I SA/Gd 293/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2011 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiającą B. i Z.K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Pismem z dnia 31 marca 2010 r. B. i Z.K. wystąpili z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Wniosek ten w dniu 20 kwietnia 2010 r. został sprecyzowany i uzupełniony o korektę rocznego zeznania podatkowego za 2007 r. Jako podstawę żądania stwierdzenia nadpłaty podatnicy wskazali sposób wyliczenia podatku od dochodów uzyskanych z tytułu umowy zlecenia z podmiotem mającym siedzibę poza granicami kraju (Norwegia). W korekcie zeznania PIT-36 za 2007 r. z dnia 2 listopada 2009 r., podatnicy, sugerując się wskazaniami organu pierwszej instancji, kwotę 10.800 zł, stanowiącą przychody uzyskane z powyższego tytułu, po odliczeniu kosztów ich uzyskania, włączyli do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. W rezultacie podatek należny, przy uwzględnieniu autokorekty dokonanej przez organ w trybie art. 274 § 1 Ordynacji podatkowej, wyniósł 6.714,00 zł. Tymczasem, zdaniem strony, przychód z tytułu umowy zlecenia z podmiotem mającym siedzibę poza granicami kraju powinien zostać opodatkowany jako przychód ze źródeł położonych za granicą. Wobec powyższego w złożonej w dniu 20 kwietnia 2010 r. deklaracji dochód ten wykazali w załączniku PIT-PZ jako dochód uzyskany za granicą służący do ustalenia stopy procentowej. Podatek należny w rezultacie zastosowanych wyliczeń wyniósł 4.863,00 zł, w związku z czym powstała nadpłata w kwocie 1963,00 zł. Organ pierwszej instancji rozpatrując złożony wniosek odmówił stwierdzenia nadpłaty, a organ odwoławczy ocenę tę podzielił. Oba organy stwierdziły bowiem, że wykazany przez stronę w złożonej w dniu 20 kwietnia 2010 r. korekcie zeznania PIT-36 sposób opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności wykonywanej w kraju dla pracodawcy mającego siedzibę za granicą, był nieprawidłowy. Dochód ten nie stanowi bowiem, jak chce tego strona, dochodu ze źródeł położonych za granicą. Przywołując treść art. 3 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., a także art. 15 ust. 1 i art. 14 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że warunkiem koniecznym zastosowania norm wynikających z umów międzynarodowych jest uzyskanie dochodu z pracy wykonywanej za granicą. Tymczasem podatnik pracę na podstawie umowy zlecenia wykonywał na terenie kraju, a jedynie podmiot zlecający wykonanie tej pracy miał siedzibę za granicą. W tych okolicznościach uzyskany z powyższego tytułu dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce na zasadach ogólnych (nie mają tu zastosowania regulacje o unikaniu podwójnego opodatkowania). W rezultacie organ odwoławczy za prawidłowy uznał sposób opodatkowania spornych dochodów przyjęty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego polegający na włączeniu do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2007 roku spornego dochodu w wysokości 10.800,00 zł (tj. 13.500,00 zł - 20% koszty uzyskania przychodów, tj. 2.700,00 zł) z jednoczesnym uwzględnieniem wpłaty przez podatnika w ciągu roku zaliczki w wysokości 2.052,00 zł. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie stanowił art. 13 pkt 8 i art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.f. Uznając, że podatek wynikający z korekty zeznania z dnia 2 listopada 2009 r. jest podatkiem należnym za 2007 r., organ stwierdził brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie decyzji wydanej zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji. W uzasadnieniu skarżący obszernie opisał okoliczności związane z dokonanym przez niego samoobliczeniem podatku dochodowego za 2007 r., począwszy od złożenia w 2008 r. zeznania PIT-37 za 2007 r., poprzez kolejne korekty zeznania rocznego, aż do otrzymania zaskarżonej decyzji. Wskazał, że skarga odnosi się do całości działań Urzędu Skarbowego oraz jego jednostki nadzorującej. Podkreślił, że złożona przez niego w dniu 22 kwietnia 2008 r. pierwsza korekta zeznania podatkowego za 2007 r. była skutkiem pouczenia otrzymanego od pracownicy Urzędu Skarbowego, która poinformowała go o konieczności złożenia PIT-36 w uwagi na posiadanie dochodu ze źródła położonego za granicą. PIT-36 wypełnił zgodnie z pouczeniem zawartym w broszurze informacyjnej. Został on przez Urząd Skarbowy przyjęty. Zdaniem skarżącego, powyższe rozliczenie było prawidłowe, a kolejne korekty zeznania rocznego, błędnie zaliczające uzyskany przychód do przychodów krajowych, zostały na nim wymuszone przez niewłaściwe działanie organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Przedmiotem niniejszej sprawy jest wniosek o stwierdzenie nadpłaty, której istnienia skarżący upatrują w nieprawidłowym obliczeniu podatku dochodowego, wynikającym z korekty deklaracji PIT-36 złożonej w dniu 2 listopada 2009 r., w zakresie dotyczącym opodatkowania przychodów z tytułu umowy wykonanej na terenie kraju, na zlecenie podmiotu mającego siedzibę w Norwegii. W powyższej deklaracji, uznanej przez organy za prawidłową, wykazano należny podatek w kwocie 6714 zł (przy uwzględnieniu dokonanej przez organ autokorekty), przyjmując, że powyższy przychód podlega włączeniu do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jako przychód z działalności wykonywanej osobiście na terenie kraju. Zdaniem strony natomiast, przychód ten stanowi przychód ze źródeł położonych za granicą, do którego zastosowanie ma metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci wyłączenia z progresją. W rezultacie zastosowania tej metody należny podatek wynosi 4863,00 zł, a nadpłata wynosi 1963 zł. Mając na uwadze tak zakreślony przedmiot sporu, dotyczący sposobu opodatkowania dochodów z tytułu umowy wykonanej na terenie kraju, na zlecenie podmiotu mającego siedzibę za granicą, należy w pierwszej kolejności podkreślić, dla jasności dalszego wywodu, że z obszernie opisanego w uzasadnieniu skargi stanu faktycznego istotne znaczenie ma korekta zeznania PIT-36 złożona w dniu 2 listopada 2009 r., z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. oraz korekta zeznania złożona w dniu 20 kwietnia 2010 r. w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Bezsporne jest przy tym, że zobowiązania podatkowe w kwocie wynikającej z zeznania złożonego w dniu 2 listopada 2009 r. zostało w całości uregulowane. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostają natomiast poprzednio składane korekty zeznania podatkowego za 2007 r., które zostały wyeliminowane z obrotu prawnego poprzez złożenie korekty zeznania z dnia 2 listopada 2009 r. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje także i to, czy powodem skorygowania przez skarżących pierwotnie złożonego zeznania podatkowego PIT-37 i złożenia w jego miejsce zeznania PIT-36 była błędna informacja uzyskana od pracownika organu podatkowego, czy też powodem tym była jakakolwiek inna okoliczność. Organy mają bowiem obowiązek działać w granicach i na podstawie prawa, co oznacza, że rozstrzygając wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty muszą kierować się obowiązującymi przepisami prawa, a nie ustnymi, nieformalnymi informacjami udzielanymi przez pracowników urzędów skarbowych, których udzielenie zresztą nie zostało w żaden sposób wykazane. W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie przywołując właściwą podstawę prawną, tj. art. 3 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.f. prawidłowo uznały, że przychód uzyskany przez skarżącego z tytułu umowy zlecenia zawartej z podmiotem mającym siedzibę za granicą, wykonanej na terenie kraju, nie stanowi przychodu ze źródeł zagranicznych, do którego miałyby zastosowanie zasady unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast w art. 4a ww. ustawy, ustawodawca zawarł zastrzeżenie, iż przepis m.in. art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. Konieczność zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu ma miejsce wówczas, gdy wobec osoby podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jednocześnie inne państwo rości sobie prawo do przypisania tej osobie nieograniczonego obowiązku podatkowego. Dopiero w takiej sytuacji zasadnym będzie sięgnięcie do postanowień właściwej umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie dochody uzyskane przez skarżącego z pracy wykonywanej w Polsce, na zlecenie podmiotu mającego siedzibę w Norwegii, nie podlegają w Norwegii opodatkowaniu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy z dnia 24 maja 1977 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków (Dz.U. z 1979 r., Nr 287, poz. 157), z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Również w przypadku wolnych zawodów art. 14 ust. 1 ww. Umowy przewiduje opodatkowanie dochodów z tego tytułu jedynie w kraju, w którym praca jest wykonywana, a więc w tym przypadku w Polsce. W przypadku tego rodzaju zapisów Umowy, z mocy których roszczenie podatkowe przysługuje tylko jednemu z Państw, nie występuje problem podwójnego opodatkowania, gdyż dochód podatnika podlega od początku opodatkowaniu w jednym tylko państwie. Do takiego dochodu nie ma zastosowania żadna z metod obliczania podatku w celu eliminacji podwójnego opodatkowania – czy to metoda wyłączenia, czy też metoda zaliczenia – bowiem nie istnieje potrzeba zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Nie ma zatem racji skarżący twierdząc, że uzyskany przez niego dochód powinien zostać opodatkowany przy uwzględnieniu metody unikania podwójnego opodatkowania w postaci wyłączenia z progresją. Podsumowując należy stwierdzić, że wadliwość dokonanego przez skarżącego w korekcie zeznania z dnia 20 kwietnia 2010 r. rozliczenia podatku polegała na błędnym uznaniu, że uzyskany przez niego przychód jest przychodem ze źródeł położonych za granicą. Źródłem przychodu jest miejsce, gdzie dokonują się czynności lub gdzie np. położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Działalność wykonywana osobiście na terenie kraju nie jest zagranicznym źródłem przychodu, nawet jeśli wykonywana jest na zlecenie podmiotu mającego siedzibę za granicą. Kolejne przepisy wskazane przez organy odnoszą się do przesłanek przedmiotowych: zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis ust. 2 art. 9 zawierając ogólną definicję dochodu podatkowego stanowi, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Ostatni z cytowanych przepisów nawiązuje do przychodów, którymi, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f. jest działalność wykonywana osobiście. Powyższe przepisy, wskazane przez organy orzekające w sprawie, dowodzą, że opodatkowanie przychodu skarżącego uzyskanego z działalności wykonywanej na terenie kraju znajduje uzasadnienie w obowiązujących regulacjach prawnych. Konsekwencją takiego stanowiska jest brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.