawie zwrotu akcyzy wszczętych na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. W tym stanie rzeczy, skoro zasadnie organy wykazały, że w sprawie nie występuje nadpłata w rozumieniu art. 72 §1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie mamy do czynienia z nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym podatkiem akcyzowym, ponieważ uiszczona akcyza była i jest podatkiem należnym, w związku z nabyciem samochodów przez skarżącą, a brak jest konkretnego przepisu materialnego prawa podatkowego zobowiązującego do zwrotu nadwyżki takiej akcyzy (203.995,00 zł), to Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.