I FSK 1413/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Magdalena Nowakowska, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 239/11 w sprawie ze skargi M. Spółka z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 26 maja 2011 r., I SA/Ke 239/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skargi M. P. K. spółka z o.o. w K., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 20 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sad wskazał, że we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Spółka, będąca podatnikiem VAT czynnym, zawarła z kontrahentem umowę najmu środków trwałych (autobusów). Wnioskodawca jest wynajmującym z tytułu zawartej umowy, a najemcą jest firma osoby fizycznej zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Umowa została zawarta dnia 13 października 2009 r. na okres 48 miesięcy (do dnia 29 października 2013 r.) na wynajem 3 sztuk autobusów z określonym czynszem 5000 zł za 1 szt. autobusu za miesiąc. Zgodnie z treścią umowy faktury wystawiono ostatniego dnia danego miesiąca. Tytułem zabezpieczenia prawidłowości realizacji umowy najemca wniósł kaucję w kwocie 150000 zł na rachunek wynajmującego. Umowa przewidywała zwrot kaucji najemcy po zakończeniu okresu jej obowiązywania. Umowa zawiera zapis: "Każdej ze stron niniejszej umowy przysługuje prawo jej wcześniejszego rozwiązania za dwutygodniowym okresem wypowiedzenia". Oprócz powyższego zapisu umowa nie zawiera innych warunków wcześniejszej umowy oraz nie przewiduje sankcji z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy. Najemca w trakcie trwania umowy nie wywiązał się terminowo z płatności w związku z tym kwota kaucji w trakcie trwania umowy została pomniejszona o kompensaty należności z najmu. Najemca zwrócił autobusy przed terminem zakończenia umowy. Strony zwarły ugodę, na podstawie której pozostałą wartość kaucji w kwocie 84 104,11 zł w związku z niewywiązaniem się z umowy przez najemcę skarżąca zalicza jako odszkodowanie za utracone korzyści, karę umowną za przedwczesne rozwiązanie umowy i jako taka nie jest ona ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług. W umowie nie zawarto postanowień dotyczących przedpłat kaucji czy też zaliczenia jej jako odszkodowanie w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Kwestia zaliczenia pozostałej kwoty kaucji wynikła wyłącznie z zawartej pomiędzy stronami ugody. Strony ustaliły także, że ugoda wyczerpuje wszelkie roszczenia związane z realizacją i zakończeniem ww. umowy najmu pojazdów. W opisanym stanie faktycznym nie doszło do wypowiedzenia umowy najmu przez żadną ze stron. Umowa została zerwana przez najemcę i doszło do zwrotu przez niego najmowanych środków transportu. Sprawa odszkodowania nie została skierowana przez żadną ze stron na drogę postępowania sądowego. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie, czy otrzymane odszkodowanie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", stanowiąc świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 lub dostawę towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Spółka zaprezentowała własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym odszkodowanie za utracone korzyści w związku z zawartą ugodą, dotyczącą zwrotu środków najmu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest dostawą towarów ani świadczeniem usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. Zapłata odszkodowania nie stanowi świadczenia usług, nie ma charakteru ekwiwalentnego tzn. nie jest usługą wykonywaną w zamian za wynagrodzenie. Przepadek kaucji nie jest następstwem wykonania świadczenia, a jedynie rekompensatą za utracone korzyści. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Minister Finansów wskazał na treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i podniósł, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o VAT jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych, co oznacza, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności. W związku z tym, jeżeli zaniechanie pewnych czynności za odszkodowaniem przynosiłoby wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi, to wówczas powinno być ono na gruncie ustawy o VAT uznane za usługę. Organ argumentował ponadto, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zdaniem Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie odszkodowanie otrzymane przez wnioskodawcę jest ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez wypłacającego (najemcę) w postaci uzyskania zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, co stanowi świadczenie wykonane na rzecz najemcy. Tak więc zgodę na zaniechanie określonej czynności (umowy najmu) należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Spełniona zatem zostanie przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu VAT. Organ uznał więc, że w opisanym stanie faktycznym - w świetle regulacji zawartych w powołanym wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o VAT występuje świadczenie usług za wynagrodzeniem. Otrzymane "odszkodowanie" stanowi w rzeczywistości wynagrodzenie za świadczoną przez wnioskodawcę usługę, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podlega opodatkowaniu VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię tych przepisów i błąd w subsumpcji poprzez przyjęcie, że odszkodowanie, do którego prawo i wysokość ustaliły strony ugodą, jest wynagrodzeniem z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że jest ona zasadna. Sąd zauważył na wstępie, że przedmiot sporu dotyczy oceny skutków ugody zawartej przez strony, w tym otrzymanego przez wynajmującą odszkodowania za utracone korzyści w związku z zerwaniem umowy, w kontekście istnienia przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dalej Sąd podniósł, że koniecznym elementem dla powstania obowiązku w VAT jest odpłatność, dlatego aby mówić o opodatkowaniu dostawy towaru czy też usługi, muszą być one odpłatne. Wskazując na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) Sąd zauważył, że odpłatność w rozumieniu VAT definiowana jest znacznie szerzej, niż na gruncie prawa cywilnego, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji zasadniczo z pominięciem formy tegoż wynagrodzenia. Sąd podkreślił konieczny bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia. A zatem opodatkowaniu podlegają dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta z tytułu konkretnego świadczenia). W ocenie Sądu pierwszej instancji wynagrodzeniem w powyższym znaczeniu nie jest odszkodowanie, skoro jak wynika z przepisów kodeksu cywilnego jest ono zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Odnosząc definicję świadczenia usług oraz odszkodowania do stanu faktycznego, będącego przedmiotem interpretacji podatkowej Sąd uznał, że w ramach realizacji ugody podpisanej przez strony nie nastąpiło świadczenie usługi przez wynajmującą, natomiast otrzymanego odszkodowania nie można uznać za wynagrodzenie za świadczoną usługę. Tym samym przedstawione przez stronę zdarzenie znajduje się poza przedmiotowym zakresem ustawy o VAT. Dalej Sąd wywiódł, że ze strony skarżącej nie nastąpiło świadczenie żadnej usługi czy to w postaci działania czy powstrzymania się od dokonania czynności, tolerowania czynności albo sytuacji oraz stwierdził, że ugoda podpisana przez strony nie jest zgodą na wcześniejsze rozwiązanie umowy. Nie można bowiem wyrazić zgody na coś, co już nastąpiło (tu: zerwanie umowy). W przedmiotowej sprawie umowa została zerwana przez najemcę - rozwiązana niezgodnie z zapisami umowy najmu zawartej między skarżącą a najemcą. Zawarta ugoda nie spowodowała też automatycznie powstania innego, nowego stosunku zobowiązaniowego, którego przedmiotem jest świadczenie usługi, a którą to jak twierdzi organ, jest wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy. Sąd nie zgodził się z tezą organu, że zgoda wyrażona przez wynajmującą stanowi świadczenie usługi i uznał, że opiera się ona w zasadzie jedynie na twierdzeniu, iż odszkodowanie otrzymane przez wnioskodawcę jest ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez wypłacającego (najemcę) w postaci uzyskania zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu. Organ nie wskazał jednak na czym ta korzyść ma polegać, w szczególności nie wyjaśnił jej aspektu majątkowego, mimo iż sam wskazał, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Sąd podzielił argumentację skargi, iż trudno wywnioskować, że ugoda przyniosła korzyści materialne najemcy, skoro zwrócił on przedmiot najmu i dodatkowo nie otrzymał zwrotu kaucji wniesionej jako zabezpieczenie wykonania umowy najmu. Z kolei też kwota pobrana przez wynajmującą z kaucji wpłaconej przez najemcę nie posiada cech wynagrodzenia za świadczoną usługę, nie pozostaje bowiem w żadnym przyczynowym związku z żadną czynnością będącą przedmiotem opodatkowania VAT. Tym samym brak tu cechy odpłatności. Zdaniem Sądu przedmiotowa kwota posiada natomiast klasyczne cechy odszkodowania. Stanowi zadośćuczynienie, jest odszkodowaniem za utracone przyszłe korzyści, które skarżąca czerpałaby z umowy najmu pojazdów, a nie jest "wynagrodzeniem za wyrażenie zgody". Otrzymana przez wynajmującą kwota nie jest ekwiwalentem za usługę, lecz konsekwencją zdarzenia wcześniejszego, tj. naruszenia przez najemcę warunków umowy i jej zerwania. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zaskarżył go w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w ramach realizacji ugody podpisanej przez strony nie nastąpiło świadczenie usługi przez wynajmującą, natomiast otrzymanego "odszkodowania" nie można uznać za wynagrodzenie za świadczoną usługę. Tym samym przedstawione przez stronę zdarzenie znajduje się poza przedmiotowym zakresem ustawy o VAT. W ocenie organu podatkowego zgodę na zaniechanie określonej czynności (umowy najmu) należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a otrzymane "odszkodowanie" stanowi w rzeczywistości wynagrodzenie za świadczoną przez wnioskodawcę usługę, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna Ministra Finansów nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim organ interpretacyjny dokonał błędnej oceny zdarzeń przedstawionych przez spółkę w stanie faktycznym wniosku o udzielenie interpretacji. Minister Finansów przyjął bowiem, że na mocy zawartej przez strony ugody skarżąca spółka wyraziła zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, w zamian za co jej kontrahent – najemca wypłacił odszkodowanie. Działanie strony skarżącej organ potraktował jako świadczenie usługi polegające na "zaniechaniu określonej czynności (umowy najmu)", a świadczeniem wzajemnym najemcy miała być zdaniem organu wypłata odszkodowania. Tymczasem jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, z przedstawionych przez spółkę okoliczności sprawy bez wątpienia wynika, że do rozwiązania umowy doszło już wcześniej na skutek nie wywiązywania się w terminie przez kontrahenta skarżącej z płatności z tytułu najmu oraz zwrotu wynajmowanych środków transportu, a dopiero konsekwencją powyższego było zawarcie ugody, w której strony uregulowały kwestie rozliczenia pozostałej kwoty kaucji oraz ewentualnych wzajemnych roszczeń. Wypłacona na skutek zawartej umowy kwota miała więc charakter wyłącznie rekompensaty, a nie była żadnym ekwiwalentem za wykonaną usługę polegającą na zaniechaniu. Nieskuteczny jest wobec tego podniesiony przez organ w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Art. 5 ust 1 pkt 1 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak zostało powiedziane powyżej, żadna z wymienionych w tym przepisie sytuacji nie miała miejsca w stanie faktycznym sprawy. W szczególności działanie skarżącej spółki nie polegało na świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na względzie powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę kasacyjną.