I SA/Op 126/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2011 r. sprawy ze skargi B. Spółka z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę Wnioskiem z dnia 27 lipca 2010r. Skarżąca – B. P. Spółka z o.o. w K. (dalej Spółka) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania strat wyrobów energetycznych powstających podczas ich magazynowania lub transportu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. We wniosku złożonym wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny: Spółka jest przedsiębiorstwem specjalizującym się w dystrybucji różnorodnych surowców chemicznych dla przemysłu. Prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie zakupów, produkcji i sprzedaży dotyczy w znacznym stopniu wyrobów akcyzowych. Czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych odbywają się w składach podatkowych, a wyroby objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W zakresie działalności handlowej Spółki występują najczęściej towary: |Oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej: np. ksylol, węglowodory aromatyczne |27073090 27075090 | |Oleje ropy naftowej Wyroby o kodach CN 27101121, 27101125, 27101929 o ile wyroby te są przemieszczane luzem np.: |27101121 27101125 | |benzyny lakiernicze i specjalne |27101925 27101929 | | |27101941 27101999 | |Węglowodory alifatyczne nasycone np.: Norpar |29011000 | |Węglowodory cykliczne np.: ksylen, toluen |29023000 29024400 | Towary te są też podstawowymi surowcami wykorzystywanymi do produkcji rozpuszczalników dla przemysłu farb i lakierów. i są to w ogromnej większości wyroby energetyczne podlegające zerowej stawce akcyzy. W związku prowadzoną działalnością możliwe są sytuacje, w których będą odnotowywane straty ilościowe poszczególnych wyrobów akcyzowych, które mogą powstawać w toku ich produkcji bądź w związku z ich magazynowaniem czy transportem. Straty produkcyjne związane są z normalną działalnością Spółki, w ramach której wytwarzane są określone wyroby chemiczne dla przemysłu, gdyż w trakcie tej działalności pewne ilości surowców używanych do produkcji bardziej przetworzonych wyrobów, zostają utracone w wyniku naturalnych procesów fizykochemicznych (np. osadzają się w instalacjach produkcyjnych, parują itp.). Mogą także powstawać straty ilościowe związane z magazynowaniem bądź transportem wyrobów akcyzowych również wynikające z właściwości fizykochemicznych wyrobów (np. parowanie), jak i z przyczyn technologicznych (ścieki powstające w trakcie procesu) lub też z przyczyn losowych (np. wypadek cysterny). W związku z tym, możliwe jest, że w wyniku przemieszczania (transportu) oraz rozładunku przedmiotowych wyrobów akcyzowych, występować będą różnice pomiędzy ilością odnotowaną na dokumencie ADT jako wyprowadzoną ze składu podatkowego, a ilością której odbiór potwierdził na dokumencie ADT kontrahent. Różnice te mogą również wynikać też z dopuszczalnych błędów pomiarów urządzeń pomiarowych stosowanych przy ważeniu przedmiotowych wyrobów. Dopuszczalny błąd pomiaru dla większości kategorii wag stosowanych przez Spółkę lub przez kontrahentów, przewidziany ustawą o miarach, wynosi ok. 0,5%, co w przypadku transportu cysternami kolejowymi może wynieść nawet +/-200 kg, a w przypadku transportu samochodowego, ok. +/-80 kg. Jednocześnie zaznaczono, iż żadna z powyższych strat nie jest spowodowana zamierzonym działaniem Spółki, a straty te są efektem naturalnych procesów fizykochemicznych (takich jak np. parowanie) bądź zdarzeń zupełnie niezależnych od woli Spółki (np. wypadki czy klęski żywiołowe). W żadnym też przypadku wskazanym przez Spółkę, nie dochodzi do wykorzystywania wyrobów, do celów opałowych, ani jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych ani jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W związku z tak zakreślonym stanem faktycznym Spółka wystąpiła z pytaniami zadanym na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.- zwanej dalej u.p.a. .),: 1. Czy wskazane powyżej straty wyrobów akcyzowych powstające w związku z ich magazynowaniem bądź transportem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym?, 2. Czy, w związku w powyższym, otrzymanie dokumentu ADT z potwierdzeniem odbioru przez odbiorcę mniejszej ilości wyrobów niż wskazana przez wysyłającego nie powoduje obowiązku zapłaty akcyzy od ilości nieobjętej potwierdzeniem? Przedstawiając swe stanowisko w odniesieniu do pierwszego z zadanych pytań, Spółka wskazała, że przepisy aktualnej ustawy o podatku akcyzowym z 2008 roku w sposób istotny zmodyfikowały system rozliczania zużycia i ubytków wyrobów akcyzowych, co ma bardzo istotne znaczenie dla rozliczania strat wyrobów energetycznych. W poprzednim stanie prawnym straty wszystkich wyrobów akcyzowych zharmonizowanych byty uznawane za ubytki podlegające opodatkowaniu, jeżeli nastąpiły w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w obecnym stanie prawnym sytuacja ta istotnie się zmieniła, gdyż wprowadzono ustawową definicje ubytków wyrobów akcyzowych, które precyzyjnie określają jakie wyroby oraz jakie zdarzenia mogą zostać uznane za ubytki, podlegające opodatkowaniu. Przede wszystkim, z zakresu definicji ubytków w ogóle wyłączono straty produkcyjne wyrobów energetycznych. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o podatku akcyzowym (projekt ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 października 2008 r., s. 4 uzasadnienia) decyzja ta miała podłoże praktyczne: "Wyłączenie z definicji ubytków wyrobów akcyzowych strat powstających podczas produkcji wyrobów energetycznych związane jest z wynikającymi z przyczyn obiektywnych problemami przedsiębiorców z uzyskaniem legalizacji części z eksploatowanych obecnie w składach podatkowych zbiorników na paliwa silnikowe i opałowe. Ponadto specyfika produkcji rafineryjnej i petrochemicznej (instalacje działające w warunkach wysokich ciśnień i temperatur) już teraz skutecznie uniemożliwiała ustalenie stanów faktycznych wyrobów w kolejnych fazach procesów wytwórczych". Po drugie, na co wskazywała Spółka, z definicji ubytków zawartej w art. 2 ust. 20 u.p.a. w ogóle wyłączono straty wyrobów objętych zerową stawką podatku akcyzowego, czyli właśnie wyrobów energetycznych przez nią wytwarzanych, co oznacza, że ustawodawca zrezygnował z obejmowania opodatkowaniem tego typu stanów. Z kolei art. 8 ust. 3 u.p.a. przewiduje, że przedmiotem opodatkowania akcyzą są ubytki wyrobów akcyzowych, przez które w myśl art 2 pkt 20 lit a) u.p.a. należy rozumieć "wszelkie straty (...) wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa". Ten ostatni przepis wyraźnie stwierdza, iż za ubytki wyrobów akcyzowych uznaje się jedynie straty wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, dla których została określona stawka akcyzy inna niż stawka zero a właśnie taką stawką akcyzy, na podstawie art. 89 ust 2 u.p.a., są objęte wyroby akcyzowe będące przedmiotem działalności Spółki. W ocenie Wnioskodawcy, ponieważ zgodnie z art 2 ust 20 lit a) u.p.a., wyroby te nie stanowią grupy wyrobów akcyzowych, w stosunku do których stosuje się pojecie ubytków wyrobów akcyzowych, dlatego również straty tych wyrobów w toku magazynowania i transportu nie mogą zostać uznane za ubytki i podlegać opodatkowaniu akcyzą. Dlatego też, nawet jeśli w toku transportu lub magazynowania wyrobów energetycznych zostanie utracona pewna ilość wyrobu akcyzowego, to sytuacja taka nie skutkuje obowiązkiem zapłaty akcyzy od utraconego wyrobu. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie dają również podstaw do uznania tego rodzaju strat za inną czynność opodatkowaną akcyzą. Według Wnioskodawcy powyższa konkluzja, oprócz rezultatów wykładni językowej, opiera się również na porównaniu poprzedniego i obecnego stanu prawnego, albowiem w stanie prawnym obowiązującym do 28 lutego 2009 r., straty wyrobów petrochemicznych, będących przedmiotem działalności Spółki były objęte definicją ubytków i podlegały opodatkowaniu. Ich wyłączenie w nowym stanie prawnym z tej definicji świadczy wyłącznie o intencji ustawodawcy, aby strat tych nie obejmować zakresem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Stanowisko to znajduje również głębokie uzasadnienie teleologiczne (celowościowe). Z punktu widzenia zasad ogólnych systemu prawa, nie jest dopuszczalne obciążanie podatnika obowiązkiem zapłaty podatku od zdarzeń, na które nie ma on wpływu, ale które wynikają z praw fizyki i właściwości chemicznych wyrobów i są w obrocie nieuniknione. Wyrazem tego - dla wyrobów których ubytki opodatkowaniu podlegają - jest właśnie instytucja norm dopuszczalnych ubytków, których wysokość przewidziana w stosownym rozporządzeniu pozwala uniknąć efektywnego obciążenia akcyzą tego typu strat. Dalej zwrócono uwagę, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2009 r., Nr 32, poz. 242., dalej: rozporządzenie) brak jest regulacji określających dopuszczalne straty wyrobów energetycznych, których dotyczy wniosek Spółki. Również ten fakt świadczy o tym, że racjonalny ustawodawca nie miał na celu traktowania tych strat jako ubytków wyrobów akcyzowych. Skoro bowiem, biorąc pod uwagę prawa fizyki, ustalił dopuszczalne (niepodlegające opodatkowaniu) straty dla innych wyrobów energetycznych powstające w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w trakcie ich magazynowania i transportu, to gdyby chciał opodatkować straty wyrobów energetycznych opodatkowanych zerową stawką podatku akcyzowego, z pewnością określiłby poziom dopuszczalnych strat/ubytków tych wyrobów w sposób analogiczny. W ocenie Spółki uznanie, że straty wyrobów energetycznych opodatkowanych zerową stawką akcyzy powstające w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy podlegają opodatkowaniu, skutkowałoby - niezależnie od sprzeczności takiego stanowiska z rezultatami wykładni językowej - nieporównanie mniej korzystnym traktowaniem takich wyrobów niż innych wyrobów energetycznych. Każda bowiem, nawet uzasadniona właściwościami fizykochemicznymi, strata tych wyrobów byłaby bowiem opodatkowana, niezależnie od praw fizyki, z których wynikają straty tych wyrobów (np. parowanie) oraz niedokładności pomiaru. Stanowisko takie stałoby także w rażącej sprzeczności z zasadami opodatkowania akcyzą określonymi w Dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/127EWG, którą implementuje polska ustawa o podatku akcyzowym, a w szczególności z art. 7 ust 4 tejże dyrektywy. Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy odnoście pytania objętego w pkt 1 wniosku, w odniesieniu do drugiego z zadanych w nim pytań, Spółka zajęła stanowisko, że otrzymując dokument ADT z potwierdzeniem odbioru przedmiotowych wyrobów akcyzowych w ilości mniejszej niż określona pierwotnie w dokumencie ADT, obowiązek podatkowy wygasa wobec Spółki w całości na mocy art. 41 ust. 5 u.p.a. i nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Przepis art. 41 ust. 5 u.p.a. wskazuje bowiem, że z chwilą otrzymania dokumentu ADT potwierdzonego przez odbiorcę, w części objętej potwierdzeniem, zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Odbiorca wyrobów akcyzowych jest zobowiązany potwierdzić na dokumencie ADT ilość wyrobów akcyzowych, odebranych przez niego. W przypadku wyrobów akcyzowych, których ubytki podlegają opodatkowaniu (są objęte definicją z art. 2 pkt 20 u.p.a.), w sytuacji, kiedy odbiorca stwierdzi, że ilość tych wyrobów jest mniejsza niż ilość wysłana, ma on zgodnie z § 30 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2009 r., Nr 32, poz. 229 ze zm., dalej: Rozporządzenie w sprawie dokumentacji), obowiązek odnotować ilość stwierdzonych ubytków na dokumencie ADT. Ubytki takie podlegają opodatkowaniu, jeżeli przekraczają dopuszczalne normy określone przez naczelnika urzędu celnego właściwego ze względu na skład podatkowy, z którego dane wyroby zostały wysłane. Natomiast w przypadku wyrobów energetycznych objętych wnioskiem Spółki, § 30 tego rozporządzenia nie ma zastosowania, ponieważ te wyroby energetyczne nie są objęte definicją ubytków, do którego pojęcia odwołuje się Minister Finansów w tym rozporządzeniu. Jak jednak wynika z wzoru dokumentu ADT, stanowiącego załącznik do rozporządzenia w sprawie dokumentacji, odbiorca ma natomiast obowiązek odnotować i potwierdzić ilość niedoboru na dokumencie ADT (w tym zakresie ustawodawca nie ograniczył zakresu zastosowania tego obowiązku wyłącznie do ubytków wyrobów akcyzowych). W rezultacie, w przypadku wyrobów produkowanych przez Spółkę, stwierdzony przez odbiorcę niedobór wyrobów powinien być odnotowany na dokumencie ADT natomiast nie będzie on stanowił ubytku podlegającego opodatkowaniu akcyzą. W przypadku wyrobów akcyzowych, których ubytki podlegają opodatkowaniu, procedura zawieszenia poboru akcyzy ulega - w stosunku do ilości stwierdzonego ubytku - zakończeniu na podstawie art. 42 ust 1 pkt 6 u.p.a., a ponieważ stanowią one czynność opodatkowaną na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a., w stosunku do nich powstanie zobowiązanie podatkowe. Natomiast w odniesieniu do wyrobów energetycznych, objętych wnioskiem, do zaistnienia czynności opodatkowanej, o której mowa w art 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie dochodzi. Ponadto, jako że nie stanowią one ubytków, wobec niedoborów tych wyrobów procedura zawieszenia poboru akcyzy nie ulega zakończeniu na podstawie art 42 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji należy uznać, że dokument ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów energetycznych i adnotacją o stwierdzonych niedoborach, jest podstawą do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 41 ust. 5 w odniesieniu do całej ilości wyrobów i do zwolnienia - również w odniesieniu do całej wysłanej ilości -zabezpieczenia akcyzowego na podstawie § 6 ust. 2 i ust. 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. Nr 108, poz. 902). W dniu 25 października 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak [...] , w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stając na stanowisku, że w odniesieniu do wyrobów objętych kodami CN 2707 30 90, 2707 50 90, 2710 11 21, 2710 11 25, 2710 19 29, 2710 19 99, 2901 10 00, 2902 30 00, 2902 44 00, wyłączonych z zakresu definicji ubytków zawartej w art. 2 pkt 20 lit. a u.p.a., każda strata wyrobów powstała w czasie magazynowania bądź transportu jest opodatkowana stawką właściwą dla danego wyrobu. Według organu podatkowego przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. nie przewidują możliwości odstąpienia od opodatkowania niedoborów (strat) wyrobów akcyzowych innych niż określone w art. 2 pkt 20 lit a u.p.a., powstałych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w przypadkach magazynowania, czy przemieszczenia tych wyrobów. Zważono, że w przypadku gdyby ustawodawca zamierzał odstąpić od całościowego lub częściowego opodatkowania akcyzą tych niedoborów (strat nie będących ubytkami w rozumieniu ustawy), określiłby szczegółowo rodzaj wyrobów, których niedobory miałyby być wyłączone z tego opodatkowania lub też dopuszczalną wysokość tych niedoborów, analogicznie jak w przypadku norm dopuszczalnych ubytków). Ponieważ w ustawie nie zostały zawarte tego typu regulacje, należy uznać, że wszelkie niedobory przedmiotowych wyrobów powstałe podczas magazynowania lub przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, podlegają opodatkowaniu akcyzą, zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania wyrobów akcyzowych, związanymi z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Stosownie natomiast do art. 41 ust. 1 u.p.a., jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych warunkiem jej zastosowania jest łącznie spełnienie przez podmiot prowadzący skład podatkowy warunków: 1) dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych administracyjnego dokumentu towarzyszącego; 2) złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego. W przypadku przemieszczenia tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) i stwierdzonych przez odbiorcę różnic w ilościach tych wyrobów, brak jest podstaw do uznania, iż w stosunku do nich, również będzie miał zastosowanie przepis art. 41 ust. 5 u.p.a, w myśl którego przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę w części objętej potwierdzeniem. Z treści tego przepisu jednoznacznie bowiem wynika, iż stanowi on podstawę wygaśnięcia obowiązku podatkowego jedynie w stosunku do tej ilości wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, która została odebrana przez odbiorcę. Ilość ta powinna zostać wpisana (jako potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę) na ADT wystawionym przez wysyłającego. Zobowiązanie podatkowe ciążące na wysyłającym nie powstaje, a obowiązek podatkowy powstały w związku z wykonaniem jednej z czynności, określonych w art. 8 ust. 1 ustawy, wygasa wyłącznie w stosunku do ilości wyrobów akcyzowych objętej potwierdzeniem odbioru dokonanym przez odbiorcę, co wynika wprost z regulacji art. 41 ust. 5 pkt 1 u.p.a. W stosunku do ilości wyrobów akcyzowych, której odbioru odbiorca na ADT nie potwierdził, następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a, w związku z nieotrzymaniem przez wysyłającego, w terminie 2 miesięcy od dnia wysyłki wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego, ADT z potwierdzeniem ich odbioru przez odbiorcę. Podkreślono także, iż zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a., zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem naruszenia innych niż określone w pkt 3 i 4 art. 42 (czyli innych niż dotyczących potwierdzenia otrzymania towaru przemieszczanego z zastosowaniem dokumentu ADT) warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a gdy nie można ustalić dnia ich naruszenia - z dniem stwierdzenia takiego naruszenia przez uprawniony organ. Przypadek ten odnieść można m.in. do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku strat wyrobów, o których mowa w pkt 1, powstałych podczas magazynowania w składzie podatkowym. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury. Stosownie do art. 45 ust. 1 u.p.a. w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy - art. 45 ust. 2 ustawy. Tym samym zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 3 lub 5 skutkuje, stosownie do j art. 45 ust. 1 obowiązkiem zapłaty należnej akcyzy, od strat powstałych podczas magazynowania przedmiotowych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru jak i strat powstałych podczas transportu. Z tych też względu organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Natomiast w odniesieniu do wyrobów o kodzie CN 2710 19 25 i 2710 19 41 stwierdzono, że straty tych wyrobów powstające podczas magazynowania i transportu, jako objętych definicją ubytków, o której mowa w art. 2 pkt 20 lit. a. u.p.a., będzie miał zastosowanie art. 8 ust. 3 u.p.a., zaś obowiązek podatkowy z tytułu ubytków powstaje zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a, z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą. W tym przypadku zakończenie procedury zawieszenia poboru nastąpi, zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 6 u.p.a., z dniem powstania tych ubytków, a gdy nie można ustalić dnia ich powstania - z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony podmiot, zaś stosownie do art. 45 ust. 1 u.p.a., w przypadku zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje w dniu jej zakończenia. Jednocześnie na mocy art. 30 ust. 3 oraz ust. 4 u.p.a zwolnione są od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem, że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia oraz ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a. W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniesiono o zmianę powyższej indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 października 2010r. i uznanie stanowiska Spółki przedstawione we wniosku za prawidłowe w odniesieniu do wyrobów objętych art. 89 ust. 2 u.p.a., lub też uznanie, że straty tych wyrobów akcyzowych, podlegają zerowej stawce podatku akcyzowego. Spółka podtrzymała w całości swoją dotychczas prezentowaną we wniosku argumentacje prawną, wskazując na naruszenie w ramach wydanej interpretacji indywidualnej art. 42 ust 1 pkt 3 u.p.a .poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do strat wyrobów akcyzowych objętych przepisem art. 89 ust 2 u.p.a., przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz dokonanie przez organ błędnej interpretacji art. 8 ust 1 i art. 8 ust 3 u.p.a. poprzez uznanie, że straty wyrobów, o których mowa w art. 89 ust 2 u.p.a., powstające w trakcie ich przemieszczania i magazynowania, mogą podlegać opodatkowaniu stawką inną niż zerowa. Jednocześnie Spółka w ramach powyższego wezwania do usunięcia naruszenia prawa alternatywne wskazywała, że nawet w sytuacji uznania przez organ podatkowy, że w tym zakresie powstałe straty (ubytki) podlegałyby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to nadal winny podlegać stawce podatkowej przewidzianej dla tych wyrobów w art. 89 ust 2 u.p.a., albowiem nigdy nie doszło do zmiany ich pierwotnego przeznaczenia, na cele opałowe, ani jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych ani jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 15 grudnia 2010r. znak: [...] podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2010r. znak: [...] stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji. Jednocześnie w udzielonej odpowiedzi wyjaśniono, m.in., iż w przypadku wyrobów akcyzowych a zarazem energetycznych opodatkowanych zerową stawka podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym tj. przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe, straty tych wyrobów (nie będących ubytkami w rozumieniu ustawy) powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy podczas magazynowania i transportu podlegają opodatkowaniu zerową stawką podatku akcyzowego właściwą dla tych wyrobów, przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek określonych w art. 89 ust 2 u.p.a. i odpowiednim ich udokumentowaniu. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej Spółki ponownie zarzucił wydanej interpretacji już uprzednio wskazywane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa naruszenia: art. 8 ust. 1 i art. 8 ust. 3 ustawy akcyzowej, w zakresie w jakim uznano, że straty wyrobów, o których mowa w art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej powstające w trakcie ich przemieszczenia i magazynowania, mogą podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy akcyzowej oraz art. 42 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), w zakresie w jakim uznano, że przepis ten ma zastosowanie do strat wyrobów akcyzowych objętych przepisem art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej, magazynowanych i transportowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Ponownie też jak we wniosku, przywołano argumentacje odwołującą się do art. 8 u.p.a. określającego zakres czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwracając szczególną uwagę na zapis ust 3 tego przepisu, zgodnie z którym, szczególnym przedmiotem opodatkowania akcyzą są ubytki wyrobów akcyzowych. Natomiast, jak stanowi art 2 pkt 20 lit a) u.p.a., przez pojęcie ubytków wyrobów akcyzowych należy rozumieć "wszelkie straty (...) wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa". W ocenie pełnomocnika, w sytuacji gdy ustawodawca w ramach ust 3 art. 8 u.p.a. odrębnie uregulował jako przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym ubytki wyrobów akcyzowych, to tym samym nie mogły one być równolegle objęte czynnościami opodatkowanymi wymienionymi w ust 1 tego przepisu. Przy czym, jak zgodne są obie strony, straty wyrobów akcyzowych opodatkowywanych stawką zero zł, nie stanowią ubytków akcyzowych. Odmiennie jednakże pełnomocnik skarżącej wywodzi skutki prawne z tego faktu, twierdząc, że w takiej sytuacji, skoro straty Spółki nie stanowią ubytków podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust 3 u.p.a., a ich powstanie nie stanowi też równocześnie żadnej z czynności wymienionych w ust 1 tego przepisu, to powstanie strat w ogóle nie zostało przez ustawodawcę objęte zakresem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zwrócono też uwagę, że gdyby powstanie ubytków w wyrobach akcyzowych mieściło się w zakresie czynności opodatkowanych objętych ust 1 art. 8 u.p.a., zbędnym byłoby konstruowanie w ramach ust 3 tego przepisu, tych ubytków jako odrębnego przedmiotu opodatkowania. Przyjmując za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, powstanie ubytków wyrobów akcyzowych mieściłoby się równocześnie w dwóch podstawach opodatkowania, a to w ust 1 i ust 3 art. 8 u.p.a. W dalszej części czynionych w skardze rozważań prawnych, pełnomocnik skarżącej odniósł się do wskazywanego naruszenia art. 42 ust 1 pkt 3 u.p.a. W tej kwestii zwrócił uwagę, że zgodnie z tym przepisem, procedura zawieszenia poboru akcyzy ulega zakończeniu w przypadku nieotrzymania przez podmiot prowadzący skład podatkowy dokumentu ADT, a takim dokumentem, co wynikało bezspornie z wniosku o interpretację, Spółka dysponuje. To że na takim dokumencie może być odnotowana mniejsza ilość dostarczonego wyrobu akcyzowego, z uwagi na powstałe straty w ich transporcie, nie może powodować uznania zakończenia procedury zawieszenia na podstawie art. 42 ust 1 pkt 3 u.p.a., albowiem do zakończenia tej procedury w odniesieniu do ubytków wyrobów akcyzowych, ma zastosowanie art. 42 ust 1 pkt 6 u.p.a. Gdyby zatem racjonalny ustawodawca chciałby uznać wystąpienie strat wyrobów akcyzowych nie stanowiących ubytków za zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, to uregulowałby tą materię wprost w ustawie, analogicznie jak zrobił to w stosunku do ubytków powstających w toku przemieszczania wyrobów akcyzowych w art. 42 ust 1 pkt 6 u.p.a. Końcowo pełnomocnik zważył, iż nawet przyjmując, że straty wyrobów akcyzowych niestanowiących ubytków podlegają opodatkowaniu, to stawką podatkowa właściwą dla tego typu strat nadal będzie stawka zero złotych, przewidziana w art. 89 ust 2 u.p.a. Jedynie bowiem rzeczywiste wykorzystanie wyrobów w celach opałowych lub napędowych mogłoby uzasadniać zmianę stawki podatkowej, a skoro w wyniku strat wyroby akcyzowe uległy nieodwracalnej utracie, nigdy nie będą one mogły być wykorzystywane w tych celach. W tej sytuacji, na co zwrócił uwagę pełnomocnik, nigdy efektywne opodatkowanie strat wyrobów energetycznych nie miałoby miejsca, ponieważ każdorazowo ta czynność opodatkowania wiązałaby się z zastosowaniem zerowej stawki podatkowej i zerową kwotą podatku do zapłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko wraz z argumentacją faktyczną i prawną. Jednocześnie zauważył, że wniesiona skarga na interpretacje indywidualną odnosi się jedynie do wyrobów akcyzowych, które zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej podlegających opodatkowaniu zerową stawka akcyzy. Skarga odnosi się zatem do wyrobów innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki paliw silnikowych, a zatem w jego ocenie w odniesieniu do wyrobów wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 będących również przedmiotem wniosku strona skarżąca zgadza się ze stanowiskiem organu zawartym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Podkreślił także, iż wątpliwości Skarżącej, co do zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego w stosunku do niedoborów (strat) wyrobów powstałych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zostały wyjaśnione w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego, wbrew zarzutom skargi, nie narusza prawa. Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W myśl art.146 § 1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygniecie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – [dalej O.p.] w związku z wnioskiem podatnika dotyczącym zdarzenia przyszłego. Przechodząc do merytorycznej oceny zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy odwołać się do brzmienia poszczególnych przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, regulujących sporne zagadnienia będące przedmiotem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w rozpatrywanej sprawie. Na wstępie tych rozważań, trzeba zauważyć, iż w ramach tej ustawy, w odróżnieniu do uprzednio obowiązujących ustaw regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym, ustawodawca w art. 2 ust. 1 u.p.a. zawarł słowniczek pojęć ustawowych który zawiera definicje szeregu pojęć używanych w dalszej części ustawy. Oznacza to, że na potrzeby tej ustawy, używane w niej pojęcia należy uwzględniać wyłącznie w brzmieniu oraz interpretować je zgodnie z zamieszczoną ich definicją ustawową, bez możliwości odwoływania się do definicji tych samych pojęć zawartych w innych gałęziach prawa, czy też innych ustawach podatkowych. Nie jest także możliwe odczytywanie pojęć objętych legalną definicją ustawową, poprzez odwoływanie się do potocznego ich rozumienia, czy też interpretowanie ich poprzez analogię do znaczenia tych pojęć użytych w innych ustawach. W ramach art. 2 u.p.a. ustawodawca zdefiniował istotne według niego pojęcia, które na gruncie ustawy o podatku akcyzowym są niezbędne do określenia zakresu i zasad opodatkowania akcyzą, uwzględniając ich znaczenie wyłącznie dla celów podatku akcyzowego. Dlatego też, dokonując oceny stanowiska własnego skarżącej, organy podatkowe prawidłowo odwoływały się do pojęć ustawowych zawartych w art. 2 u.p.a. i tylko takie brzmienie poszczególnych definicji uwzględniały w dalszej analizie prawnej zawartego we wniosku stanu faktycznego. Zwarte w art. 2 ustawy o podatku akcyzowym ustawowe definicje pojęć, mających istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, oznaczają: • pkt 1) wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy; • pkt 10) skład podatkowy - miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego; • pkt 12) procedura zawieszenia poboru akcyzy - procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe; • pkt 15) administracyjny dokument towarzyszący - dokument, na którego podstawie przemieszcza się wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; • pkt 20) ubytki wyrobów akcyzowych - wszelkie straty: a) wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych, b) napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Ponieważ w ramach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego objętego następnie zadanymi pytaniami, skarżąca wskazywała na różne wyroby akcyzowe, a to : |Oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej: np. ksylol, węglowodory aromatyczne |27073090 27075090 | |Oleje ropy naftowej Wyroby o kodach CN 27101121, 27101125, 27101929 o ile wyroby te są przemieszczane luzem np.: |27101121 27101125 | |benzyny lakiernicze i specjalne |27101925 27101929 | | |27101941 27101999 | |Węglowodory alifatyczne nasycone np.: Norpar |29011000 | |Węglowodory cykliczne np.: ksylen, toluen |29023000 29024400 | Organ, prawidłowo dokonując analizy zaistniałego stanu faktycznego, dokonał podziału wskazywanych wyrobów akcyzowych na dwie grupy: 1. wyroby objęte kodem CN 2707 30 90, 2707 50 90, 2710 11 21, 2710 11 25, 2710 19 29, 2710 19 99, 2901 10 00, 2902 30 00, 2902 44 00 będące wyłączone z zakresu definicji ubytków zawartej w art. 2 pkt 20 lit. a u.p.a oraz, 2. wyroby objęte kodem CN 2710 19 25, 2710 19 41 spełniające definicję ubytków w rozumieniu art. 2 pkt 20 lit. a u.p.a. jako wymienione w załączniku nr 2 do ustawy i objęte stawką inną niż zerowa bez względu na przeznaczenie. Jeżeli chodzi o wyroby objęte pkt 2, organ prawidłowo uznał, że straty tych wyrobów powstające podczas magazynowania i transportu, stosownie do art. 8 ust. 3 u.p.a., są przedmiotem opodatkowania, zaś obowiązek podatkowy z tytułu ubytków w tych wyrobach powstaje zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą. W stosunku do tych wyrobów akcyzowych zakończenie procedury zawieszenia poboru nastąpi, zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy z dniem powstania tych ubytków, a gdy nie można ustalić dnia ich powstania - z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony podmiot. Z tym też momentem, stosownie do art. 45 ust. 1 u.p.a., z uwagi na zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy powstanie zobowiązanie podatkowe. Jednakże, zgodnie z art. 30 ust. 3 oraz ust. 4 u.p.a., zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia a także zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a. ustawy. W samej skardze wywiedzionej do Sądu, to stanowisko organu zawarte w skarżonej interpretacji indywidualnej nie było też kwestionowane przez stronę skarżącą. Istota sporu sprowadzała się natomiast do oceny prawidłowości stanowiska organu podatkowego zajętego w odniesieniu do grupy wyrobów objętych pkt 1, a zatem tych, które wyłączone zostały z zakresu definicji ubytków zawartej w art. 2 pkt 20 lit. a u.p.a. Są to te wyroby, do których, jak wykazywał organ, nie ma zastosowania art. 8 ust 3 u.p.a., przewidujący, że odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania akcyzą są także ubytki wyrobów akcyzowych. Natomiast, zdaniem skarżącej, jeżeli w trakcie magazynowania lub przemieszczania wyrobów akcyzowych objętych zerową stawką podatku akcyzowego zostanie utracona pewna ich ilość, to nie skutkuje to obowiązkiem zapłaty akcyzy od powstałego niedoboru, gdyż nie są to niedobory w znaczeniu art. 2 ust 1 pkt 20 lit a u.p.a., a jednocześnie takie straty nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 8 ust 1 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest między innymi:1) produkcja wyrobów akcyzowych; 2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, a także przewidziane w ust 2 pkt 1 u.p.a. użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Przyjmując bowiem, jak wywodził pełnomocnik skarżącej, że zajęte przez organ stanowisko jest prawidłowe, prowadziłoby to do sytuacji, w której dany stan faktyczny tj. powstanie ubytków mogłoby podlegać opodatkowaniu akcyzą na podstawie dwóch różnych przepisów, tj. na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a. i na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a. Takie stanowisko według niego jest sprzeczne zarówno z literalnym brzmieniem art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., jak i z zasadami wykładni systemowej, gdyż podważa zasadność wprowadzenia do ustawy ubytków jako odrębnego przedmiotu opodatkowania. Skoro bowiem straty wyrobów akcyzowych mogą podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a., to regulacja art. 8 ust. 3 u.p.a. byłaby zbędna. W ocenie Sądu powyższa argumentacja pełnomocnika, wyrażona na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, objętego zaskarżoną interpretacją odnoszącą się do strat wyrobów akcyzowych objętych zerową stawką podatku akcyzowego, jest chybiona. § tej kwestii należy ponownie odwołać się do już uprzednio podkreślonej roli legalnej ustawowej definicji ubytków akcyzowych zawartej w art. 2 ust 1 pkt 20 lit a u.p.a., i związanych z nią skutków prawnych. Czym innym są bowiem ubytki wyrobów akcyzowych w znaczeniu prawnym i powiązane z nimi dalsze konsekwencje podatkowe uregulowane w ustawie między innymi w art. 8 ust 3 (odrębny przedmiot opodatkowania), art. 30 ust 3,4,5 (zwolnienie od akcyz) art. 42 ust 1 pkt 6 (zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy) czy art. 85 (zasady ustalania norm dopuszczalnych ubytków), a czym innym są ubytki (straty, niedobory) w znaczeniu faktycznym, czyli jako rzeczywiste straty wyrobów akcyzowych, które mogą wystąpić w poszczególnych rodzajach wyrobów akcyzowych, niezależnie od tego, jaką stawka podatkową winny być objęte. Dla rozróżnienia obu tych kategorii, w dalszej części uzasadnienia Sąd w odniesieniu do strat w znaczeniu prawnym, objętych legalną definicją z art. 2 ust 1 pkt 20 lit a u.p.a używać będzie pojęcia "ubytki" natomiast w odniesieniu do strat rzeczywistych (faktycznych), pojęcia "niedobór". Niewątpliwie, co wynika z samej ustawowej definicji ubytków wyrobów akcyzowych, ustawodawca całkowicie pominął kwestie właściwości fizyko-chemicznych wyrobów akcyzowych i wynikających z nich możliwości powstawania strat naturalnych, a uwzględnił jedynie jako czynnik determinujący istnienie lub nieistnienie ubytków, stawkę podatku akcyzowego, jakiej podlega na gruncie ustawy dany wyrób akcyzowy. Powoduje to sytuacje, w której możliwe jest, iż w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego, z uwagi na jego przeznaczenie, a tym samym podleganie różnym stawkom podatkowym, odmiennie będą oceniane straty faktyczne tych wyrobów, raz jako ubytki w znaczeniu art. 2 ust 1 pkt 20 lit a u.p.a, gdy stawka podatku akcyzowego była inna niż zerowa, albo w ogóle nie dojdzie do powstania strat w znaczeniu tego przepisu, gdy wyroby akcyzowe byłyby objęte stawką zerową. W przedstawionym we wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, dotyczącym wyrobów akcyzowych o których mowa w art. 89 ust 2 u.p.a., mimo szczegółowego przestawienia przyczyn powstawania strat w wyrobach akcyzowych, będą one miały wyłącznie znaczenie strat faktycznych – "niedoborów", nie będących jednakże stratami w znaczeniu prawnym jako "ubytki" Dlatego też wywodzenie przez pełnomocnika, iż skoro ustawodawca w ramach art. 8 ust 3 u.p.a. uregulował wyłącznie ubytki wyrobów akcyzowych w znaczeniu art. 2 ust 1 pkt 20 lit a u.p.a,, tworząc samodzielną kategorie przedmiotu opodatkowania, wyłączoną z ogólnych zasad przewidzianych w art. 8 ust 1 u.p.a., to "niedobory" wyrobów akcyzowych objętych zerową stawką podatku, nie mieszczą się w żadnej z kategorii przedmiotów opodatkowania, jest nieprawidłowe. W odniesieniu do wyrobów akcyzowych objętych zerową stawką podatku akcyzowego, ustawodawca w ogóle nie przewidział możliwości powstawania w nich ubytków, a tym samym bez względu na to, czy dojdzie do faktycznego powstania na etapie procedury zawieszenia poboru akcyzy "niedoborów" nie będą one miały nigdy charakteru "ubytków" w znaczeniu prawnym, mimo że mogą stanowić niedobory w znaczeniu faktycznym. Z prawnego punktu widzenia, całkowicie bez znaczenia pozostają zatem wskazywane przez skarżącą przyczyny powstania "niedoborów" jako skutki właściwości fizyko-chemicznych produktu czy związanie ich powstania z przyczynami technologicznymi. W konsekwencji w stosunku do tych wyrobów akcyzowych nie zachodzi wskazywana przez skarżącą kolizja podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym z ust 3 i ust 1 art. 8 u.p.a.. Szczególnie, że kolizję taką skarżąca upatruje w sytuacji, gdy mimo zgodzenia się z faktem nieobjęcia wskazywanych przez nią strat definicją ubytków wyrobów akcyzowych zawartą w art. 2 ust 1 pkt 20 lit a u.p.a, w dalszej części swoich rozważań czynionych na gruncie art. 8 ust 3 u.p.a., traktuje swój niedobór jako rodzaj ubytku wyrobu akcyzowego. Z opisanych wyżej względów, Sąd w niniejszej sprawie nie podzielił także stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zajętego w przywołanym przez skarżącą wyroku z dnia 1.12.2010r sygn. akt I SA/Gd 864/10. Sąd w niniejszym składzie nie podzielił także dalszej argumentacji skarżącej, w zakresie w jakim wskazywała ona, opierając się na powyższym wyroku WSA w Gdańsku na naruszenie art. 42 ust 1 pkt 3 u.p.a., w zakresie w jakim organ podatkowy uznał, że w stosunku do niepotwierdzonej przez odbiorcę na dokumencie ADT (administracyjny dokument towarzyszący) ilości odebranego wyrobu akcyzowego, doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w konsekwencji do powstania w tym zakresie obowiązku podatkowego. Zdaniem organu, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkuje obowiązkiem zapłaty należnej akcyzy od ilości wyrobów stanowiącej różnicę między ilością wskazaną na ADT przez wysyłającego, a ilością potwierdzoną na ADT jako odebrana przez odbiorcę, przy czym błędne jest, w świetle uregulowania art. 41 ust 5 pkt 1 u.p.a., twierdzenie strony, że przepis art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy odbiorca w ogóle nie otrzyma dokumentu ADT. W myśl art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku nieotrzymania przez podmiot prowadzący skład podatkowy, w terminie 2 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem ich odbioru albo wyprowadzenia poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, jeżeli przemieszczanie miało miejsce na terytorium kraju - następnego dnia po upływie tego terminu. Natomiast w art. 41 ust 5 pkt 1 u.p.a ustawodawca wskazał, że z chwilą otrzymania dokumentu ADT potwierdzonego przez odbiorcę, w części objętej potwierdzeniem, zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Wyraźnie zatem, powstanie lub nie powstanie obowiązku podatkowego uzależnione jest nie tylko od samego faktu otrzymania dokumentu ADT, ale także od jego treści, w tym potwierdzenia ilości odebranego wyrobu akcyzowego. Konsekwencją tego uregulowania jest także zmiana po stronie podmiotowej w zakresie podatnika podatku akcyzowego. Przepis ten nie reguluje także przyczyn z jakich może dochodzić do powstania różnic między ilością wykazaną pierwotnie w ADT a ilością wyrobu potwierdzonego na tym dokumencie przez odbiorcę, wskazując jednoznacznie, że przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego określonego dokumentu - jednakże wyłącznie w części objętej potwierdzeniem. (pokreśl. Sądu). Tym samym wyraźnie ustawodawca rozgraniczył dokonane skutki potwierdzenia odbioru wyrobu akcyzowego, na dwie kategorie: ilość wyrobu akcyzowego potwierdzona przez odbiorcę na stosownym dokumencie i nie potwierdzoną. Niewątpliwie zatem, przewidziane w art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku nieotrzymania przez podmiot prowadzący skład podatkowy, w określonym terminie, administracyjnego dokumentu towarzyszącego, przy czym istotnym elementem tego dokumentu jest także potwierdzenie ilościowego odbioru przemieszczanego wyrobu akcyzowego. W takim zakresie w jakim dokument ten stanowi potwierdzenie odbioru wyrobu akcyzowego w otrzymanej części wyrobu akcyzowego nadal wyrób ten znajduje się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w części nie objętej takim potwierdzeniem dochodzi do zakończenia tej procedury, ze wszelkimi wynikającymi z tego faktu skutkami prawnymi. Stanowisko skarżącej, iż istotne jest tylko posiadanie dokumentu a nie jego treść, prowadziłoby do konstatacji, że posiadanie stosownego dokumentu z odnotowanym zerowym odbiorem przemieszczanego wyrobu akcyzowego, też nie miałoby wpływu na zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, gdyż dokument taki fizycznie by istniał. Sam natomiast fakt, że z kolei z art. 42 ust. 1 pkt 6 u.p.a. wynika, iż w stosunku do ubytków wyrobów akcyzowych zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem powstania tych ubytków, a gdy nie można ustalić dnia ich powstania - z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony organ, odnosi się wyłącznie do tych sytuacji, gdy ubytki wyrobów akcyzowych, zgodnie z art. 8 ust 3 u.p.a. stanowią samodzielny przedmiot opodatkowania.. Ponieważ w odniesieniu do spornych wyrobów akcyzowych objętych zerową stawką akcyzy, nigdy nie dojdzie do powstania ubytków tych wyrobów w znaczeniu pranym (a nie faktycznym), regulacja tego przepisu nie ma znaczenia dla momentu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Inną kwestią jest, czy w sytuacji zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do nieobjętej potwierdzeniem części przemieszczanego wyrobu akcyzowego, dojdzie do realnego obciążenia podatkiem, gdy wyroby te objęte są zerową stawką podatku akcyzowego. Na taką bowiem ewentualną stawkę podatku alternatywnie wskazywała strona skarżąca w skierowanym do organu wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a w konsekwencji tego wezwania, także organ podatkowy w udzielonej na nie odpowiedzi, przychylił się do tego stanowiska strony, wskazując, że w przypadku wyrobów akcyzowych z zarazem energetycznych opodatkowanych zerową stawką podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym tj. przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe, straty tych wyrobów (nie będących ubytkami w rozumieniu ustawy) powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy podczas magazynowania i transportu podlegają opodatkowaniu zerową stawką podatku akcyzowego właściwą dla tych wyrobów, przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek określonych w art. 89 ust 2 u.p.a. i odpowiednim ich udokumentowaniu. W tej kwestii należy dodatkowo zauważyć, że odrębnym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również, zgodnie z art. 8 ust 2 u.p.a., użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazywanych w skardze naruszeń prawa, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia. na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono o oddaleniu skargi.