I SA/Łd 669/11

Dnia 2 sierpnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.),, Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2011 roku sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i określenie wysokości należności z tytułu niepobranego oraz pobranego a niewpłaconego podatku za poszczególne miesiące 2005r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki z o.o. A z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i określającej wysokość należności z tytułu niepobranego oraz pobranego a niewpłaconego podatku za czerwiec oraz miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r. Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce, w zakresie prawidłowości naliczania, poboru oraz terminowości odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez płatnika od wynagrodzeń wypłaconych w latach 2005 - 2007. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących naliczania i odprowadzania na właściwy rachunek organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych w 2005 r. należności, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazane okresy. Organ pierwszej instancji ustalił, iż dochód J. F. , M. K. i S. S. osiągnięty od początku roku podatkowego przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako p.d.o.f.), i w myśl przepisu art. 38 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, zaliczki na podatek dochodowy winny być przekazywane na rachunek Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –W.. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał wskazaną na wstępie decyzję. Spółka złożyła odwołanie o powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zarzuciła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem: art. 38 ust. 2 p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż podatnik był zobowiązany do przekazania określonych przez organ podatkowy kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca siedziby płatnika; art. 30 ust.1 w związku z art. 38 ust. 2 ustawy podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, iż pomimo tego, że płatnik terminowo odprowadzał pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące roku 2005 na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawych, zachodziły podstawy do wydania orzeczenia o odpowiedzialności Spółki jako płatnika; art. 31 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, poprzez jego niezastosowanie i całkowite pominięcie, iż w świetle tego przepisu podatnik jako płatnik był zobowiązany do przekazywania wszystkich pobranych zaliczek w następującej proporcji: 10% na PFRON i 90% na ZFRON, co jest równoznaczne z odprowadzeniem zaliczek do właściwego w tym zakresie organu podatkowego. Spółka zarzuciła również naruszenie art. 11 ust. 1 oraz art. 22 ust. 2 p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż w sytuacji gdy pracownik pracując przez dwanaście miesięcy danego roku kalendarzowego otrzymuje wynagrodzenie za kilka miesięcy, to przysługuje mu zryczałtowane koszty uzyskania przychodu tylko w wysokości jednomiesięcznej. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako O.p.), zmienił w części decyzję organu pierwszej instancji, w ten sposób że określił wysokość zaliczek za październik i grudzień 2005 r. w niższej wysokości. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy przywołał przepisy prawa podatkowego oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Wskazał m.in. że zgodnie z art. 30 § 1 i § 4 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. W ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika. Terminowe odprowadzanie pobranych zaliczek na PFRON i ZFRON, nie uwalnia Spółki od odpowiedzialności za niewypełnienie podstawowych obowiązków nałożonych na płatnika. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że sposób przekazywania zaliczek na podatek dochodowy od przychodów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez zakłady pracy chronionej, został uregulowany w art. 38 ust. 2 p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują: w 10% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w 90% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W myśl art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z: 1) podatków, z zastrzeżeniem ust. 2, z tym że: a) z podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego - na zasadach określonych w przepisach odrębnych, b) z podatku od czynności cywilnoprawnych - jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu; 2) opłat, z wyjątkiem opłaty skarbowej i opłat o charakterze sankcyjnym. W ocenie organu odwoławczego przywołany przepis wymienia podatki, których nie dotyczy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1. Katalog wyłączeń obejmuje m. in. podatek dochodowy. Pomimo, że ustawodawca nie wskazał, czy wyłączenie ze zwolnienia dotyczy podatku dochodowego zakładu pracy chronionej, czy podatku dochodowego pracowników zatrudnionych przez taki zakład (płatnika), to w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie budzi wątpliwości, że zakład pracy chronionej jako płatnik nie jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych i stosownie do art. 38 ust. 2 p.d.o.f., przekazuje pobrane zaliczki według zasad opisanych w tym przepisie. Organ podkreślił, że gdyby celem ustawodawcy było zwolnienie płatnika z podatku dochodowego od wypłacanych należności ze stosunku pracy, nie regulowałby sposobu przekazywania zaliczek z tego tytułu w art. 38 ust. 2 p.d.o.f. Na poparcie powyższej argumentacji Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do oceny prawnej zawartej w wyroku tutejszego sądu w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Spółki A jako płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od maja do grudnia 2008 r. (sygn. akt[...]). Podał m.in., że art. 31 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej dotyczą wyłącznie sytuacji prawnej podatników - zakładów pracy chronionej. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe zajmowały się odpowiedzialnością skarżącej Spółki jako płatnika. Powyższe unormowania nie miały zatem w ogóle zastosowania. Mając na uwadze stanowisko sądu, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił argumenty Spółki dotyczące nieprawidłowego obliczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy wynikającego z pominięcia kosztów uzyskania przychodów. Powyższe spowodowało uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części i określenie wysokości zaliczek w wysokości uwzględniającej te koszty. Spółka wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, a w szczególności: - art. 38 ust. 2 p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż podatnik był zobowiązany do przekazania określonych przez organ podatkowy kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca siedziby płatnika; - art. 30 ust. 1 w z. z art. 38 ust. 2 p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż pomimo tego, że płatnik terminowo odprowadzał pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące roku 2005 na PFRON oraz ZFRON, przepis ten daje podstawę do wydania orzeczenia o odpowiedzialności podatnika jako płatnika za niepobrane łub ewentualnie pobrane a niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od czerwca do grudnia 2005 r.; - art. 31 ust. 3 pkt 1) w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1) ustawy o rehabilitacji, poprzez jego niezastosowanie i całkowite pominięcie, iż w świetle treści tego przepisu podatnik jako płatnik był zobowiązany do przekazywania wszystkich pobranych zaliczek na PFRON oraz ZFRON, co jest równoznaczne z odprowadzeniem zaliczek do właściwego w tym zakresie organu podatkowego; 2) art. 121, 122, 187 § 1 oraz 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości. W ocenie autora skargi Spółka postępowała prawidłowo odprowadzając zaliczki w podatku dochodowym na rzecz PFRON czy ZFRON. Zdaniem strony w niniejszej sprawie mają zastosowanie art. 31 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Strona podniosła, że w świetle art. 31 ust. 3 pkt 1) w/w ustawy prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje środki uzyskane z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1, na państwowy i zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W art. 31 ust. 2 w/w ustawy zawarty został enumeratywny wykaz wyłączeń od zwolnienia określonego w ust. 1 tego przepisu jednakże żaden z tych wyjątków nie dotyczy zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wprawdzie art. 31 ust. 2 pkt 4) tej ustawy stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie dotyczy podatków dochodowych, tym niemniej, w ocenie skarżącej dla płatnika nie jest to podatek dochodowy. Sprawa dotyczy bowiem zaliczek na podatek dochodowy ale nie płatnika lecz jego pracowników. Zdaniem Spółki dowodem potwierdzającym, iż Spółka postępowała prawidłowo są protokoły kontroli przeprowadzone w Spółce. W powyższych protokołach organy nie stwierdziły nieprawidłowości w zakresie odprowadzania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Z powyższego strona wywodzi, że gdyby płatnik błędnie stosował przepisy i odprowadzał zaliczki na niewłaściwy rachunek organu, z pewnością PFRON nie tylko by to zauważył, ale przede wszystkim winien był ewentualnie przekazać te środki na rzecz właściwego urzędu skarbowego. W tej sytuacji na płatniku nie ciąży jakakolwiek zaległości z tego tytułu. Podatek był bowiem niewątpliwie odprowadzany przez płatnika terminowo i nawet w zbyt dużej wysokości, choć tylko ewentualnie w niewielkiej części na rachunek podmiotu rzekomo nieuprawnionego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w całości ocenę i argumenty, które legły u postaw wyroku, który zapadł w sprawie ze skargi Spółki w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku za miesiące od maja do grudnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 1037/10). Istota sprawy sprowadza się, po pierwsze do ustalenia, czy Spółka prowadząca zakład pracy chronionej była obowiązana do odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłaconych zatrudnionym pracownikom, na rachunek organu podatkowego, czy też została zwolniona z tego obowiązku na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji. W przypadku ustalenia, że Spółka miała obowiązek uiszczenia zaliczek, należy ustalić, czy uiszczenie równowartości tych zaliczek na PFRON i ZFRON jest równoznaczne z zapłatą zaliczek na wymieniony podatek. W ocenie Sądu argumenty przedstawione w skardze wskazują, że strona skarżąca zdaje się nie dostrzegać, że podmiot prowadzący zakład pracy chronionej jest zarówno podatnikiem określonych podatków jak również płatnikiem. W konsekwencji strona nie uwzględnia okoliczności, że określone przepisy podatkowe są adresowane do podmiotu prowadzącego zakład jako podatnika zaś inne przepisy są skierowane do prowadzącego zakład jako płatnika podatku. Z przywoływanego już wielokrotnie art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, wynika że podmiot prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony z określonych podatków, w tym z podatku dochodowego. W ocenie Sądu z omawianego przepisu wynika jednoznacznie, że jego adresatem jest podmiot prowadzący zakład pracy chronionej. Ów podmiot został zwolniony z podatków. Niewątpliwie chodzi tu o zwolnienie z podatków ciążących na tym podmiocie, nie zaś tych które uiścić mają inne podmioty np. pracownicy tego zakładu. Gdyby przywołany przepis był adresowany do pracowników podmiotu prowadzącego zakład pracy chronionej, to przepis ustanawiający zwolnienie podatkowe wymieniałby jako adresatów pracowników tego zakładu, tj. stanowiłby o zwolnieniu pracowników z podatku. Jeśli określony podmiot jest równocześnie podatnikiem i płatnikiem, to zwolnienie adresowane do takiego podmiotu jako podatnika nie rozciąga się na obowiązki tego podmiotu jako płatnika. Innymi słowy skoro podmiot prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony z danego podatku, to nie oznacza to, że jest również zwolniony z obowiązku obliczenia, pobrania podatku od pracowników (podatników) i wpłacenia go organowi podatkowemu. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Spółka prowadziła zakład pracy chronionej i zatrudniała pracowników. W tej sytuacji ciążył na niej obowiązek odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy pracowników, według zasad wynikających z art. 38 ust. 2 w związku z art. 31 p.d.o.f. Stosownie do art. 31 p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2005 r. - osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Natomiast według art. 38 ust. 2 p.d.o.f. płatnicy będący zakładami pracy chronionej lub zakładami aktywności zawodowej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników: 1) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują: a) w 10% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, b) w 90% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, 2) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1, przekazują na zasadach określonych w ust. 1. Zgodnie z ostatnio wymienionym przepisem art. 38 ust. 1 p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, przesyłając równocześnie deklarację według ustalonego wzoru jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji. Treść cytowanego bezpośrednio powyżej przepisu jednoznacznie wyklucza możliwość uwzględnienia zaliczek podatkowych wpłaconych wbrew art. 38 ust. 2 p.d.o.f. do PFRON i ZFRON, jako podatków wpłaconych na rachunek właściwego organu podatkowego. Stanowisko strony skarżącej, zgodnie z którym uiszczenie zaliczek na podatek dochodowy na rachunek PFRON i ZFRON jest równoznaczne z zapłatą zaliczek na rachunek właściwego organu podatkowego. Wobec powyższego, wbrew przekonaniu Spółki, Sąd uznał, że w sprawie wystąpiły przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz pogląd prawny wyrażony w sprawie o sygn. akt [...] co do kosztów uzyskania przychodów. Obliczając wysokość zaliczek na podatek dochodowy od przychodów ze stosunku pracy, przy wypłacie każdego z wynagrodzeń należy uwzględnić koszty uzyskania przychodów dotyczące tego wynagrodzenia. Nie ma przy tym znaczenia czy wypłaty te, a w konsekwencji zaliczki, będą obliczane we właściwych, określonych w umowie o pracę, okresach rozliczeniowych, czy też zostaną dokonane zbiorczo w jednym miesiącu. W ocenie Sadu nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe szeregu przepisów postępowania podatkowego, w skutek czego miało dojść do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. Warto nadto zwrócić uwagę, że strona skarżąca w istocie nie kwestionuje tych ustaleń. Spór w sprawie sprowadza się do kwestii interpretacji przepisów prawa materialnego oraz ich zastosowania. Mając na względzie powyższe sąd, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. P.Z-C.