III SA/Wa 2843/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2011 r. sprawy ze skargi L. S.A. Oddział w Polsce na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym osób prawnych za 2007 r. oddala skargę Decyzją z [...] marca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej – L. S.A. Oddział w Polsce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. w wysokości 12.163 zł. Organ stwierdził, iż w wyniku przeprowadzonej u Skarżącej kontroli stwierdzono, że w zeznaniu CIT-8 za 2007 r. zaniżyła ona dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę 164.095,57 zł. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ I instancji ustalił, że składająca się na ww. sumę kwota 64.014,33 zł stanowi dochód z odsetek bankowych z tytułu lokat krótkoterminowych (overnight), nie podlegający zwolnieniu od opodatkowania w Polsce, zaś kwota 100.081,24 zł, stanowiąca koszty nie będące kosztami uzyskania przychodów, których równowartość, z uwagi na ich bezpośredni związek z prowadzoną przez Skarżącą działalnością w zakresie usług międzynarodowego transportu lotniczego, nie stanowi dochodu do opodatkowania w Polsce. W ocenie Organu do kosztów w łącznej kwocie 100.081,24 zł z tytułu m.in. reklamacji, odszkodowań i innych uzasadnionych wydatków dotyczących usług transportu, a także wydatków na reprezentację i reklamę, zakupu prezentów, dyplomów dla agentów, druku materiałów informacyjnych, wydatków na składki członkowskie itp. zastosowanie ma art. 8 ust. 1 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) - dalej: "Umowa". Jednocześnie organ I instancji uznał, że Skarżąca w zeznaniu CIT-8 za 2007 r. zaniżyła podstawę opodatkowania przez zawyżenie dochodów wolnych od opodatkowania o kwotę 64.014,33 zł, stanowiącą dochód z odsetek bankowych z tytułu lokat krótkoterminowych (overnight), a tym samym zaniżyła podatek należny o kwotę 12.163 zł. Organ I instancji wyjaśnił, iż Skarżąca w 2007 r. uzyskała przychody finansowe zaewidencjonowane na koncie 58100 "Odsetki bankowe" w łącznej kwocie 68.457,34 zł z tytułu odsetek od środków finansowych na rachunku bankowym tj. lokat krótkoterminowych – overnight, natomiast na koncie 79095 "Transakcje finansowe" zaewidencjonowała opłaty bankowe związane z transakcjami handlowymi oraz prowadzeniem rachunku bankowego w łącznej kwocie 4.443,01 zł. W konsekwencji według organu podatkowego Skarżąca w 2007 r. uzyskała dochód z działalności finansowej w wysokości 64.014,33 zł (68.457,34 zł - 4.443,01 zł). Dochód ten Skarżąca wykazała w zeznaniu CIT-8 jako wolny od opodatkowania na podstawie art. 8 Umowy. Według ustaleń organu I instancji, Skarżąca, będąc posiadaczem rachunku, na którym naliczane były wypłacane na jej rzecz odsetki z lokat krótkoterminowych (overnight), zawierała transakcje depozytowe (o czym świadczą potwierdzenia depozytu adresowane do Skarżącej). Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji wyjaśnił również, że lokata overnight (na noc) jest jednym z rodzajów lokat krótkoterminowych, w przypadku której bank blokuje pieniądze gromadzone na koncie klienta na noc i nalicza wyższe odsetki od tej kwoty. Zdaniem organu I instancji do dochodu uzyskanego z odsetek bankowych z lokat krótkoterminowych nie będzie miał zastosowania art. 8 Umowy, gdyż do zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków powietrznych nie można zaliczyć dochodów z odsetek bankowych od depozytów umieszczonych na lokatach krótkoterminowych. Organ I instancji wyjaśnił, że w Umowie wskazano na dwa różne źródła dochodów tj. zyski z eksploatacji w transporcie międzynarodowym (art. 8) i przychody z odsetek (art. 11), które należy traktować odrębnie, tak jak i ich odmienne opodatkowanie. Powołując się na zapisy art. 11 Umowy organ I instancji stwierdził, że odsetki stanowiące dochody z wszelkiego rodzaju wierzytelności w zależności od tego, w związku z czym są wypłacane, przez kogo oraz na rzecz kogo, mogą być opodatkowane w państwie ich powstania w określonej wysokości bądź w państwie siedziby odbiorcy tych odsetek. Jednakże, jeżeli odbiorca odsetek prowadzi działalność w państwie pochodzenia odsetek przez położony tam zakład i odsetki te są faktycznie związane z tym zakładem, odsetki te podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 7 lub art. 14 tej Umowy jako zyski przedsiębiorstwa. Ponadto Organ I instancji stwierdził, iż z "zakładem" zdefiniowanym w art. 5 ust. 1 Umowy mamy do czynienia w przypadku L. S.A. Oddział w Polsce. Zatem, według organu I instancji, do odsetek bankowych z lokat krótkoterminowych zastosowanie znajdują przepisy Umowy, zgodnie z którymi zyski osiągnięte przez Oddział w 2007 r. z racji tego, że mogą być przypisane temu zakładowi, winny zostać opodatkowane w Polsce w oparciu o polskie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na poparcie swego stanowiska organ podatkowy przytoczył pkt 14 Komentarza do art. 8 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku z dnia 15 lipca 2005 r. (dalej: MK OECD). Zdaniem organu I instancji ustęp ten miałby zastosowanie do dochodu z odsetek uzyskanego np. z gotówki wymaganej w Umawiającym się Państwie dla prowadzenia takiej działalności lub z obligacji ulokowanych jako zabezpieczenie, jeżeli prawo wymaga tego dla prowadzenia działalności. W takich bowiem przypadkach inwestycja jest potrzebna dla umożliwienia eksploatacji statków morskich lub lotniczych w tym miejscu. Jednakże, w ocenie organu podatkowego, w świetle cytowanego Komentarza, powyższe nie ma zastosowania do dochodu z odsetek osiąganego z zarządzania przepływem gotówki lub z innej działalności finansowej na rzecz zakładów przedsiębiorstwa, którym tego dochodu nie można przypisać lub na rzecz przedsiębiorstw powiązanych, bez względu na to, czy znajdują się one wewnątrz czy poza tym Umawiającym się Państwem, albo na rachunek siedziby głównej (centralizacja działalności finansowej i inwestycyjnej), ani do dochodu z odsetek powstających z lokaty krótkoterminowej, zysków powstałych z lokalnego prowadzenia działalności, gdy zainwestowane fundusze nie są wymagane dla takiej działalności. Organ I instancji podkreślił, że Komentarz do MK OECD odnosi się wprost do dochodu z odsetek powstających z lokat krótkoterminowych, tj. odsetek, z jakimi, według organu podatkowego mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, w której występują transakcje depozytu zawierane na określony czas, co pozwala traktować je jako lokaty krótkoterminowe. Skoro z ww. Komentarza do MK OECD wynika jednoznacznie, iż nie są objęte hipotezą normy wynikającej z art. 8 Umowy odsetki powstające z lokat krótkoterminowych, to zdaniem organu I instancji nie jest możliwe objęcie zwolnieniem wynikającym z ww. przepisu odsetek z tytułu lokat overnight, które mogą być przypisane Oddziałowi. W rezultacie organ I instancji stwierdził, że do dochodu uzyskanego z odsetek bankowych z lokat krótkoterminowych nie będzie miał zastosowania art. 8, lecz art. 7 Umowy. W ocenie organu podatkowego inwestycja finansowa, dzięki której Oddział uzyskuje odsetki, nie stanowi bowiem integralnej części działalności polegającej na eksploatacji statków powietrznych w transporcie międzynarodowym. W konsekwencji Organ uznał, iż dochód z odsetek bankowych winien być opodatkowany w Polsce na podstawie art. 7 ust. 2 Umowy. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Skarżąca wniosła o jej uchylenie (kwestionując dokonane ustalenia dotyczące dochodów z tytułu odsetek bankowych od lokat typu overnight i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p." przez: - błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że Skarżąca - oprócz działalności w zakresie świadczenia usług w transporcie międzynarodowym - prowadziła w Polsce dodatkowo odrębną działalność inwestycyjną (finansową), z której uzyskiwała dochody nie stanowiące integralnej części działalności podstawowej, - błędne ustalenie, że środki pieniężne zgromadzone na rachunku bieżącym Skarżącej, które generowały przychód w postaci odsetek, nie były wymagane do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług w transporcie międzynarodowym, - arbitralne i niczym nieudowodnione stwierdzenie (chociażby przez powołanie stosownej umowy, wskazanie numeru rachunku lokaty terminowej), że Skarżąca lokowała środki pieniężne na rachunku lokaty terminowej, - ustalenia sprzeczne z samą istotą i zasadami funkcjonowania tzw. lokat nocnych (overnight) skutkujące uznaniem, że lokaty te są lokatami terminowymi, 2) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 122 O.p. przez całkowite pominięcie dowodów (wniosku o automatyczne tworzenie lokat overnight oraz umowy rachunku bankowego) przedkładanych na okoliczność, że środki, z których tworzone były lokaty overnight pochodziły z rachunku bieżącego Skarżącej i tworzone były w ramach tego rachunku (bez ich transferu na rachunek lokaty terminowej), oraz na okoliczność, że tworzone lokaty overnight nie stanowiły lokat terminowych, 3) art. 8 ust. 1 Umowy przez uznanie, iż dochód uzyskany z tytułu tzw. lokat overnight środków pieniężnych zgromadzonych na bieżącym rachunku bankowym Skarżącej nie stanowi zysku związanego z eksploatacją w transporcie międzynarodowym statków powietrznych, 4) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 5 Umowy oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1992 r., Nr 21, poz. 86 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p." przez uznanie, iż dochód uzyskany z tytułu oprocentowania overnight środków zgromadzonych na rachunku bieżącym Oddziału stanowi zysk przedsiębiorstwa z działalności odrębnej od działalności w zakresie usług w transporcie międzynarodowym, a w konsekwencji podlega on w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, 5) art. 193 § 2 i § 3 O.p. przez uznanie ksiąg podatkowych Oddziału w zakresie ewidencjonowania odsetek z tytułu lokat overnight za nierzetelne i wadliwe. Na wstępie Skarżąca zarzuciła, że skarżona decyzja została skierowana wadliwe do Oddziału przedsiębiorstwa zagranicznego, zamiast do L. AG z siedzibą w H.. Ponadto wskazała, iż dochód z odsetek od tzw. lokat overnight nie może podlegać w Polsce opodatkowaniu, gdyż dochód ten pochodzi ze środków pieniężnych ulokowanych wyłącznie na rachunku bieżącym Oddziału i nie jest wynikiem prowadzenia jakiejkolwiek działalności inwestycyjnej, w tym żadnej lokaty krótkoterminowej, a ponadto stanowi integralną część działalności Oddziału w zakresie eksploatacji statków powietrznych w transporcie międzynarodowym oraz pochodzi ze środków pieniężnych, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie usług transportu międzynarodowego. Zdaniem Skarżącej organ I instancji błędnie odczytuje zasady funkcjonowania lokat overnight przyjmując, że rachunek lokaty terminowej jest szczególnym rachunkiem, na którym deponowane są środki na określony czas, przy czym w założeniu oprocentowanie lokaty jest korzystniejsze, niż w przypadku rachunku bieżącego. Tymczasem lokata overnight to – w opinii Skarżącej - lokata w ramach rachunku bieżącego "w przypadku której bank blokuje pieniądze gromadzone na koncie klienta dosłownie na noc i nalicza - wyższe odsetki od tej kwoty". Istota overnight zakłada więc, że środki zgromadzone na rachunku bieżącym pozostają na nim cały czas. W ocenie Skarżącej lokaty overnight nie zakładają więc transferu środków na inny rachunek, a jedynie polegają na czasowym (na noc) "zamrożeniu" środków finansowych zgromadzonych na rachunku bieżącym i w przeciwieństwie do lokat terminowych, czy innych form lokowania wolnych środków (inwestowania), prowadzone są w ramach bieżącego rachunku bankowego i w żaden sposób nie ograniczają dostępu do środków pieniężnych. Dodatkowo Skarżąca wskazała, iż niezależnie od przyjętego sposobu oprocentowania środków zgromadzonych na rachunkach bieżących (standardowego lub overnight) jest ono zawsze niższe niż oprocentowanie możliwe do uzyskania na jakiejkolwiek lokacie terminowej (która zawsze związana jest z czasowym "zamrożeniem" środków pieniężnych i to ponad okres jednej nocy). Powyższe zdaniem Skarżącej oznacza, że overnight to jedynie swoisty rodzaj oprocentowania środków deponowanych na rachunkach bieżących, niemający nic wspólnego z działalnością inwestycyjną polegającą na lokowaniu wolnych środków pieniężnych na lokatach terminowych. Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu I instancji wskazującym, że dochody z odsetek od tzw. lokat overnight nie stanowią integralnej części działalności Oddziału polegającej na eksploatacji statków powietrznych w transporcie międzynarodowym wyjaśniając, iż środki zdeponowane na rachunku bieżącym o oprocentowaniu overnight pochodziły wyłącznie ze sprzedaży świadczonych przez Oddział usług w zakresie transportu międzynarodowego. Z kolei, uzyskiwane przez Oddział przychody w postaci oprocentowania środków zdeponowanych na rachunku bieżącym w ramach tzw. lokat overnight, nie stanowią - w opinii Skarżącej - celu samego w sobie. Celem Oddziału jest bowiem świadczenie usług w zakresie transportu międzynarodowego. Świadczenie tych usług pociąga jednak za sobą konieczność terminowego regulowania wydatków związanych z tą działalnością. Ponadto Skarżąca podniosła, iż działalność w zakresie eksploatacji statków powietrznych w transporcie międzynarodowym obejmuje cały kompleks czynności, niezbędnych dla wykonywania usług międzynarodowego transportu lotniczego, w tym również czynności o charakterze pomocniczym, w zakresie których mieści się posiadanie rachunku bankowego, na który dokonywane są płatności od klientów. Dlatego też w ocenie Skarżącej również przychody wynikające z posiadania rachunku bieżącego stanowią część dochodu Oddziału z działalności w zakresie międzynarodowego transportu lotniczego, a sposób oprocentowania tego rachunku pozostaje bez znaczenia. Skarżąca podniosła, iż powyższe stanowisko potwierdza Komentarz z 1998 r. do MK OECD. Konkludując Skarżąca stwierdziła, iż dochody Oddziału z tytułu lokat overnight muszą być pod względem podatkowym traktowane w ten sam sposób jak dochody z działalności podstawowej Oddziału - zgodnie z art. 8 ust. 1 Umowy, tj. podlegać opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby jednostki macierzystej Oddziału tj. w Niemczech. Odnosząc się do pkt 14 Komentarza do art. 8 ust. 1 MK OECD (na który powołał się organ podatkowy), gdzie mowa jest o tym, że przepis ten nie ma zastosowania m in. do: "dochodu z odsetek powstałych z lokaty krótkoterminowej, zysków powstałych z lokalnego prowadzenia działalności, gdy zainwestowane fundusze nie są wymagane dla takiej działalności" Skarżąca wskazała, że powyższe zastrzeżenie jest nieadekwatne do sprawy, gdyż tzw. lokaty overnight nie stanowią odrębnego rodzaju lokaty w tym krótkoterminowej, a fundusze, z których są tworzone wymagane są do prowadzonej przez Oddział działalności. Decyzją z [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie Organ odwoławczy, powołując się na art. 85 ust. 1, art. 5 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) – dalej: u.s.d.g., za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, że w przedmiotowej sprawie jednostka macierzysta oraz jej oddział w Polsce to jeden i ten sam podmiot. Wyjaśnił, iż w świetle art. 87 u.s.d.g. wszelkie działania dokonane przez oddział przedsiębiorcy zagranicznego oraz wobec tego oddziału odnoszą bezpośrednio skutek prawny w stosunku do przedsiębiorcy zagranicznego. Ponadto, przytaczając treść art. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 133 § 1 O.p. stwierdził, że skierowanie decyzji do oddziału zagranicznego przedsiębiorcy zamiast do samego tego przedsiębiorcy nie prowadzi do uznania, że decyzja skierowana została do osoby nie będącej stroną w sprawie. W ocenie Organu odwoławczego adresatem decyzji administracyjnej jest bezpośrednio sam przedsiębiorca zagraniczny, który staje się podmiotem praw i obowiązków wynikających z decyzji i to on, poprzez swój oddział, uczestniczy w postępowaniu administracyjnym jako Strona. Odnosząc się do głównego przedmiotu sporu, tj. kwalifikacji prawnej uzyskiwanego przez Skarżącą w Polsce dochodu z odsetek z tytułu bankowych lokat typu overnight, Organ przywołał treść art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a także art. 11 i 8 Umowy (wskazujące na dwa różne źródła dochodów - tj. przychody z odsetek oraz zyski z eksploatacji w transporcie międzynarodowym), art. 11 ust. 4 Umowy (definiujący pojęcie odsetek), art. 11 ust. 1-3 w zw. z ust. 5 oraz art. 7 ust.1-2 i art. 14 Umowy (określający zasady opodatkowania odsetek), art. 5 ust. 1-5 Umowy (definiujący pojęcie zakładu, będącego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej pojęciem zbieżnym z pojęciem oddziału przedsiębiorcy zagranicznego), a także art. 8 ust. 1 Umowy (określający zasady opodatkowania zysków osiąganych z tytułu działalności międzynarodowego transportu powietrznego), art. 8 ust. 5 Umowy (wyszczególniający zyski osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych) oraz art. 3 ust. 1 pkt g) Umowy (zawierający definicję transportu międzynarodowego). Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż poza sporem pozostaje fakt, że L. S.A. to polski oddział międzynarodowej linii lotniczej L. AG z siedzibą w H., który stanowi w Polsce zakład zagranicznego przedsiębiorcy w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przedmiotem działalności Oddziału - zgodnie z odpisem z rejestru przedsiębiorców - jest rozkładowy i pozarozkładowy transport lotniczy. W celu prowadzenia działalności Oddział posiadał bieżący rachunek bankowy o nr [...], prowadzony przez Bank H. w W., który zasilany był środkami pieniężnymi z tytułu świadczonych usług transportu międzynarodowego i służył do regulowania wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością w tym zakresie. W ramach bieżącego rachunku bankowego Oddziału, Bank na wniosek posiadacza rachunku, tworzył automatyczne lokaty overnight. W związku z lokowaniem przez Oddział na okres nocy lub weekendu środków pieniężnych, uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności, Bank wypłacał Oddziałowi odsetki na rachunek Oddziału. W dalszej części Organ, powołując się na wyrok WSA w Rzeszowie z 15 października 2009 r., wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 625/09, omówił specyfikę lokaty overnight. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej lokata overnight, stanowiąc specyficzny rodzaj lokaty krótkoterminowej, zakłada transfer środków z rachunku bieżącego Oddziału, a więc nie polega jedynie na czasowym "zamrożeniu" środków finansowych na tym rachunku, lecz służy do automatycznego nocnego lokowania nadwyżek pieniężnych. Organ podkreślił, że to klient banku (w przedmiotowej sprawie Oddział) dysponując środkami samodzielnie, na podstawie własnego wniosku, stawia do dyspozycji banku, na koniec dnia, określoną kwotę środków na rachunku bieżącym, które to środki wraz z odsetkami następnego dnia roboczego sa przekazywane zwrotnie na rachunek. W ocenie Organu lokata overnight stanowi zatem dogodną formę zarządzania środkami finansowymi. W tym kontekście Organ podniósł, iż okoliczność pobierania środków pieniężnych z rachunku bieżącego Oddziału na czas trwania lokaty potwierdzają przedłożone przez Stronę do akt sprawy wyciągi bankowe nr 141, 180, 185 i 210 oraz potwierdzenia depozytów do tych wyciągów. Ponadto Organ odwoławczy stwierdził, iż uzyskiwanie odsetek z tytułu lokat overnight nie stanowi integralnej części działalności w zakresie międzynarodowego transportu lotniczego, ani działalności o charakterze pomocniczym czy uzupełniającym, gdyż inwestycja ta nie jest potrzebna do prowadzenia przez Oddział działalności w zakresie eksploatacji w międzynarodowym transporcie powietrznym. Możliwość deponowania wolnych środków na automatycznych lokatach overnight jest zatem odrębną od podstawowej działalności Oddziału dziedziną jego aktywności z zakresu zarządzania środkami finansowymi. Operacje finansowe z tytułu lokat overnight nie są - w opinii Organu - działalnością generującą bezpośrednio dochód z działalności z międzynarodowego transportu lotniczego. Ponowne zainwestowanie środków w lokaty overnight nie jest bowiem wymagane dla prowadzenia działalności w odróżnieniu od wymogu posiadania przez Oddział rachunku bankowego i dokonywania rozliczeń za jego pośrednictwem w celu prowadzenia działalności w Polsce (art. 22 ust. 1 u.s.d.g.). Nie zachodzi także zbieżność pomiędzy dochodami z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bieżącym a dochodami z odsetek z tytułu lokaty overnight. Dochody z lokaty overnight nie są bowiem dochodami z działalności z eksploatacji statków powietrznych w transporcie międzynarodowym, lecz wynikiem operacji finansowych nie związanych bezpośrednio z zasadniczą działalnością Oddziału. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ I instancji słusznie odwołał się do odgrywającej istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania interpretacji art. 8 Umowy zawartej w pkt 14 Komentarza do MK OECD. Wyjaśnił, iż interpretacja ta wprawdzie wskazuje, że dochody inwestycyjne np. z tytułu udziałów/akcji, pożyczek, odsetek co do zasady powinny być traktowane jako dochód z określonej kategorii dochodu, o ile nie są integralną częścią prowadzonej przez dane przedsiębiorstwo działalności transportowej, jednakże z drugiej części pkt 14 Komentarza do art. 8 MK OECD wynika, że ww. ustęp nie miałby jednak zastosowania "do dochodu z odsetek osiąganego z zarządzania przepływem gotówki lub z innej działalności finansowej na rzecz zakładów przedsiębiorstwa, którym tego dochodu nie można przypisać lub na rzecz przedsiębiorstw powiązanych, bez względu na to, czy znajdują się one wewnątrz czy poza tym Umawiającym się Państwem, albo na rachunek siedziby głównej (centralizacja działalności finansowej i inwestycyjnej) ani do dochodu z odsetek powstających z lokaty krótkoterminowej, zysków powstałych z lokalnego prowadzenia działalności, gdy zainwestowane fundusze nie są wymagane dla takiej działalności". W ocenie organu odwoławczego przypadki te dotyczą w szczególności sytuacji, gdy uzyskiwane odsetki są efektem różnego rodzaju operacji finansowych, mających na celu uzyskanie tego rodzaju dochodu (np. różnego rodzaju lokaty) niezwiązanych z działalnością zakładu. Odnosząc się zaś do przedstawionych w odwołaniu wycinków z Komentarza do MK OECD z 1998 r. oraz cytatów z doktryny prawa podatkowego Organ podniósł, że nie dotyczą one przypadku Strony, ponieważ nie odnoszą się do kwalifikacji prawnej odsetek z lokat krótkoterminowych (overnight). W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dochody z odsetek z tytułu lokat krótkoterminowych (overnight) nie są dochodami wolnymi z opodatkowania w Polsce, gdyż nie są dochodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej w zakresie eksploatacji statków powietrznych w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 8 Umowy. Dochody pochodzące z takich lokat są osiągane na skutek dokonania określonych operacji finansowych (na wniosek klienta banku - w przedmiotowej sprawie Oddziału) wyłącznie w celu pomnożenia zgromadzonego już kapitału i nie wchodzą w zakres prowadzonej przez Oddział działalności w zakresie międzynarodowego transportu lotniczego. Z powyższych względów Organ uznał, iż dochód z odsetek z lokat overnight podlega opodatkowaniu w państwie siedziby Oddziału jednostki macierzystej tj. w Polsce - zgodnie z art. 7 w zw. z art. 11 ust. 5 Umowy jako zysk przedsiębiorstwa. Tym samym wskazał, że dochód z tego tytułu wynoszący 64.014,33 zł stanowi podstawę opodatkowania zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. Na podstawie zaś art. 19 ust. 1 tej ustawy podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22 wynosi 19 % podstawy opodatkowania. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Organ, powołując się na art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. uznał, iż w przedmiotowej sprawie podjęto działania w celu zgromadzenia całego materiału dowodowego w sprawie, który okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Wskazał, iż umożliwiono Stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, złożenie dodatkowych dokumentów i wyjaśnień mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśnił również, iż przedłożone przez Skarżącą w piśmie z 15 marca 2010 r. dokumenty w postaci wniosku o automatyczne tworzenie lokat overnight oraz umowa rachunku bankowego na okoliczności wskazane przez Oddział, zostały przeanalizowane przez organ podatkowy, jednakże pozostały bez wpływu na potwierdzenie okoliczności, których miały dotyczyć. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Skarżąca co do zasady powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wskazując na naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego, tj. art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez: - błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że Oddział - oprócz działalności w zakresie świadczenia usług w transporcie międzynarodowym - prowadził w Polsce dodatkowo odrębną działalność inwestycyjną (finansową), z której uzyskiwał dochody i których nie można uznać za stanowiące integralną część działalności podstawowej, - błędne ustalenie, że środki pieniężne zgromadzone na rachunku bieżącym Oddziału, które generowały przychód w postaci odsetek nie były wymagane do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług w transporcie międzynarodowym; o arbitralne i niczym nieudowodnione stwierdzenie (chociażby przez powołanie stosownej umowy, wskazanie numeru rachunku lokaty terminowej), że Oddział lokował środki pieniężne na rachunku lokaty terminowej; o ustalenia sprzeczne z samą istotą i zasadami funkcjonowania tzw. lokat nocnych (overnight) skutkujące uznaniem, że lokaty te są lokatami terminowymi; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 8 ust. 1 Umowy przez uznanie, iż dochód uzyskany z tytułu tzw. lokat overnight środków pieniężnych zgromadzonych na bieżącym rachunku bankowym Oddziału nie stanowi zysku związanego z eksploatacją w transporcie międzynarodowy statków powietrznych: - art. 7 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 5 Umowy oraz art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. przez uznanie, iż dochód uzyskany z tytułu oprocentowania overnight środków zgromadzonych na rachunku bieżącym Oddziału stanowi zysk przedsiębiorstwa z działalności odrębnej od działalności w zakresie usług w transporcie międzynarodowym, a w konsekwencji, że podlega on w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna - wbrew jej zarzutom, nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1279 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.". Badając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego ani takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wskazać należy, że stan faktyczny nie jest między stronami sporny, natomiast kluczową kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy na gruncie regulacji Umowy polsko-niemieckiej dochody Skarżącej z tytułu tzw. lokat overnight są dochodami wolnymi od opodatkowania w Polsce. W ocenie Sądu badającego legalność skarżonej decyzji - organy podatkowe wykazały, że stan faktyczny sprawy - uzasadniał w świetle obowiązujących postanowień Umowy przyjęcie, iż zyski z odsetek z lokat overnight jako nie związane bezpośrednio z działalnością w zakresie transportu międzynarodowego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Właściwie organy podatkowe uznały, że usługi w zakresie transportu międzynarodowego nie obejmują czynności polegających na lokowaniu środków pieniężnych w postaci lokat overnight, które nie mogą być także uznane za działalność pomocniczą czy uzupełniającą, gdyż nie są one niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w międzynarodowym transporcie lotniczym. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd - przytaczany w toku postępowania przez Organ - zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 15 października 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 625/09, iż istotą lokaty terminowej typu overnight jest przyjęcie oferty banku i realizacja operacji finansowych, na podstawie których środki finansowe przekazywane są bankowi wieczorem, a zwracane posiadaczowi lokaty rankiem kolejnego dnia. Z tytułu korzystania przez bank ze środków w godzinach nocnych, poza czasem pracy przedsiębiorstwa, wypłacane są odsetki według stopy bardziej atrakcyjnej niż stopa właściwa dla odsetek od środków gromadzonych na rachunku bieżącym. Umowa lokaty terminowej typu overnight nie należy do zakresu czynności podejmowanych przez spółkę w ramach prowadzonej działalności. Nie jest działalnością generującą bezpośrednio dochód z działalności. Zawieranie umów o lokatę overnight jest odrębną od działalności gospodarczej dziedziną aktywności przedsiębiorcy, który kierując się racjonalnością inicjowanych stosunków prawnych także w sferach niezwiązanych ze świadczoną na co dzień sprzedażą i usługami, pragnie maksymalnie pomnożyć swój kapitał poszukując możliwości oferowanych przez podmioty świadczące usługi finansowe. Pogląd zawarty we wskazanym powyżej wyroku podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 25 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 125/10) oddalił skargę kasacyjną. Powyższe wyroki dotyczą co prawda kwestii związanych ze zwolnieniem podatkowym unormowanym w art. 17 ust. 1 pkt. 34 u.p.d.o.p., jednakże w ocenie Sądu trafnie oddają istotę lokaty terminowej typu overnight. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie korzystanie z lokat bankowych typu "overnight" nie jest działalnością charakterystyczną dla transportu międzynarodowego; są to określone operacje finansowe, które może przeprowadzać każdy przedsiębiorca, a nie tylko podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie transportu międzynarodowego. Dla realizacji "całonocnych" lokat bieżących środków obrotowych nie jest niezbędne ani prowadzenie działalności gospodarczej w określonym zakresie – na przykład w zakresie usług transportu międzynarodowego. Z tych powodów dochody z odsetek z lokat bankowych typu "overnight" nie są dochodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej w zakresie eksploatacji statków powietrznych w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 8 ust. 1 Umowy. Dochody pochodzące z takich lokat są osiągane na skutek dokonania określonych operacji finansowych (na wniosek klienta banku - w przedmiotowej sprawie Oddziału) wyłącznie w celu pomnożenia zgromadzonego już kapitału i nie wchodzą w zakres prowadzonej przez Oddział działalności w zakresie międzynarodowego transportu lotniczego. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że z powyższych względów dochód z odsetek z lokat overnight podlega opodatkowaniu w państwie siedziby Oddziału tj. w Polsce zgodnie z art. 7 w zw. z art. 11 ust. 5 Umowy oraz art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. jako zysk przedsiębiorstwa. Odnosząc się do przywoływanego w skardze i w toku postępowania administracyjnego przez strony Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, Sąd zauważa, iż w świetle art. 87 Konstytucji MK OECD nie stanowi źródła prawa na terytorium Polski, bowiem nie jest ratyfikowaną umową międzynarodową. Komentarz zaś do niej jest jedynie zbiorem wskazówek, które mają ułatwiać zawiązywanie i interpretowanie umów dwustronnych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. W świetle powyższych okoliczności, podniesione w skardze zarzuty, odnośnie naruszenia przez Organ odwoławczy przepisów art. 191 i art. 187 § 1 O.p., sprowadzają się do polemiki z organami podatkowymi, co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie zasługują na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe, stosownie do art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.