I SA/Ol 311/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak-Brzozowa po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 maja 2011 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2007 r. oddala skargę I SA/Ol 311/11 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającą M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty i marzec 2007r. oraz przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje: Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za m-ce: styczeń, luty marzec 2007r. Z uzasadnienia decyzji organu kontroli wynika, że Skarżący w 2007r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A, której przedmiotem był zakup i sprzedaż nieruchomości oraz dzierżawienie gruntów po nośniki reklamowe. Ustalono, że w dniu 07.09.2006r. aktem notarialnym Rep. A nr "[...]" Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarł umowę przedwstępną na zakup działki nr "[...]", położonej w G. przy ul. "[...]".W umowie strony określiły warunki zawarcia przyrzeczonej umowy przeniesienia własności gruntu, za ustaloną kwotę 4.500.000 zł, w terminie do dnia 30.03.2007r. W dniu 23.11.2006r. aktem notarialnym Rep. "[...]" Skarżący, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podpisał ze Spółką z o.o. B. umowę przedwstępnej sprzedaży działki nr "[...]", położonej w G. przy ul. "[...]", m.in. pod warunkiem nabycia przez M. S. prawa własności działki, w terminie do 10.12.2006r. Powyższą umowę jednakże w dniu 21.12.2006r. rozwiązano. Strony umowy oświadczyły, iż przyczyną rozwiązania zawartej w dniu 23.11.2006r. umowy było niedopełnienie przez M. S. jednego z warunków umowy przedwstępnej, tj. nabycia prawa własności działki, w terminie do 10.12.2006r. Ustalono również, iż w dniu 28.12.2006r. strony umowy rozwiązały umowę przedwstępną zawartą w dniu 07.09.2006r. aktem notarialnym Rep. "[...]", bez skutków prawnych dla stron. W dniu 28.12.2006r. Skarżący, jako osoba fizyczna, aktem notarialnym Rep. nr "[...]" nabył działkę nr "[...]", położoną w G. przy ul. "[...]", kwotę 4.500.000 zł. W dniu 29.12.2006r. darował ww. nieruchomość swojej małżonce, K. S. do jej majątku osobistego (w związku małżeńskim obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej). Wartość przedmiotu darowizny określono na kwotę 4.500.000 zł. Skarżący w dniu 02.01.2007r. zawarł ze swoją żoną umowę pożyczki, na mocy której na konto żony przelana została kwota 300.000 zł, która została wykorzystana na opłacenie opłaty notarialnej, podatku od darowizny, opłaty sądowej. W dniu 25.01.2007r. K. S., na podstawie umowy sprzedaży - akt notarialny Rep. A nr "[...]" sprzedała działkę nr "[...]", położoną w G. przy ul."[...]", za kwotę 12.000.000 zł, Spółce z o.o. B. Stwierdzono, że płatność I raty na rzecz K. S. za tą nieruchomość, w kwocie 6.000.000 zł, nastąpiła w dniu 29.01.2007r. W dniu 29.01.2007r. K. S. zwróciła mężowi pożyczkę w kwocie 300.000 zł. Jednocześnie w tym samym dniu zawarła ze Skarżącym umowę pożyczki na kwotę 4.850.000 zł, którą Skarżący przeznaczył na dokonanie w dniu 30.01.2007r. zapłaty na rzecz K. M. i P. P. za nieruchomość dz. nr "[...]", położonej w G. przy ul. "[...]". W oparciu o analizę dokumentów zebranych w toku postępowania podatkowego, tj.: - zawartych umów (aktów notarialnych), dokumentacji związanej z przedmiotem sprzedaży, - przesłuchań świadków i strony, -oraz przepływu środków finansowych związanych z przedmiotową nieruchomością organ I instancji uznał, że dokonana przez Skarżącego czynność darowizny na rzecz małżonki miała na celu wyłącznie wykorzystanie uregulowań prawnych pozwalających uniknięcie zapłaty podatku, co odpowiada normie art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Zatem, organ I instancji wywiódł skutki podatkowe, tak jakby nie było czynności darowizny na rzecz małżonki i uznał, że Skarżący będąc podatnikiem podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od warów i usług (Dz.U. Nr 564, poz. 535 ze zm.) jest zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu dostawy przedmiotowej nieruchomości. W konsekwencji, w oparciu o przepis art. 19 ust. 11 cyt. ustawy określił podatek należny za m-ce: styczeń, luty i marzec 2007r. Ponadto organ kontroli ustalił, że Skarżący w m-cu marcu 2007r. obniżył datek należny o podatek naliczony z faktur VAT o numerach: "[...]" z dnia .03.2007r., "[...]" z dnia 23.03.2007r. dokumentujących zakup usług związanych z działką nr "[...]" położoną w G. przy ul. "[...]", będącej własnością K. S. Mając na uwadze art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o VAT stwierdził, że udokumentowane w/w fakturami nigdy nie były i nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Od decyzji organu I Instancji pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu pełnomocnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji: -art. 121 § 1 i § 2, art.123 , art.124, Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, -art. 196 § 2, § 3, § 4 Ordynacji podatkowej w związku z rozporządzeniem z dnia 19 listopada 1998r. w sprawie sposobu sporządzania oraz przechowywania protokołów zeznań obejmujących okoliczności, na które rozciąga się obowiązek zachowania tajemnicy państwowej, służbowej lub zawodowej (Dz.U. Nr 146, poz. 951) oraz w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez nie pouczenie świadka przysługującym mu prawie do odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania, -art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez przekroczenie przez organ terminu do załatwienia sprawy oraz naruszenia zasady szybkości postępowania, -art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nie wydanie protokołu badania ksiąg podatkowych mimo ich zakwestionowania w zaskarżonej decyzji, -art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że strony umowy darowizny z dnia 29 grudnia 2006r., tj. M. S. oraz K. S., której przedmiotem byłą nieruchomość położona w G. przy ul. "[...]" stanowiąca działkę nr "[...]" (Rep. "[...]") nie miały zamiaru wywołać jej skutków, a co za tym idzie, że faktycznym sprzedającym ww. nieruchomość w dniu 25 stycznia 2007r. na rzecz B. Sp. z o.o. w G. był M. S., który z tytułu ww. sprzedaży osiągnął dochód w wysokości 4.521.097,77 zł, -art. 194 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej ¬poprzez ustalenie zgodnego zamiaru stron umowy darowizny wbrew temu, co zostało stwierdzone w ww. umowie zawartej w formie aktu notarialnego, mimo braku dowodu przeciwnego, -art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak wskazania przez organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, -art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez błędne ustalenie zgodnego zamiaru i woli stron umowy darowizny nieruchomości położonej w G. przy ul. "[...]’ stanowiącej działkę nr "[...]" z dnia 29 grudnia 2006r. zawartej pomiędzy M. S. a K. S., a także poprzez błędne przyjęcie, że ww. umowa darowizny nie wywołała skutków prawnych, podczas gdy z prawidłowej oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika okoliczność przeciwna, -art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ustalenie przez organ kontroli skarbowej - skutków podatkowych pomimo braku wskazania ukrytej czynności prawnej, której M. S. oraz K. S. mieli, zdaniem organu, dokonać pod pozorem darowizny nieruchomości, -art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewystąpienie przez organ kontroli skarbowej do sadu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa w sytuacji gdy po stronie organu miały miejsce wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, wynikające z błędnego przyjęcia przez organ kontroli skarbowej, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy M. S. w ramach wykonywanej działalności gospodarczej dokonał dostawy niezabudowanych gruntów, w postaci działki nr "[...]" położonej przy ul. "[...]" w G. na rzecz B. sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia "[...]" uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji podniósł, że stosownie do 193 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Podatnicy podatku od towarów i usług ma podstawie art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obowiązani są do prowadzenia ewidencji, w których mają obowiązek wykazywać kwoty niezbędne do prawidłowego sporządzania deklaracji dla podatku od towarów i usług. Ustawodawca nie określił wymogów formalnych dla tych ewidencji i z tego też względu należy stwierdzić, że ewidencje te mogą być prowadzone w dowolnej formie, zapewniającej wypełnienie przez te ewidencje podstawowego ich celu, tj. dostarczenie danych do sporządzenia prawidłowej deklaracji VAT -7. Skoro obowiązek prowadzenia ewidencji dla celów podatku od towarów i usług wynika z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r., to ewidencje te na podstawie art. 3 ust. 4 Ordynacji podatkowej są księgami w rozumieniu tej ustawy. Tym samym mają do nich zastosowanie przepisy art. 193 § 1-8 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy chcąc wymierzyć podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub nadwyżki podatku w innej wysokości niż kwota zadeklarowana w deklaracji, sporządzonej w oparciu o prowadzone przez podatnika ewidencje, ma obowiązek przeprowadzić, uregulowane w przepisach art. 193 Ordynacji podatkowej, postępowanie w zakresie nieuznania tych ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości. W szczególności organ I instancji na podstawie art. 193 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej miał obowiązek sporządzić protokół badania ksiąg - ewidencji, w którym stwierdziłby, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje prowadzonych przez podatnika ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów oraz doręczyć podatnikowi odpis tego protokołu. Dopóki organ nie dokona tych czynności, prowadzone przez podatnika ewidencje korzystają z wynikającej z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, którą należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, który skutkował zniekształceniem tych elementów stanu faktycznego, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego i które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Organ II instancji podniósł, organ I instancji nie sporządził protokołu z badania ksiąg podatkowych, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, a zwłaszcza z protokołu kontroli z dnia "[...]" oraz protokołu z przeprowadzonej oceny zebranych materiałów dowodowych w postępowaniu kontrolnym z dnia "[...]", nie zostały w nich zawarte te ustalenia. W związku z powyższym stwierdził, iż organ I instancji, dokonując przedmiotowego rozstrzygnięcia, nie przeprowadził w sposób kompletny procedury, przewidzianej w art. 193 ustawy. Nie spełnił bowiem obowiązku, zawartego w art. 193 § 4, § 5 i § 6 ustawy, który obliguje organ podatkowy do wyraźnego i precyzyjnego wyrażenia oceny badanych ksiąg pod kątem ich rzetelności. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji winien sporządzić protokół badania ksiąg, zawierający powyższą ocenę z jednoczesnym wskazaniem skutków, jakie ta ocena niesie dla uznania ksiąg, prowadzonych przez Podatnika, za dowód w postępowaniu. Powyższe naruszenie, jako mające istotny wpływ na wynik sprawy, wyczerpuje przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Z tych też względów tut. organ nie dokonał oceny zarzutów podniesionych w toku postępowania odwoławczego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zalecił, żeby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie we wskazanym zakresie i dokonał również analizy i oceny zgłoszonych zarzutów i wniosków podniesionych w odwołaniu, jak i w piśmie z dnia 31.01.2011 r., przy czynnym udziale strony oraz ustosunkuje się do nich w decyzji. Pełnomocnik Strony zaskarżył decyzję odwoławczą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających mi istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: -art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i brak ponownego merytorycznego rozpatrzenia przez organ II instancji sprawy co do istoty; -art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponowne rozpatrzenia przez ten organ, mimo że rozstrzygniecie nie wymaga uprzednie przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; -art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie przez organ dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Pełnomocnik wskazał, że protokół z dnia "[...]" nie zawiera wyraźnie stwierdzenia, że badane księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie, aczkolwiek z protokołu jednoznacznie wynika, że organ kontrolny uznał, iż księgi podatkowe kontrolowanego były prowadzone nierzetelnie w zakresie transakcji dotycz nieruchomości przy ul. "[...]" w G. Skarżący podniósł, iż w protokole został przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny dotyczący spornej działki wraz z jego oceną prawną, a organ wskazał, iż w wyniku przedmiotowej transakcji działki przy ul. "[...]" w G. podatek należny powinien wynieść 2.016.426,23 zł. W ocenie Pełnomocnika, powyższe okoliczności dowodzą, że organ podatkowy przyjął, że przedstawiony stan w księgach nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, przez co wypełnia ustawową definicję nierzetelności księgi podatkowej. Pełnomocnik wywiódł, że brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń. W ocenie Pełnomocnika, brak sformułowania, iż badane księgi są prowadzone w sposób nierzetelny nie może być wyłączną podstawą uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił również, iż organ odwoławczy nie dokonał merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, nie dokonał ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni przepisów prawa; zbadał jedynie protokół z kontroli podatkowej z dnia "[...]" oraz protokół z postępowania kontrolnego z dnia "[...]" pod względem formalnym. Ponadto wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej naruszył normę art. 229 Ordynacji podatkowej, bowiem powinien przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na przedstawione w skardze zarzuty podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie była kwestia wskazania przez organ odwoławczy – organowi pierwszej instancji, okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Skarżący stanął na stanowisku, że organ drugiej instancji uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania nie wskazał w należyty sposób okoliczności faktycznych jakie należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego. Zgodnie z treścią art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm. – dalej Ordynacja podatkowa), organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że powołany art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., III SA 1081/99, niepubl.). Decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie organ podatkowy wydaje tylko wówczas, gdy jego zdaniem organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania cytowanego art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ pierwszej instancji nie było wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Sąd uznał także, że organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnił istnienie przesłanek w nim wymienionych. Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zdaniu drugim, zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy wskazuje, jakie okoliczności organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. W cytowanym przepisie chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które mają znaczenie prawne, a zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej udzielił wskazówek w zakresie ponownego rozpatrzenia sprawy. Przede wszystkim wskazano, jakie działania powinny zostać podjęte w celu wyjaśnienia okoliczności zakwestionowania rzetelności ewidencji VAT za 2006 rok, na podstawie art.193 § 4 i § 6 - § 8 Ordynacji podatkowej. Zalecono także by w powtórnie prowadzonym postępowaniu dążyć do uzyskania dowodów potwierdzających pozbawienie stronę prawa do obrony i czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył brak w aktach sprawy protokołu z badania ksiąg podatkowych w zakresie podatku VAT w zakresie ich rzetelności i niewadliwości, lub nierzetelności, sporządzanych przez organ I instancji, co wskazywało na pozbawienie strony uprawnień wynikających przepisów Ordynacji podatkowej. W tym też zakresie, organ odwoławczy wskazał na konieczność usunięcia tego uchybienia w powtórnie prowadzonym postępowaniu. Mając powyższe na względzie Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że wskazane przez organ drugiej instancji okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy były zbyt ogólnikowe i nie uczyniły zadość powołanemu przepisowi art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Pamiętać bowiem należy, że wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować, czy też rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienie sprawy lub treści przyszłej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 listopada 1999 r., III SA 7922/98, niepubl.). Działania takie przekraczałyby uprawnienie organu odwoławczego określone w art. 233 § 2 zdanie 2 ustawy Ordynacja podatkowa i prowadziłoby do ograniczenia swobody organu I instancji, a w konsekwencji do naruszenia zasady dwuinstancyjności (Wyrok NSA - OZ w Lublinie z dnia 28 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 52/2000). Dlatego też, w ocenie Sądu okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zostały wskazane przez organ drugiej instancji w granicach jego kompetencji albowiem zwrócono uwagę na konkretne uchybienia w gromadzeniu materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, a przy tym nie naruszono zasady postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, tj. zasady dwuinstancyjności. Odnosząc się natomiast do kwestii nie ustosunkowania się przez organ odwoławczy do zarzutów zawartych w odwołaniu oraz podniesionych w toku postępowania, Sąd rozpatrujący sprawę zauważa, iż zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem będąc orzeczeniem typu kasacyjnego - nie rozstrzyga merytorycznych zarzutów zawartych odwołaniu. Powołany art. 233 § 2 stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ podatkowy. Nadto o treści takiego rozstrzygnięcia decydować winien wyłącznie organ I instancji, który winien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygniecie sprawy otwiera, zgodnie z brzmieniem 220 § 1 Ordynacji podatkowej, możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 02 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.)