I SA/Rz 230/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2011r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w R. na interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2011 roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę - Indywidualną interpretacją z dnia [...] stycznia 2011r. nr [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy - Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. P. z siedzibą w R. – zwanego dalej Zakładem, w przedmiocie zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług medycznych , o których mowa w art. 132 ust 1 lit b i n. Dyrektywy 2009/112/WE. Wnioskiem z dnia [...] października 2010r. Zakład zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do istniejącego stanu faktycznego, podając w treści wniosku, iż jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, którego jednostką tworzącą jest Spółka jawna, świadczącym usługi opieki medycznej na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnych charakterze. Zakład jest wpisany do rejestrów zakładów opieki zdrowotnej wojewody. Jest zatem podmiotem realizującym "opieką medyczną" w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym świadczy usługi zwolnione z podatku VAT tak na podstawie powołanego przepisu jak i art. 132 lit. g powyższej Dyrektywy, jak również na podstawie polskiej ustawy o VAT. Za takim rozumieniem powyższego uregulowania przemawiają podstawowe zasady podatku VAT tj.: powszechność opodatkowania i neutralność tego podatku. Na podstawie kontraktu z NFZ strona świadczy opiekę medyczną w zakresie żywienia dojelitowego i pozajelitowego w warunkach domowych. Do jej obowiązków należy również całodobowa opieka nad pacjentem, prowadzenie okresowych badań diagnostycznych, transport pacjenta do szpitala, zapewnianie pacjentom domowych wizyt lekarskich, pobieranie prób do badań diagnostycznych, zapewnianie całodobowej łączności telefonicznej pacjenta z lekarzem i pielęgniarką, a także dostarczanie pacjentom lekarstw do domu. Dla realizacji opisanej opieki medycznej, wnioskodawca zawiera umowy zakupu lekarstw i sprzętu medycznego, umowy najmu gabinetu lekarskiego oraz pomieszczeń biurowych oraz ponosi koszty ich eksploatacji (ogrzewanie, oświetlenie, sprzątanie, utylizacja odpadów), zawiera umowy o świadczenie usług telefonicznych a także zakupuje lub wynajmuje pojazdy oraz ponosi koszty ich eksploatacji tj. dokonuje zakupu paliwa oraz ponosi koszty ewentualnych napraw. W ocenie wnioskodawcy, z uwagi na profil jego działalności, na podstawie art. 134 dyrektywy 2006/112/WE, przysługuje mu zwolnienie z podatku VAT przy nabywaniu wyżej opisanych towarów i usług, przeznaczanych następnie na potrzeby świadczenia usług medycznych. Wobec czego obowiązkiem jego dostawców jest wystawianie faktur sprzedaży towarów i usług ze stawką zwolnioną. W tym stanie faktycznym strona zadała pytanie czy przy składaniu zamówienia np. na dostawę lekarstw, zobowiązana jest do podania kontrahentowi informacji że zakupywane lekarstwa są zamawiane w ilościach niezbędnych do świadczenia usług medycznych, o których mowa w art. 132 ust. 1 pkt b Dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym zakup taki daje stronie prawo do stawki zwolnionej z podatku VAT na podstawie art. 134 dyrektywy 2006/l 12/WE. Zgodnie z zaprezentowanym we wniosku stanowiskiem strony, art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z ust. 17 ustawy o VAT mówi, że od 1 stycznia 2011 roku zakup lekarstw, które są zakupywane w ilościach niezbędnych do świadczenia usług medycznych, daje prawo do zastosowania stawki zwolnionej z podatku VAT. W ocenie wnioskodawcy nabywane na potrzeby prowadzonej działalności towary i usługi, zgodnie z art. 132 lit. g dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jako czynności ściśle związane z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie, są zwolnione z podatku VAT przy nabywaniu towarów i nabywaniu na usług na potrzeb świadczonych usług medycznych. Dlatego też, w ocenie wnioskodawcy, dostawcy tychże towarów i usług zobowiązani są przy wystawianiu faktury VAT uwzględnić owe czynności jako zwolnione z VAT. Złożenie zatem, przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej, że nabywane towary oraz usługi będą przez kupującego wykorzystywane do świadczenia usług, o których mowa w art. 132 b i następne Dyrektywy 2006/112/WE uprawnia podmiot dokonujący dostawy na rzecz NZOZ do wystawienia faktury VAT ze stawką zwolnioną. Uznając przedstawione stanowisko za nieprawidłowe, Minister Finansów naprowadził na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podkreślił, iż przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie od podatku usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, ma ,co do zasady, charakter przedmiotowy. Od podatku zwolniona jest zatem konkretna czynność, nie zaś wykonujący ją podmiot. Podkreślił jednocześnie, iż z samego charakteru zwolnienia podatkowego w podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który ze zwolnienia korzysta, nie ma prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących wykonywaniu czynności zwolnionych, a co za tym idzie, podobnie jak ostateczny konsument towarów lub usług, ponosi faktyczny ciężar podatku od wartości dodanej. Wynika to z założenia, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w całości w stosunku do podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, a podatnik prowadzący zarówno działalność zwolnioną, jak i opodatkowaną, w przypadku gdy nie jest w stanie wyodrębnić poszczególnych kwot podatku naliczonego związanego wyłącznie z którąkolwiek z tych czynności, może zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości obrotu opodatkowanego w obrotach ogółem. Ta reguła ma na celu umożliwienie zrealizowania zasady ogólnej, jaką jest prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi przy jednoczesnym uwzględnieniu specyficznej sytuacji podmiotu dokonującego zakupu tych towarów i usług, którym nie można przypisać wyłącznego związku z czynnościami opodatkowanymi. W rezultacie, im wyższy jest udział sprzedaży zwolnionej w sprzedaży ogółem, tym niższa jest kwota podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Z tego tez względu z uwagi na specyfikę podatku VAT, korzystanie ze zwolnienia podatkowego, skutkuje brakiem opodatkowania pozytywną stawką podatku VAT wykonywanych usług wymienionych w załączniku nr 4, a równocześnie brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, które zostały wykorzystane do wykonywania czynności zwolnionych. W tym przypadku podatek nie podlega odliczeniu, gdyż nie posłużył do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro podatnik nie poniósł ciężaru podatku przy sprzedaży usług, to - zgodnie z ogólnym mechanizmem funkcjonowania VAT - nie ma powodów, aby przyznawać mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych z czynnościami zwolnionymi. Dokonując wykładni art. 132 ust. 1 lit. b. oraz lit. g Dyrektywy Rady 2006/112/WE, Minister Finansów podkreślił, iż zwolnienia w nich przewidziane mają zastosowanie wyłącznie w sytuacji świadczenia usług opieki szpitalnej i medycznej wraz z opieką i pomocą społeczną oraz usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, a także ściśle z nimi związanych czynności podejmowanych przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, nie zaś na ich rzecz przez inne podmioty. Zwolnienia te nie dotyczą natomiast dostaw towarów realizowanych przez dostawców Wnioskodawcy na jego rzecz, jak również świadczonych na jego rzecz usług. Zakresem zwolnienia wskazanego w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy zostały również objęte "czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną". W zakresie pojęcia "czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną" mieszczą się zatem wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Analogiczne postanowienia zawiera art. 132 ust. 1 lit. g. Z tego też względu przepis art. 134 Dyrektywy stanowi, iż dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), I), m) i n), w następujących przypadkach: a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu, b) gdy ich głównym celem jest osiągniecie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT. Cytowany przepis wyłącza ze zwolnienia dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane przez podmioty wskazane m. in w art. 132 ust. 1 lit. b i g w przypadkach wskazanych w cyt. art. 134. Przepis ten w żadnym przypadku nie stanowi podstawy do żądania przez Wnioskodawcę, aby dostawcy towarów i świadczący usługi sprzedali Wnioskodawcy towary i usługi bez podatku VAT jako zwolnione. Innymi słowy przepis art. 134 Dyrektywy i odpowiednio przepis art. 43 ust. 17 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r. nie mają zastosowania do zakupu przez Wnioskodawcę towarów i usług jako zwolnionych od podatku VAT z tego powodu, że dobra są nabywane przez Wnioskodawcę w ilościach niezbędnych do świadczenia przez niego usług medycznych. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. W skierowanym do organu wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca, podtrzymując zaprezentowany we wniosku pogląd oraz przywołując wybrane orzeczenia ETS, podkreślił iż przyjęta przez organ podatkowy interpretacja prawa jest odrzuceniem celu zwolnienia z art. 132 ust 1 pkt b Dyrektywy Rady 2006/112/WE, gdyż podatek VAT jest kosztem świadczonej usługi medycznej co wydatnie, w ocenie strony, zmniejsza efekt, jaki przyświecał wprowadzeniu przedmiotowego zwolnienia. Wnioskodawca podkreślił także, iż w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010r. od podatku VAT zwolnione były – klasyfikowane w PKWiU 85- usługi w zakresie ochrony zdrowia, z wyjątkiem weterynaryjnych. Zwolnienie powyższe było, w ocenie strony, niezgodne z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE, gdyż nie zawierała ona generalnego wyłączenia z opodatkowania wszelkich usług zdrowotnych, a jedynie określa konkretne świadczenia, które korzystają ze zwolnienia podatkowego, z uwagi na interes publiczny leżący u podstaw ich wykonywania. Wobec tego, zdaniem strony, organ podatkowy z pominięciem regulacji wynikającej z wspomnianej dyrektywy wymusza na podatniku zapłatę nienależnego podatku VAT. Po rozpoznaniu argumentów przedmiotowego wezwania, Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze na powyższą interpretacje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. , strona podniosła zarzuty analogiczne jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i domagała się stwierdzenia nieważności interpretacji jako wydanej z naruszeniem prawa. Zarzucił niezgodność ustawy krajowej z opisaną Dyrektywą podkreślając, iż zwolnienie od podatku VAT zawarte w art. 132 ust1 lit. b i 134 Dyrektywy ma charakter podmiotowo - przedmiotowy tj. przysługuje nie tylko z uwagi na treść dokonanej czynności lecz również z uwagi na podmiot dokonujący tejże czynności. Tymczasem krajowa ustawa podatkowa, implementująca postanowienia przedmiotowej dyrektywy poprzestaje na wprowadzeniu zwolnienia o charakterze przedmiotowym. Skarżący w dalszym ciągu utożsamia przedmiotowe zwolnienie podatkowe, nie tylko ze zwolnieniem od podatku VAT dostawy towarów i usług świadczonych przez określone w ustawie podmioty prawa publicznego oraz inne placówki o podobnym charakterze, lecz również ze zwolnieniem od podatku, dostaw dokonywanych na rzecz tychże jednostek przez wszelkie inne podmioty, będące jedynie kontrahentami podmiotów prawa publicznego oraz placówek o podobnym charakterze. Skarżący, powołując się na przysługujące Zakładowi na podstawie art. 132 ust1 lit b i 134 Dyrektywy zwolnienie podatkowe, oraz powołując wybrane orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dąży do wyegzekwowania od dostawców towarów i usług, stosowania w obrocie z Zakładem stawki VAT – zwolniony, twierdząc, celem wprowadzonego zwolnienia jest odciążenie jednostek prowadzących działalność w sferach objętych interesem publicznym poprzez zwolnienie ich z obowiązku ponoszenia ekonomicznego ciężaru podatku. Według skarżącego z treści art. 43 ust. 1 pkt 18 i ust. 17 w wersji obowiązującej od 1.01.2011r. wynika, że każdy zakład opieki zdrowotnej jest zakładem świadczącym usługi medyczne na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. W świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE i ustawy o podatku od towarów i usług w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2011r. dostawy towarów lub świadczenie usług ściśle związanych z usługami medycznymi są zwolnione z podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wnosząc o jej odrzucenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Wprawdzie skarga jak określono w jej petitum dotyczy pisma z dnia [...].03.2011r. znak [...] które stanowi odpowiedz Ministra Finasnów na wezwanie do usunięcia prawa, jednakże z uwagi, że jak wynika z uzasadnienia skargi, w istocie dotyczy ono indywidualnej interpretacji wydanej przez Ministra Finansów z dnia [...].01.2011r. znak [...] i wniesiona została w terminie otwartym do wniesienia skargi na interpretacje, jako że zgodnie z art. 52 § 3 p.p.s.a. skarżący mógł wnieść skargę po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa, co też uczynił w piśmie z dnia 17.02.2011r., otrzymując odpowiedz na powyższe wezwanie w piśmie z dnia 24.03.2011r., doręczonym mu w dniu 28 marca, od którego to terminu zaczął mu biec 30 dniowy termin do wniesienia skargi - zgodnie z art. 53 § 2 p.p.s.a., gdyż ta nadana została na poczcie w dniu 29.03.2011r., Sąd uznał, że nie należy przez zbyt formalistyczne podejście zamykać strony drogi do Sądu, poprzez odrzucenie skargi, jak tego domagał się Minister Finansów. Skarżący jednoznacznie w piśmie z dnia 6.01.2011r. wyjaśnił, że chodzi mu o wydanie interpretacji przepisów dotyczących realizowanego stanu faktycznego, a nie zdarzenia przyszłego. Wobec powyższego, ponieważ niosek o wydanie interpretacji złożony został w organie w dniu 19.10.2010r., przy wydaniu interpretacji organ dokonał analizy stanu prawnego obowiązującego w 2010r. a nie w 2011r. Przepisy krajowe, które regulowały problematykę objętą pytaniem w chwili jego sformułowania to art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), który stanowił że zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do tej ustawy. Według załącznika nr 4 poz. 9 rodzajem usług zwolnionych od podatku są usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych klasyfikowanych w dziale EX85 PKWiU. Powyższe zwolnienie miało niewątpliwie charakter przedmiotowy - zwolniona była określona czynność. Zwolnienie więc z podatku VAT objęte były usługi świadczone przez skarżącego w zakresie prowadzonej przez niego działalności - dożywiania dojelitowego i pozajelitowego - świadczone pacjentom. Powyższy przepis nie dawał jednak podstawy aby kontrahenci skarżącego, dokonujący dla niego dostawy towarów i usług koniecznych dla umożliwienia mu prowadzenia jego działalności, wystawiali dla niego faktury VAT ze stawką zwolniony z tego podatku. Takie uregulowanie ustawy krajowej nie było sprzeczne z treścią art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej według którego państwa członkowskie zwalniają opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitalne ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Powyższe uregulowanie prawa krajowego nie jest również sprzeczne z treścią art. 132 ust. 1 lit. g powyższej Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie. Wyżej przedstawione uregulowanie prawa krajowego jak i art. 132 ust. 1 lit. b oraz g powyższej Dyrektywy nie dają podstawy aby kontrahenci skarżącego dostarczając mu towary i usługi konieczne dla jego działalności wystawiali w związku z tym faktury VAT ze stawką zwolniony. Nie można więc mówić o zastosowaniu powyższych przepisów Dyrektywy w kierunku wskazanym przez skarżącego ani też o sprzeczności uregulowania krajowego z powyższymi przepisami Dyrektywy. Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie zwolnienia na gruncie Dyrektywy dostawy towarów i usług nabytych przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy, jak oczekuje tego skarżący, cel taki ustawodawca osiągnąłby przyznając prawo do odliczenia podatku należnego tym podmiotom pomimo świadczenia usług zwolnionych z opodatkowania. Dobro wspólne jako cel uzasadniający zwolnienie od podatku VAT czynności wymienionych w art. 132 Dyrektywy nie zwalnia jednocześnie korzystających z tych zwolnień podmiotów z ponoszenia ciężaru podatku. Na brak tego rodzaju uprawnień na gruncie Dyrektywy Rady 2006/112/WE, wskazują również autorzy "Komentarza do art. 131, art. 132, art. 133, art. 134, art. 135, art. 136, art. 137 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L06.347.1)" - Choina-Łucjan Elżbieta, Daciuk Barbara, Dmowska Joanna, Fornalik Janina, Jędrszczyk Jacek, Kapczuk Andrzej, Karpiński Szymon, Kosakowska Katarzyna, Krupa Radosław, Makiewicz Monika, Młynarczyk Grażyna, Mularczyk Grzegorz, Namysłowski Roman, Niedziółka Beata, Piekacz Agnieszka, Przygodzki Cezary, Radwan-Róhrenschef Marcin, Sachs Krzysztof, Stamblewska Ewelina, Varga Władysław, [w:] K. Sachs (red.)/ R. Namysłowski (red.)/ "Dyrektywa VAT. Komentarz", LEX, 2008. Stan prawny: 2008.01.01): Należy zauważyć, iż zakresem zwolnienia wskazanego w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 2006/112/WE zostały również objęte "czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną". W zakresie pojęcia "czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną" mieszczą się zatem wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Analogiczne postanowienia zawiera art. 132 ust. 1 lit. g. Z tego też względu przepis art. 134 Dyrektywy Rady 2006/112/WE precyzuje, iż dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), I), m) i n), w następujących przypadkach: gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu, a) gdy ich głównym celem jest osiągniecie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT. Ustawodawca w art. 134 Dyrektywy Rady 2006/112/WE wykluczył możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania dla dostaw towarów lub świadczenia usług związanych z usługami, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. b i lit. g w przypadku kiedy nie są one niezbędne do wykonania usług zwolnionych, lub w przypadku, kiedy ich głównym celem jest osiągniecie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT. Odnosząc się w przedmiocie zarzutu dotyczącego naruszenia zasady neutralności podatku VAT, należy zauważyć, iż zwolnienie podatnika w zakresie podatku VAT charakteryzuje się tym, iż podmiot który z niego korzysta nie ma prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług służących wykonywaniu czynności zwolnionych, a więc podobnie jak ostateczny konsument ponosi faktyczny ciężar podatku od wartości dodanej. Jest to wynikiem założenia, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w całości w stosunku do podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Niezależnie od tego, to skarżący wystawiając fakturę - rachunek za realizację usługi wprawdzie nie określa podatku VAT, to jednak realnie zapłacony przez niego podatek VAT przy nabyciu niezbędnych mu towarów i usług ma pewien wpływ na podniesienie ceny jego usługi. Z uwagi na powyższe ponieważ organ nie naruszył prawa materialnego jak i procesowego skarga jako bezzasadna podlegała w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddaleniu.