I SA/Gl 83/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny, Anna Tyszkiewicz - Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2011r. sprawy ze skargi A w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...], doręczoną w dniu 1 października 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko A w K. przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodów z tytułu opłat za szkolenie aplikantów, w przypadku gdy szkolenie to nie jest działalnością statutową jest nieprawidłowe. Opisując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, że w 2010 r. na rzecz A wnoszone są przez aplikantów komorniczych opłaty roczne z tytułu prowadzonego przez Radę A szkolenia aplikantów. Obowiązek wnoszenia opłat rocznych przez aplikantów komorniczych wynika z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji, zaś ich wysokość ustalona została w drodze rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 2007 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej wnoszonej przez aplikantów komorniczych na pokrycie kosztów szkolenia. A stanowi część samorządu komorniczego oraz posiada osobowość prawną. Jednym z jej organów jest Rada A. Do ustawowych zadań Rady A, w myśl art. 93 ust. 1 pkt 7 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji należy m.in. organizowanie szkolenia aplikantów komorniczych. Przychody z uiszczonych przez aplikantów opłat rocznych przeznaczane są na pokrycie wszelkich kosztów związanych z procesem edukacji, do których należą wynagrodzenia pracowników naukowych, wydatki na zapewnienie dostępu do sal dydaktycznych, utrzymanie w nich czystości, ogrzewanie, materiały naukowe, itp. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy dochody A z tytułu opłat rocznych na szkolenie aplikantów komorniczych uzyskiwane w 2010 r. w części przeznaczonej na działalność Rady A są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych? Przedstawiając, zawarte we wniosku, stanowisko podmiotu wnioskującego o udzielenie interpretacji wskazano, że zdaniem strony brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym wskazuje na zwolnienie od opodatkowania podatkiem od osób prawnych dochodów uzyskiwanych przez podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa w części przeznaczonej na te cele. Rada A jest podmiotem, do którego celów statutowych należy m.in. organizowanie i przeprowadzanie szkoleń aplikantów. Do podstawowych elementów szkolenia aplikantów należy odbywanie zajęć teoretycznych, prowadzonych przez odpowiednio przygotowanych wykładowców, przeprowadzanie egzaminów sprawdzających znajomość wymaganego materiału oraz organizowanie zajęć praktycznych w instytucjach ochrony prawnej, mające na celu profesjonalne przygotowanie aplikantów do zawodu komornika sądowego. Powyższe cechy szkolenia aplikantów dają podstawę do twierdzenia, że jest to "działalność naukowa", o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skądinąd bardzo podobna do edukacji studentów. Jednocześnie zadanie organizowania szkolenia aplikantów przez Radę A określone zostało w drodze aktu pochodzącego od prawodawcy (ustawa), a nie w drodze statutu tworzonego przez sam podmiot samorządu zawodowego. Tak przypisane Radzie A zadanie interpretować należy zatem jako wchodzące w zakres pojęcia "cel statutowy" użytego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i prawnego sformułowała zatem tezę, że dochody A uzyskane z opłat rocznych wpłacanych przez aplikantów komorniczych, w zakresie w jakim są przeznaczone na cele związane z organizacją szkolenia aplikantów, jako jej "działalnością statutową" - zwolnione są od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ interpretacyjny ocenił przedstawione powyżej stanowisko A jako nieprawidłowe. Uzasadnienie interpretacji rozpoczęto od przytoczenia treści art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Następnie organ przywołał art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 167, poz. 1191 ze zm.), który stanowi, że komornicy tworzą samorząd komorniczy. Samorząd komorniczy obejmuje m.in. izby komornicze. Krajowa Rada Komornicza i izby komornicze posiadają osobowość prawną. Na mocy art. 87 wspomnianej ustawy organami A są: walne zgromadzenie komorników A, rada A, komisja rewizyjna. Rada A reprezentuje Izbę Komorniczą (art. 92 ust. 1 wspomnianej ustawy). Następnie organ interpretacyjny przytoczył treść art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których stanowi, iż wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1 c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego. Zgodnie z art. 17 ust. 1 c ustawy podatkowej przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w: 1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach, 2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów, 3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego. Ze zwolnienia nie mogą więc korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1c, wśród których nie wymieniono komorników, co oznacza, że ustawodawca nie wyłączył ich podmiotowo z możliwości skorzystania z omawianego w niniejszej sprawie zwolnienia. W dalszych wywodach organ interpretacyjny zwrócił uwagę na treść art. 17 ust. 1 a pkt 2 ustawy podatkowej, który stanowi, że przedmiotowe zwolnienie nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1 b ustawy podatkowej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 1 a, omawiane zwolnienie nie dotyczy: 1) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5 %, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, 1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k, 2) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Wobec treści przytoczonych przepisów organ interpretacyjny stwierdził, że omawiane zwolnienie jest zwolnieniem warunkowym, a w celu skorzystania z niego podatnik musi spełnić łącznie następujące przesłanki: 1) podatnik korzystający ze zwolnienia musi prowadzić działalność statutową (niekoniecznie wyłącznie) określoną w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, 2) dochody muszą być przeznaczone na cele działalności statutowej, 3) dochody muszą być – bez względu na termin – wydatkowane na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu Kontynuując wskazano, iż z powyższego wynika zatem, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej jest, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie. Omawianemu zwolnieniu przedmiotowemu podlegają tym samym podmioty, których celem statutowym są cele społecznie użyteczne określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Oznacza to, że chodzi o jednostki organizacyjne, których podstawą działania jest również statut. Cytowana norma prawna wskazuje bowiem precyzyjnie, iż podstawą zwolnienia są cele statutowe, zbieżne z wymienionymi w tym przepisie. Organ interpretacyjny zwrócił także uwagę na wymóg ścisłego interpretowania przepisów przewidujących ulgi i zwolnienia podatkowe oraz prymat wykładni językowej, skutkujący niedopuszczalnością poprawiania czy korygowania poprzez wykładnię systemową czy celowościową aktu prawnego możliwego do odkodowania w oparciu o wykładnię gramatyczną. Następnie podkreślono, że ze stanu faktycznego wynika, iż zadanie organizowania szkoleń aplikantów przez radę komorniczą określone zostało w drodze aktu pochodzącego od prawodawcy (ustawy), a nie poprzez treść statutu. Działający za Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził zatem w konkluzji, że dochody A z tytułu opłat rocznych za szkolenie aplikantów uzyskane w 2010 r. nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa (nadanym w dniu 15 października 2010 r.) strona wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej poprzez uznanie stanowiska podatnika zawartego we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne. W uzasadnieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa strona podniosła, że organ interpretacyjny nie przedstawił argumentacji prawnej, mogącej przemawiać za wyłączeniem celów związanych z edukacją aplikantów komorniczych ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy uznać, że faktyczna działalność A w zakresie organizacji szkolenia aplikantów koresponduje z ustawowym pojęciem "działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, w tym również polegającej na kształceniu studentów". Ta forma działalności A w istocie wykazuje daleko idącą zbieżność z kształceniem studentów i jest jednocześnie jedyną dostępną formą edukacji zawodowej związanej z przygotowaniem absolwentów studiów prawniczych do wykonywania zawodu komornika. Następnie zanegowano argumentację organu interpretacyjnego, który jako jedyną przyczynę wyłączenia stosowania w odniesieniu do omawianych dochodów art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej wskazał brak statutu w sensie dokumentu (aktu erekcyjnego lub kompetencyjnego), który regulowałby powstanie, funkcjonowanie, kompetencje, zadania i zakres działania A jako organu samorządu zawodowego komorników. Wskazano, iż organ wychodzi z błędnego założenia, że skoro wszystkie wymienione powyżej kwestie wchodzą w skład materii ustawowej, są uregulowane w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji, która nie przewiduje nadawania organom samorządu komorniczego statutu, to A nie może przysługiwać analizowane zwolnienie. Omawiane cele nie są bowiem, zdaniem organu interpretacyjnego, celami "statutowymi", lecz "ustawowymi". Zarzucając organowi interpretacyjnemu niedopuszczalnie restrykcyjną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej strona wskazała na błąd w rozpoznaniu semantycznych konotacji zwrotu "statutowy", tak w języku potocznym, jak i w prawnym. W sensie gramatycznym zwrot ten stanowi, co prawda, przymiotnik od rzeczownika statut, lecz w sensie semantycznym nie oznacza jedynie "zawarty w statucie". Ma bowiem także równorzędne znaczenie sprowadzające się do "zgodny z przedmiotem działalności", "istotny z punktu widzenia celów, dla których dany podmiot został powołany", "wchodzący w obręb działalności programowej", "nie będący pobocznym w stosunku do głównego nurtu działalności". Następnie A podkreśliła, że gdyby wykładnię ustawowego zwrotu "statutowy" sprowadzić po myśli organu podatkowego tylko i wyłącznie do definicji "zawarty w statucie", w tym samym systemie prawnym, a tym bardziej w obrębie ustawy regulującej ustrój i funkcjonowanie samorządu komorniczego nie mógłby znaleźć się przepis art. 105 ust. 2 pkt 3 w brzmieniu: Kwoty pochodzące z nadwyżek ryczałtu kancelaryjnego, zgromadzone na rachunkach depozytowych sądów, podlegają od dnia wejścia w życie ustawy przekazaniu na rachunek Krajowej Rady Komorniczej z przeznaczeniem na: 1) pożyczki inwestycyjne dla nowo ustanowionych rewirów komorniczych; 2) wynagrodzenia aplikantów i asesorów komorniczych; 3) inne cele wynikające ze statutowej działalności organów samorządu komorniczego. Skoro organy samorządu komorniczego nie mają statutu w znaczeniu dokumentu, lecz z woli ustawodawcy i zgodnie ze stosowaną przez ustawodawcę nomenklaturą mają "statutową działalność" (cytowany art. 105 ust. 2 pkt 3), to analogicznie mają też "cele statutowe" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek ten, zgodny z elementarnymi dyrektywami wykładni systemowej, wyklucza, zdaniem A, zawężająca wykładnię zwrotu "cel statutowy", sprowadzającą się wyłącznie do celu "wynikającego ze statutu". Konstatacja taka znajduje pełne uzasadnienie w dyrektywach wykładni językowej (zgodność ze znaczeniem potocznym przymiotnika "statutowy") oraz systemowej (obecność w systemie prawa, w tym w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji) zwrotu "statutowy" w znaczeniu oderwanym od rzeczownika "statut", a nie jest – jak twierdzi organ interpretacyjny – przejawem niedopuszczalnej w odniesieniu do przepisów ustanawiających preferencje podatkowe - wykładni rozszerzającej. Stosowanie kryterium prowadzenia działalności w oparciu o ustawę i statut albo samą ustawę w celu wyznaczenia kręgu adresatów analizowanego przepisu strona uznała za naruszenie zasady równego traktowania podmiotów prawa podatkowego, gdyż jest to okoliczność całkowicie niezależna od podatnika i w żadnym przypadku nie wpływa na rzeczywisty profil działalności, a tym samym na przedmiot jego "celów statutowych". W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 16 listopada 2010 r. organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację indywidualną strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, uznanie przez Sąd prawa skarżącej do skorzystanie ze zwolnienia ustanowionego wspomnianym przepisem oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi ponowiono argumentację zawartą we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji strony skarżącej nadmieniono, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji "celów statutowych", Jednakże, jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt SA/Sz 2837/02 "ustawodawcy nie można czynić jednak z tego zarzutu, gdyż przedmiotem regulacji prawnej zawartej w ustawie podatkowej powinny być zagadnienia podatkowe" a nie ogólnie pojęta problematyka związków zawodowych. Dlatego też należałoby w tym zakresie przyjąć wykładnię językową tego pojęcia, które sprowadza się do stwierdzenia, że celami tymi są cele działania Związku określone w statucie" (przytoczone orzeczenie dotyczy – jak zauważył organ – związków zawodowych, ale zawiera jednoznaczną definicję "celów statutowych".). Organ interpretacyjny stwierdził także, iż wskazywany przez stronę skarżącą art. 105 ust. 1 pkt 3 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji nie ma wpływu na konstatację, że Izba Komornicza jest jednostką, która nie działa na podstawie statutu. Na rozprawie w dniu 25 maja 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty skargi i przedstawioną w niej argumentację. Dodatkowo wskazał, iż teza przyjęta w zaskarżonej interpretacji wyłącza z kręgu adresatów art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wszystkie osoby prawne, które funkcjonują w oparciu o ustawę, a nie na podstawie statutu. Jej akceptacja czyniłaby zbędnym wyłączenie, zawarte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 c, w którym wymieniono podmioty, które nie działają na podstawie statutu. Działający za skarżącą radca prawny zwrócił także uwagę na publicznoprawny charakter opłaty wnoszonej przez aplikantów, która w całości przeznaczana jest na ich szkolenie, a zatem nie powinna być traktowana jako dochód A. Pełnomocnik organu interpretacyjnego, prawidłowo zawiadomionego o terminie posiedzenia, nie był obecny na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 202 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach uchyla tę interpretację. Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga sądowej oceny dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) w kontekście dochodów przeznaczanych przez A na kształcenie aplikantów komorniczych. Wspomniany przepis stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Wskazany ust. 1 c wyłącza stosowanie regulacji zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 4 w odniesieniu do przedsiębiorstw państwowych, spółdzielni i spółek, przedsiębiorstw komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów, samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego. Dyspozycja art. 17 ust. 1c nie obejmuje komorników, co oznacza, że zawarte w tym przepisie wyłączenie podmiotowe nie wyklucza możliwości stosowania przez izby komornicze preferencji podatkowej przewidzianej w omawianym art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ulega też wątpliwości, że przepis ten odnosi się także do podmiotów, których działalność obejmuje różne cele, także takie których finansowanie nie uzasadnia zwolnienia dochodów (w ich odpowiedniej części) z opodatkowania. Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest kwestia opodatkowania dochodów pochodzących z wnoszonych przez aplikantów opłat rocznych (art. 29 l ustawy o komornikach sądowych i egzekucji) wydatkowanych na pokrycie kosztów związanych z "procesem edukacji" tychże aplikantów. Aplikacja komornicza ma na celu zapoznanie aplikanta komorniczego z całokształtem pracy komornika (art. 30 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji) i obejmuje zajęcia seminaryjne oraz praktyki (art. 29 k ust. 1 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji). Organizowanie szkolenia aplikantów komorniczych należy do zakresu działania rady izby komorniczej (art. 93 ust. 1 pkt 7 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji). Aplikacja komornicza jest odpłatna, a koszty szkolenia aplikantów komorniczych pokrywane są z wnoszonych przez nich opłat (art. 29 l ust. 1 i 2 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji). Aplikacja komornicza, której najistotniejsze aspekty przybliżono powyżej mieści się zatem w działalności oświatowej, o której mowa w analizowanym w niniejszej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Redakcja omawianej normy prawnej wskazuje, iż kształcenie studentów jest tylko jednym z przejawów działalności oświatowej. Do innych form tej działalności niewątpliwie należy zapoznanie aplikantów komorniczych z całokształtem pracy komornika realizowane poprzez zajęcia seminaryjne i praktyki. Istota aplikacji polega przecież na kształceniu przyszłych komorników, a okoliczność, że są nią objęci wyłącznie absolwenci studiów prawniczych nie niweczy "oświatowego" charakteru tegoż szkolenia zawodowego. Kontrowersyjna w niniejszej sprawie jest natomiast kwestia czy wspomniana działalność oświatowa prowadzona wobec aplikantów komorniczych jest celem statutowym A w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ interpretacyjny oceniając stanowisko strony wnioskującej o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jako nieprawidłowe, stwierdził, iż adresatem preferencji podatkowej przewidzianej w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być wyłącznie podmiot, który działa w oparciu o statut. Strona skarżąca natomiast, polemizując z tym stanowiskiem, wykazuje przede wszystkim, iż "cel statutowy" to nie "cel zawarty w statucie", ale "cel zgodny z przedmiotem działalności". Nadmienia także, iż skoro w art. 105 ust. 2 pkt 3 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji ustawodawca wskazuje, iż kwoty pochodzące z nadwyżek ryczałtu kancelaryjnego podlegają przeznaczeniu na inne cele wynikające ze statutowej działalności organu samorządu komorniczego, to tym samym (per analogiam) organ ten ma "cele statutowe" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozstrzygając tak zarysowany spór stwierdzić należy, iż zdaniem Sądu podmiot, funkcjonujący na podstawie ustawy, która nie przewiduje dlań tworzenia statutu nie jest - co do zasady - wyłączony z możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w omawianej normie prawnej. Skład orzekający w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 3 marca 2009 r. (sygn. akt II FSK 1728/07, LEX nr 513095), które mimo, iż dotyczy podmiotu działającego w oparciu o statut można odnieść częściowo do stanu faktycznego będącego przedmiotem zaskarżonej interpretacji. We wspomnianym orzeczeniu Sąd odróżnił "cel statutowy" od "celu zapisanego w statucie", stwierdzając jednocześnie, że "nie jakikolwiek więc zapis statutu, ale wyłącznie mieszczący się w prawem określonych granicach właściwości i celu działania adresata prawa, stanowi cel statutowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.". Podkreślono także, iż odmienna wykładnia "celu statutowego" w rozumieniu analizowanego przepisu prowadziłaby do niedopuszczalnej sytuacji, w której "za pomocą określonych zapisów statutowych podatnik mógłby relatywnie dowolnie kształtować zakres możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.". Nie ulega wątpliwości, że izba komornicza jest podatnikiem, którego byt i działanie zostały unormowane w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji. Izbę tą tworzą komornicy prowadzący kancelarię w okręgu sądu apelacyjnego (art. 86 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji). Jednym z organów izby komorniczej jest rada izby komorniczej (art. 87 pkt 2 wspomnianej ustawy), a do zakresu jej działania należy m.in. organizowanie szkolenia aplikantów komorniczych (art. 93 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy). Wspomniana ustawa posługuje się - na co zwraca uwagę strona skarżąca – pojęciem "statutowej działalności organów samorządu komorniczego" w art. 105 ust. 2 pkt 3 (dotyczącym przeznaczenia kwot pochodzących z nadwyżek ryczałtu kancelaryjnego). Nie przewiduje natomiast ustanawiania statutów izb komorniczych, co nie jest jednakże – wbrew stanowisku organu interpretacyjnego – wystarczającą przesłanką wyłączenia izb komorniczych z kręgu adresatów regulacji zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Sądu organizowanie szkolenia aplikantów przez izbę komorniczą jest jej celem statutowym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należącym do działalności oświatowej. Bezsporne jest bowiem, iż jest to cel o charakterze oświatowym zawarty w katalogu zadań przewidzianych dla izb komorniczych przez akt rangi ustawowej regulujący funkcjonowanie tegoż podmiotu. Warto zaznaczyć (choć okoliczność ta nie przesądza o stwierdzeniu dopuszczalności zastosowania omawianego przepisu do środków przeznaczanych na organizowanie szkolenia komorniczego), że izba komornicza (w odróżnieniu od innych placówek oświatowych) jest jedynym podmiotem uprawnionym do szkolenia aplikantów komorniczych. W przedstawionych powyżej rozważaniach Sąd wykazał, że finansowanie przez Izbę Komorniczą szkolenia aplikantów komorniczych jest, co do zasady, finansowaniem celu statutowego tej Izby w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazywana przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie kwestia charakteru opłaty wnoszonej przez aplikantów oraz skutków podatkowych wynikających ze specyfiki tego świadczenia i ustawowego wymogu przeznaczania go na szkolenie aplikantów nie była przedmiotem zaskarżonej interpretacji, której zakres wyznaczany jest poprzez stan faktyczny i pytanie zawarte we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne. Jak więc wykazano powyżej zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem Sąd zobowiązany był ją uchylić w oparciu o art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zobowiązać organ interpretacyjny do uwzględnienia przedstawionego przez Sąd stanowiska. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania wydano w oparciu o art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.