I SA/Bk 228/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Stanisław Prutis, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lipca 2011 r. sprawy ze skargi PPHU E. s.c. E. L., R. S. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].08.2010 r., nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.335 zł (słownie: pięć tysięcy trzysta trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] sierpnia 2010 r. nr [...] dokonał spółce cywilnej PPHU "E", E. L., R. S. w G. (dalej również jako spółka, podatnik) - rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2009 r., w sposób odmienny niż zadeklarował podatnik. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż spółka: 1) w miesiącach: styczeń, marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień i w okresie od 1 do 22 października 2009 r. nie ujęła w ewidencji sprzedaży VAT, co najmniej 391 doładowań kart telefonicznych na kwotę brutto 10.170 zł, zaniżając obrót i podatek należny odpowiednio w kwotach 8.335 zł netto i podatek VAT 1.833,90 zł; 2) w miesiącach od stycznia do października 2009 r. nie zaewidencjonowała w ewidencji całości sprzedaży VAT opłacanej kartami płatniczymi, zaniżając obrót i podatek należny odpowiednio w kwotach 328.580 zł netto i podatek VAT 72.287,80 zł; 3) w miesiącach od stycznia do października 2009 r. nie zaewidencjonowała sprzedaży 40.089,411 litrów gazu propan butan, zaniżając obrót i podatek należny odpowiednio w kwotach 55.771,90 zł netto i podatek VAT 12.269,80 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] kwietnia 2011 r. nr [...], uchylił powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i na nowo dokonał spółce rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2009 r. Organ odwoławczy stwierdził, że spółka w miesiącach: 1) styczeń, marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień i w okresie od [...] do [...] października 2009 r. nie ujęła w ewidencji sprzedaży VAT co najmniej 387 doładowań kart telefonicznych na kwotę 10.070 zł., zaniżając obrót i podatek należny odpowiednio w kwotach: 8.253,20 zł i podatek VAT 1.815,90 zł; 2) od stycznia do października 2009 r. nie zaewidencjonowała w ewidencji całości sprzedaży VAT opłacanej kartami płatniczymi, zaniżając obrót i podatek należny odpowiednio w kwotach: 326.283,20 zł i podatek VAT 71.781,90 zł; 3) od stycznia do października 2009 r. nie zaewidencjonowała sprzedaży 40.089,411 litrów gazu propan butan, zaniżając obrót i podatek należny odpowiednio w kwotach: 55.771,90 zł i podatek VAT 12.269,80 zł. Uzasadniając ustalenia w zakresie nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania doładowań kart telefonicznych organ odwoławczy wskazał, że w 2009 r. spółka, wykorzystując terminal firmy Elavon, korzystała z doładowań kart telefonicznych z firmy L. S.A. w systemie e-va, pozwalającym na elektroniczne zasilanie konta telefonu komórkowego oraz, że postępowanie kontrolne wykazało, że faktury zakupu doładowań zakupionych w L. S.A. zostały ujęte w ewidencji zakupów VAT. Na fakturach w pozycji dowody dostaw wyszczególniony jest m.in. dzień dostawy (będący jednocześnie dniem sprzedaży doładowań z terminala) i nr terminala, jaki posiadała spółka. W wyniku sprawdzenia dostępnych kopii dokumentów doładowań stwierdzono, iż w okresie od stycznia do [...] października 2009 r. w systemie e-va podatnik dokonał 1217 transakcji sprzedaży doładowań na kwotę 27.565 zł. W ocenie organu konfrontacja dokumentów sprzedaży, dotyczących doładowań kart telefonicznych za 2009 r. z ewidencją sprzedaży VAT pozwala stwierdzić, iż w miesiącach: styczeń, marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, i w okresie od [...] do [...] października 2009 r. spółka nie ujęła w ewidencji sprzedaży VAT, co najmniej 387 doładowań kart telefonicznych. W ocenie organu, wydruki sprzedaży kart telefonicznych za 2009 r. z programu Subiekt nie stanowią dowodu na okoliczność, że w 2009 r. sprzedano wyłącznie 997 doładowań kart telefonicznych, bowiem z przedłożonej ewidencji sprzedaży VAT jedynie wynika, iż taka ilość została zewidencjonowana w systemie księgowym Subiekt co nie znaczy, że identyczna ilość została faktycznie sprzedana. Materiał dowodowy wskazuje, że wszystkie faktury zakupu za okres od [...] stycznia 2009 r. do [...] października 2009 r. są za doładowania w systemie e-va. Nie stwierdzono faktur zakupu doładowań w formie "zdrapek". Ilość i rodzaj doładowań z terminala w systemie e-va odpowiada fakturom zakupu, których zestawienie stanowi załącznik do pisma z L. S.A. Analiza dokumentów sprzedaży w konfrontacji z doładowaniami z terminala wskazała, że ilość i rodzaj doładowań w systemie e-va nie odpowiada jednak dokumentom sprzedaży, a praktyką było nie ewidencjonowanie doładowań na bieżąco, tylko co jakiś czas i nie wszystkich. Ten sposób ewidencjonowania doładowań z systemu e-va prowadził do nie ujmowania wszystkich doładowań w ewidencji sprzedaży VAT. Organ zwrócił uwagę, że z systemu sprzedaży z terminala wynika, że nie dokonuje się zakupów "na zapas". Elektroniczne zasilanie konta telefonu komórkowego charakteryzuje się bowiem tym, że nie trzeba wcześniej kupować doładowań aby możliwa była sprzedaż. System ten gwarantuje nieprzerwane zaopatrzenie w produkty i nie występuje problem związany z dostępnością danego nominału karty. Z uwagi na to, iż możliwe jest pobranie dowolnej ilości, w dowolnym rodzaju i czasie kodów doładowujących, a płatność następuje dopiero po otrzymaniu faktury nie jest konieczne wcześniejsze magazynowanie kuponów z doładowaniami w celu ich dalszej sprzedaży. Sprzedaż doładowań z terminala nie jest uzależniona od wcześniejszego otrzymania faktury zakupu i zaewidencjonowania jej w systemie sprzedaży. Mając na względzie to, że z systemu sprzedaży z terminala wynika, iż nie dokonuje się zakupów na zapas, a w spisie z natury na 31 grudnia 2008 r. (będącym bilansem otwarcia w 2009 r.) ujęto ponad 200 kart, należy uznać to za dowód, iż w 2009 r. sprzedawano również doładowania w formie tzw. "zdrapek". Stwierdzenie organu pierwszej instancji, iż podatnik nie dokonywał zakupów tzw. "zdrapek" w firmie L. S.A., zaś M. S.A. nie prowadziła sprzedaży "zdrapek", nie neguje możliwości zakupu takich towarów u innych kontrahentów, oferujących taki towar i dalszej sprzedaży. Ponieważ w trakcie kontroli nie stwierdzono w ewidencjach zakupu VAT zakupu tzw. "zdrapek", a podatnik nie wskazał gdzie mogły być kupowane, do wyliczenia zaniżenia opodatkowania z tytułu VAT przyjęto miesiące 2009 r., w których doładowania z terminala przewyższały wartość na stwierdzonych dokumentach sprzedaży. W związku z powyższym organ nie dał wiary twierdzeniom strony, iż doładowania wykazane w remanencie na koniec 2008 r. są kuponami z terminala. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednak, że w decyzji organu pierwszej instancji przy ustaleniu liczby i kwot zaewidencjonowanej sprzedaży doładowań kart telefonicznych wg dowodów sprzedaży błędnie wskazano, że w marcu 2009 r. nie zaewidencjonowano 46 transakcji sprzedaży doładowań kart telefonicznych na wartość 1.280 zł, zamiast 42 na kwotę 1.180 zł. Z kolei za lipiec 2009 r. błędnie wskazano, że zaewidencjonowano sprzedaż 174 doładowań kart telefonicznych na wartość 4.375 zł, zamiast 179 na kwotę 4.535 zł. Natomiast odnosząc się do nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania transakcji, za które płatności dokonywano kartami płatniczymi Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że analiza wszystkich dostępnych wydruków z terminala do płatności kartami płatniczymi za poszczególne dni, uwzględniając kwoty i godziny płatności z dokumentami sprzedaży (paragony i faktury VAT) wynika, iż w okresie od stycznia do [...] października 2009 r. niezawidencjonowano całości sprzedaży, za którą płacono kartami płatniczymi. Zdaniem organu odwoławczego, przedłożone przez stronę zestawienia płatności kartą w cyklu jednodniowym i miesięcznym, w których dokonano przyporządkowania płatności kartą do paragonu lub faktury nie stanowią dowodu na okoliczność wykazania, że w rejestrach sprzedaży zaewidencjonowano wszystkie transakcje sprzedaży. Powołanie się na kwestię nie zsynchronizowania terminala z kasą fiskalną i komputerem nie stanowi uzasadnienia dla niedokumentowania na bieżąco transakcji sprzedaży. Powyższa okoliczność nie stoi na przeszkodzie prawidłowego prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, czy też prawidłowego wystawienia faktury dokumentującej transakcję sprzedaży. Materiał dowodowy w postaci wydruków z terminala przeczy twierdzeniu jakoby raport z terminala zawierał transakcje od godz. 3 do godz. 3 dnia następnego. Wydruk "Raport szczegółowy po wysyłce paczki" zawiera transakcje z danego dnia ze wskazaniem daty i godziny transakcji, kwoty i nazwy karty. Jak wynika z wydruków z terminala w dniu następnym (zazwyczaj między godz. 1 a 2 w nocy) sporządzano raport podsumowujący z dnia poprzedniego, który jest zgodny z raportem szczegółowym z danego dnia zarówno po względem liczby transakcji jak i wartości sprzedaży. Powyższe oznacza, że prawidłowe jest przyjęcie cyklu dobowego (od 0 do 24) do oceny porównania sprzedaży na paragony z rejestrami sprzedaży. Organ zwrócił uwagę, że w większości przypadków występuje niezgodność czasu wystawienia paragonu, czy faktury i czasu dokonania płatności kartą (powiązanie płatności kartą z danego dnia z paragonem/fakturą wystawioną kilka/kilkanaście dni wcześniej lub kilka/kilkanaście dni później lub w poprzednim miesiącu). Z przedłożonego zestawienia wynika ponadto, że w pierwszych trzech miesiącach 2009 r. dokonywano płatności kartą za sprzedaż udokumentowaną paragonami/fakturami wystawionymi kilka miesięcy wcześniej. Zasady doświadczenia życiowego i logiki przeczą temu, aby termin dokonywania zapłaty kartą płatniczą znacząco odbiegał od chwili dokonywania sprzedaży i jej ewidencji dla celów fiskalnych w kasach rejestrujących. Zdaniem organu twierdzenie strony, iż na jedną transakcję kartą może przypadać kilka dokumentów sprzedaży nie znajduje potwierdzenia w zestawieniu sporządzonym przez stronę, w którym jedynie dwóm transakcjom płatnym kartą w 2009 r. przyporządkowano po dwa paragony. Również podniesiona przez spółkę kwestia wpływu sposobu zaokrąglania należności przez dystrybutor paliwa do dwóch miejsc po przecinku, sprzedaży na paragon do trzech miejsc po przecinku, a faktury do dwóch miejsc po przecinku, nie znajduje potwierdzenia w tym zestawieniu, gdzie miedzy kwotami wskazanymi przez terminal, a kwotami z paragonu, czy faktury przypisanej przez stronę występują różnice rzędu kilkunastu, czy kilkudziesięciu groszy. Organ zwrócił ponadto uwagę, że strona nie przedkłada i nie wskazuje żadnych dowodów (np. dowodów wydania) potwierdzających okoliczność, że towary wydawane były przez okres miesiąca na "dowód wydania" i fakturowane na koniec miesiąca, a towar często był wydawany w formie bezgotówkowej. Opisana reguła fakturowania sprzedaży na koniec miesiąca pozostaje w sprzeczności z przepisem § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337 z ze zm.). W ocenie organu sporządzając przedłożone zestawienie strona kierowała się kryterium zgodności kwoty transakcji nie biorąc pod uwagę daty wystawienia dokumentu mającego dokumentować tę transakcję. W przypadkach, gdy brak jest dokumentu sprzedaży na zbliżoną kwotę płatną kartą strona wskazuje, iż brakującą część dopłacono gotówką, nie zwracając jednocześnie uwagi na wartość kwoty płatnej gotówką i kartą. Taki sposób płatności jest według organu sprzeczny z logiką i realiami prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednak, że w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji błędnie ujęto w lipcu 2009 r. ogólną kwotę podsumowania sprzedaży płatnej kartami płatniczymi w wysokości 70.439,88 zł, zamiast 71.239,88 zł. Wskutek powyższego, błędnie określono wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży opłaconej kartami płatniczymi i VAT. Powołując się na art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p.") oraz kierując się ekonomiką postępowania oraz poszanowaniem uzasadnionych interesów przedsiębiorcy (zakończenie postępowania bez zbędnej zwłoki), Dyrektor Izby Skarbowej w B. określając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r., przyjął za organem pierwszej instancji kwotę zaniżenia podstawy opodatkowania sprzedaży opłaconej kartami płatniczymi w wysokości 53.815 zł. i podatku należnego w wysokości 11.839 zł. W tej kwestii nieprawidłowości w zakresie dokumentowania i ewidencjonowania sprzedaży gazu propan-butan, organ odwoławczy wskazał, że Obwodowy Urząd Miar w B. [...] grudnia 2008 r. przeprowadził czynności legalizacji i sprawdzenia odmierzaczy na stacji paliw należącej strony i dokonał sprawdzenia odmierzacza gazu ciekłego, którego licznik wskazywał 0417823. Z uwagi na brak wskazania godziny spisania stanu licznika do obliczenia wskazania na dzień 31 grudnia 2008 r. przyjęto sprzedaż wg ewidencji księgowej programu Subiekt od 9 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r., która wyniosła 10170,248 litrów w związku z tym na dzień 31 grudnia 2008 r. wskazanie licznika winno wynosić 0427993. Spisane wskazanie licznika na dzień 23 października 2009 r. wyniosło 0770730, co świadczy o tym, że w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 23 października 2009 r. sprzedaż gazu propan butan mierzona w litrach jako różnica między wskazaniem licznika na 23 października 2009 r., a wskazaniem obliczonym na dzień 1 stycznia 2009 r. wyniosła 342737 litrów. Natomiast konfrontacja ewidencji sprzedaży z dokumentami sprzedaży LPG wskazuje, że sprzedaż w tym okresie wyniosła 302647,589. Powyższe ustalenia prowadzą do stwierdzenia, iż 40089,411 litrów gazu propan butan zostało sprzedane poza ewidencją sprzedaży. Ponadto stwierdzono, iż uwzględniając tylko zaewidencjonowaną sprzedaż spółka posiadała na stanie znacznie większe ilości gazu propan butan niż wynosi maksymalne wypełnienie zbiorników należących do podatnika. W związku z powyższym stwierdzono, że spółka w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 23 października 2009 r. prowadził ewidencję sprzedaży VAT w sposób nierzetelny m.in. w zakresie ewidencjonowania sprzedaży gazu propan butan. Podstawę opodatkowania określono przyjmując, że sprzedaż gazu propan butan miała miejsce proporcjonalnie każdego dnia w okresach od 1 stycznia 2009 r. do 23 października 2009 r., tzn. przez 295 dni każdego dnia sprzedawano 135,43 litra, a ostatniego dnia 137,61 litra gazu. Do wyliczenia obrotu oraz VAT z tytułu sprzedaży LPG poza ewidencją w 2009 r. przyjęto średnią cenę netto sprzedaży jednego litra wg ewidencji sprzedaży programu Subiekt spółki za poszczególne miesiące 2009 r. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik spółki wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: (1) art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.t.u."), poprzez dokonanie określenia wysokości podatku należnego bez ustalenia podstawy opodatkowania tj. faktycznej wielkości obrotu; (2) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nie ustalenie faktycznej wysokości przychodów osiąganych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tożsamych w istocie z wielkością obrotu będącego podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług, tym samym ustalenie wysokości podatku bez ustalenia podstawy opodatkowania; (3) art. 6 pkt 2 u.p.t.u., poprzez zastosowanie przepisów ustawy do czynności uznanej przez organ jako nie zaewidencjonowanie sprzedaży, która jako bezprawna nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; (4) art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, iż podstawą opodatkowania podatkiem VAT była odpłatna dostawa towarów - bez jednoczesnego wykazania tej odpłatności, z jednoczesnym posłużeniem się pojęciem nierzetelnego prowadzenia ewidencji, co wzajemnie wyklucza zastosowany sposób wnioskowania; (5) art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez wskazanie go jako podstawy prawnej decyzji w sytuacji, gdy nie ma on zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym; (6) art. 19 ust. 1 u.p.t.u., poprzez wskazanie go jako podstawy prawnej decyzji i przyjęcie stanu faktycznego będącego podstawą do określenia obrotu, w sytuacji gdy nie wykazano w postępowaniu wydania towaru ani wykonania usługi o jakich mowa w powołanym przepisie; (7) art. 23 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, pomimo wskazania na brak możliwości zastosowania wskazanych przepisem metod szacowania, własnych wyliczeń jako metody szacowania podstawy opodatkowania, de facto zastosowanie nieistniejącej metody określenia podstawy opodatkowania; (8) art. 23 § 2 o.p. poprzez szacowanie podstawy opodatkowania pomimo, iż możliwe było jej ustalenie na podstawie innych danych wynikających z księgi podatkowej; (9) art. 120 o.p. poprzez nieuwzględnienie w trakcie wydawania decyzji, całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia; (10) art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p. poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie, w szczególności zaniechanie przesłuchań świadków, np. w osobach pracowników skarżącej spółki, którzy obsługiwali transakcje kwestionowane przez kontrolujących, a oparcie ustaleń na pomiarach urządzenia, które jako pozbawione atestów nie może stanowić wiarygodnego źródła dowodu; (11) art. 187 o.p. poprzez zlekceważenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, przerzucanie ciężaru dowodu na stronę, nie rozpatrzenie całego materiału w sprawie, jego wybiórcze potraktowanie, zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia sprawy; (12) art. 191 o.p. poprzez nie uwzględnienie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie i nie dokonanie wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego; (13) art. 210 o.p. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji dlaczego organ dał wiarę danym wskazywanym przez urządzenie nie dające gwarancji wiarygodnego pomiaru i dlaczego uznał ten dowód za bardziej wiarygodny niż inne powoływane i przedstawiane przez stronę. W uzasadnieniu skargi oraz pisma procesowego stanowiącego uzupełnienie skargi złożonego 26 lipca 2011 r., podniesiono, że organ w nieprawidłowy sposób pojmuje istotę podatku od towarów i usług, wyłączając (separując) go w stosunku do pozostałych powiązanych należności podatkowych w systemie prawa podatkowego i traktując jako samodzielną i niezależną od jakichkolwiek czynników należność. Dokonuje, bowiem ustaleń w przedmiocie wysokości podatku należnego w oderwaniu od podstawy opodatkowania, bez której faktycznie zobowiązanie w tym podatku nie może zostać określone w konkretnej kwocie. Ustalając wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym organ nie odnosi się podstawowej zmiennej, decydującej o wielkości kwotowej podatku, tj. obrotu. Punktem wyjścia ustaleń organu jest wartość "zaniżenia" obrotu. Organ nie podejmuje się jednak określenia faktycznej wielkości obrotu, jeśli nie wynikającej z ewidencji VAT uznanej za nierzetelną, to mogącej zostać ustaloną na podstawie danych zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, bowiem istota zmiennej jaką jest obrót ściśle związana jest z wielkością osiąganego przychodu ustalanego, co prawda na gruncie dwóch różnych ustaw lecz na podstawie tożsamych wielkości. Pełnomocnik spółki wskazał, że częstą praktyką było tzw. "dodrukowywanie doładowań na zapas". Faktyczne nabycie przez spółkę doładowania od operatora odbywało się, zatem z chwilą wykonania transakcji, realizowanej przy pomocy terminalu, zaś zaewidencjonowanie z tytułu sprzedaży, z chwilą jej dokonania. Mając na uwadze realia prowadzenia wielobranżowego punktu sprzedaży, pełnomocnik zauważył, iż celem zwiększenia efektywności obsługi, doładowania często są dodrukowywane na zapas, gdyż pozwala to na ich bieżącą sprzedaż, bez powodowania zbędnych przestojów szczególnie w sytuacji, kiedy w punkcie sprzedaży tworzy się kolejka. Organ nie wziął jednak pod uwagę tych praktycznych aspektów prowadzenia punktu sprzedaży i specyfiki, jaką charakteryzuje się to miejsce. Niesłusznie uznał, iż rozbieżności pomiędzy danymi w przedmiocie nabycia i sprzedaży doładowań świadczą o ich częściowym nie ewidencjonowaniu. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Zatem to nie wydruk doładowania z terminala powodował powstanie obowiązku podatkowego po stronie spółki i konieczność wprowadzenia odpowiednich danych do ewidencji VAT, ale faktyczna sprzedaż doładowania. W kwestii ustaleń organu odnoszących się do nie ewidencjonowania wszystkich płatności kartami płatniczymi autorka skargi wskazała, że organ pomija specyfikę miejsca prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Stacja paliw i punkt sprzedaży są, bowiem ostatnim miejscem przed granicą z Litwą, gdzie można zaopatrzyć się w określone towary. Znaczną grupą klientów stacji stanowią obcokrajowcy, w tym Litwini, którzy opuszczając terytorium Polski pozbywają się polskiej waluty. W sytuacji zaś, gdy posiadane polskie nominały nie wystarczają na pokrycie ceny nabywanego towaru, resztę dopłacają kartą. Wystawiane w związku z tak opłacaną sprzedażą, paragony fiskalne wskazują zaś jedynie na zapłatę gotówką. Wynika to stąd, iż wersja programu Subiekt, jakim dysponuje strona, nie posiada aktywnej opcji płatności kartą, a tym bardziej też wyróżnienia poszczególnych części zapłaty, na tę pokrytą gotówką i na tę opłaconą kartą. Odnośnie zarzucanego przez organy nie ewidencjonowania sprzedaży gazu propan-butan pełnomocnik podniósł, że organ nie wziął pod uwagę podnoszonych przez stronę okoliczności w przedmiocie przepompowywania gazu w okresie zimowym, pomiędzy zbiornikami przez dystrybutor w celu rozmrożenia instalacji gazowej. Czynności te powodowały, iż licznik rejestrował ilość przepływającego paliwa, tak jak podczas sprzedaży. Co prawda opinia Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar i Wag w B. nie potwierdza faktu odmrażania przewodów i przepompowywania w związku z tym paliwa. Wskazuje ona jednak, iż urządzenie tj. licznik dystrybutora nie jest objęty kontrolą metrologiczną i nie podlega certyfikowaniu, wobec czego nie jest też możliwe kontrolowanie urządzenia pod kątem spełniania właściwych standardów. Nie może ono stanowić wiarygodnego źródła informacji, a odczyt z niego nie stanowi dowodu, szczególnie w sytuacji, gdy żadne inne dowody nie potwierdzają jego wskazań. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę uwzględniono, chociaż nie wszystkie zawarte w niej zarzuty okazały się zasadne. Spór w sprawie dotyczy zaniżenia w spółce obrotu, a w konsekwencji i należnego podatku za okresy rozliczeniowych od stycznia do października 2009 r. w związku ze stwierdzonymi podczas postępowania nieprawidłowościami w zakresie ewidencjonowania: 1) transakcji z tytułu sprzedaży doładowań kart telefonicznych, 2) transakcji, za które płatności dokonywano kartami płatniczymi oraz 3) z tytułu sprzedaży gazu propan butan. Na wstępie przypomnieć należy, że w zgodnie z naczelną zasadą postępowania, jaką jest zasada prawdy materialnej, w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowy (art.122 o.p.). Realizacja tej zasady ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności (art.120 o.p.), bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Jak słusznie, bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I SA/Lu 1608/98 (publ. LEX nr 45250) "organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego". Wspomniana wyżej zasada prawdy materialnej, której realizację zapewniają gwarancje zawarte w art.187 §1 o.p. (zasada zupełności postępowania dowodowego) wpływa na ukształtowanie całego postępowania, zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. W przepisach regulujących postępowanie dowodowe wskazano, że to organ podatkowy, jako "gospodarz" postępowania zobowiązany jest podjąć czynności procesowe, których celem jest zebranie całego materiału dowodowego i jego wyczerpujące rozpatrzenie. I tak, jeżeli chodzi o nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania doładowań kart telefonicznych, organ odwoławczy nie stwierdził faktur zakupu doładowań w formie "zdrapek" wskazując równocześnie, że wszystkie faktury zakupu za okres od [...] stycznia 2009 r. do [...] października 2009 r. dotyczą doładowań w systemie e-va oraz, że ilość i rodzaj doładowań z terminala odpowiada fakturom zakupu, których zestawienie stanowi załącznik do pisma z L. S.A. Równocześnie pomimo braku dowodów potwierdzających zakup przez spółkę doładowań telefonów komórkowych w formie tzw. "zdrapek" organ nie dał wiary twierdzeniom wspólnika, iż doładowania wykazane w remanencie na 31 grudnia 2008 r. (207 sztuk), były kuponami wydrukowanymi z terminala firmy Elavon w systemie e-va oraz jego wyjaśnieniom wskazującym, że w spółce częstą praktyką było dodrukowywanie na zapas doładowań, wynikająca ze specyfiki prowadzenia wielobranżowego punktu sprzedaży, podyktowana chęcią zwiększenia efektywności obsługi, a nie dostępnością produktu. Z wyjaśnień strony skarżącej wynika, że takie postępowanie pozwalało na bieżącą sprzedaż doładowań z systemu e-va, bez powodowania zbędnych przestojów. Powyższych twierdzeń nie skonfrontowano, ani z zeznaniami pracowników spółki, którzy jak wyjaśnili przesłuchiwani w charakterze świadka wspólnicy spółki (k-18/1-4, k-19/1-4 akt administracyjnych), w 2009 r. także obsługiwali wspomniany terminal, ani też z zawartością spisu z natury oraz wydruku stanów magazynowych sporządzonych na dzień 23 października 2009 r. (k-28 akt admin.), które stanowią załącznik do Protokołu ujawnienia przestępstwa-wykroczenia skarbowego i oględzin z [...] października 2009 r. włączonych jako dowód w sprawie, postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2010 r. [...]. Tymczasem właśnie we wspomnianym spisie z natury oraz wydruku stanów magazynowych, ujęto szereg doładowań kart telefonicznych. Organy nie wyjaśniły, jednak czy w sporządzonym spisie z natury ujęto kupony wydrukowane z terminala firmy Elavon w systemie e-va czy też są to doładowania w innej formie np tzw. "zdrapek". Organ odwoławczy ograniczył się do stwierdzenia, że z uwagi na to, że system gwarantuje nieprzerwane zaopatrzenie w produkty i nie występuje problem związany z dostępnością danego nominału karty, nie jest konieczne wcześniejsze magazynowanie kuponów z doładowaniami w celu ich dalszej sprzedaży. Organ oceniając zeznania świadka R. S. nie wziął pod uwagę, podnoszonych przez stronę skarżącą, praktycznych aspektów prowadzenia punktu sprzedaży i specyfiki, jaką charakteryzuje się to miejsce (stacja paliw i punkt sprzedaży są ostatnim miejscem przed granicą z Litwą, gdzie można zaopatrzyć się w określone towary) oraz, jak już wskazano wyżej, nie skonfrontowano ich treści z zeznaniami pracowników spółki obsługujących w 2009 r., terminal Elavon w systemie e-va. Pracownicy spółki mogliby potwierdzić bądź zaprzeczyć treści zeznań wspomnianego świadka. Tym samym organ zaniechał przeprowadzenia czynności procesowych niezbędnych z punktu widzenia prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie. Organ nie zbadał też czy ilość doładowań do telefonów komórkowych, niesprzedanych na dzień 31 grudnia 2008 r. (207 sztuk) oraz wydrukowanych z terminala Elavon w okresie 1 styczeń - 22 październik 2009 r. (1217) z uwzględnieniem doładowań sprzedanych w tym okresie, pokrywa się z ilością doładowań pozostałych w spółce na stanie na dzień 23 października 2009 r., co również mogłoby potwierdzić lub też wykluczyć tezę organu o nieewidencjonowaniu całości doładowań do telefonów komórkowych oraz twierdzeń strony skarżącej o dodrukowywaniu "na zapas" doładowań telefonicznych z systemu e-va. Ponadto zgodnie z zasadami logiki, na praktykę dodrukowywania, na zapas doładowań do telefonów komórkowych, mogą wbrew twierdzeniom organu, wskazywać okoliczność ujęcia w spisie z natury na 31 grudnia 2008 r. 207 sztuk doładowań w sytuacji, gdy w dokumentacji księgowej brak było dokumentów potwierdzających zakup w spółce doładowań pre paid w formie "zdrapek", jak również i to, że w lutym, kwietniu, maju i lipcu 2009 r. sprzedano w punkcie więcej doładowań niż wydrukowano z terminala Elavon w systemie e-va. Obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 u.p.t.u.), zgodzić należy się, więc z pełnomocnikiem spółki, że nie wydruk doładowania w systemie e-va powoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie spółki i konieczność wprowadzenia odpowiednich danych do ewidencji VAT, ale dopiero jego faktyczna sprzedaż. W omawianej sprawie organ nie wyjaśnił, jaka była faktyczna data sprzedaży doładowań wydrukowanych w systemie e-va, lecz arbitralnie przyjął, że data wydruku doładowania telefonicznego z systemu e-va pokrywa się z datą jego sprzedaży. Tym samym nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia spornej kwestii, a tym samym i do należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Natomiast, jeżeli chodzi o nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania transakcji bezgotówkowych udokumentowanych kartami płatniczymi należy podkreślić, że organy obu instancji różnią się w ocenach tej kwestii. Organ I instancji nie wykluczył, że rozbieżność w dokumentach z kasy fiskalnej przy płatnościach kartą płatniczą mogą być wynikiem częściowego opłacania tego dokumentu sprzedaży gotówką (okoliczność podnoszona w piśnie spółki z [...] marca 2010 r., k-14 akt admin.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w uzasadnieniu swojej decyzji, biorąc pod uwagę zeznania wspólnika spółki R. S. z [...] marca 2010 r., stwierdził, iż "mogły się zdarzyć przypadki, gdy klient płacąc za towar, nie posiadając pełnej kwoty gotówki, różnicę dopłacał kartą płatniczą" (s. 8 decyzji I instancyjnej, k-68 akt admin.). Jednak z uwagi na nie wskazanie dowodów i dokumentów potwierdzających tego typu transakcje oraz fakt, że na każdym dokumencie sprzedaży wpisano jako opcję sprzedaży –"zapłata gotówką" uznano, że zaewidencjonowano jedynie 225 transakcji, w których dokonano płatności bezgotówkowej. Tym samym wątpliwości w tym zakresie rozstrzygnięto na niekorzyść strony skarżącej (in dubio pro fisco). Natomiast organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w ogóle wykluczył możliwość częściowego opłacania transakcji gotówką i kartą płatniczą. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednak, że Dyrektor Izby Skarbowej oceniając sporną kwestię ograniczył się do jej oceny z punktu widzenia przedłożonego do odwołania zestawienia płatności kartą w cyklu jednodniowym i miesięcznym, w którym dokonano przyporządkowania płatności kartą płatniczą do konkretnego paragonu lub faktury. Za zaewidencjonowane organ uznał jedynie płatności dokonane kartą płatniczą, których czas dokonania i kwota na jaką opiewały, były zgodne z danymi wynikającymi z paragonów sprzedaży VAT i raportów z terminala Elavon. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że przedłożone wraz z odwołaniem zestawienie płatności kartą w cyklu jednodniowym i miesięcznym, nie stanowi dowodu na okoliczność wykazania, że w rejestrach sprzedaży zaewidencjonowano wszystkie transakcje sprzedaży. Organ odwoławczy dokonując weryfikacji wspomnianego zestawienia stwierdził, bowiem że w większości przypadków powiązano płatności karta płatniczą z danego dnia z paragonem lub fakturą wystawioną kilka - kilkanaście dni wcześniej lub później. Oceniając to zestawienie w zgodzie z doświadczeniem życiowym i logiką prawidłowo, więc organ uznał, że wykazane na zestawieniu transakcje z uwagi na występującą niezgodność czasu wystawienia paragonu lub faktury i czasu dokonania płatności bezgotówkowej kartą płatniczą, nie mogą potwierdzać okoliczność zaewidencjonowania ich w rejestrach. Powyższe nie podważa jeszcze prawdziwości twierdzeń strony skarżącej o tym, że rozbieżność w dokumentach z kasy fiskalnej przy płatnościach kartą płatniczą mogły być wynikiem częściowego opłacania dokumentu sprzedaży gotówką i za pomocą karty płatniczej w formie bezgotówkowej np przy transakcjach dokonywanych przez obcokrajowców. Twierdzenie takie jest zgodne z doświadczeniem życiowym, zgodnie z którym obcokrajowcy często opuszczając terytorium określonego kraju pozbywają się jego waluty. Zwłaszcza, że jak podnosi pełnomocnik stacja paliw i punkt sprzedaży, prowadzone przez spółkę, są ostatnim miejscem przed granicą z Litwą, w której można zapatrzeć się w określone produkty i gdzie znaczną grupę klientów stanowią obcokrajowcy. Zgodzić należy się również z pełnomocnikiem spółki, że istota tego typu transakcji związanych z obciążaniem rachunku bankowego nabywcy przy pomocy terminala, odrębnie rejestrującego wskazane czynności, niemożliwym czyni zatajenie wielkości wynikającego stąd obrotu. Tym samym niezgodnym z logiką i zasadami doświadczenia życiowego byłoby celowe nieewidencjonowanie obrotu z tytułu transakcji opłaconych kartami płatniczymi w skali stwierdzonej przez organy (ponad 90% wszystkich transakcji kartą płatniczą). Dodatkowo zauważyć należy, że organy obu instancji nie odniosły się do podnoszonych przez podatnika okoliczności, że komputerowy program "Subiekt" w wersji wykorzystywanej w spółce, nie posiada aktywnej opcji płatności kartą, co nie pozwala na wyróżnienie poszczególnych części zapłaty, na pokrytą gotówką i na część opłaconą bezgotówkowo - kartą płatniczą. Zdaniem Sądu jest to okoliczność istotna mająca duże znaczenie przy ocenie spornej kwestii dotyczącej nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania transakcji bezgotówkowych w spółce w 2009 r. i niezasadnie została pominięta przez organy. W aktach sprawy znajduje się Umowa o akceptację kart zawarta z firmą C. S.A. z siezibą w P., z której prawa następnie zostały przeniesione na Elavon [...]. Wspomniana umowa określa zasady przyjmowania płatności bezgotówkowych dokonywanych kartami płatniczymi oraz zasady świadczenia usług dla spółki (akceptanta). Z treści Ogólnych warunków świadczenia umów, stanowiących załącznik do umowy wynika, że podstawą rozliczenia transakcji kartami dokonanych za pomoc terminala są dane "Transakcji kartowych" dostarczonych do agenta rozliczeniowego (pkt k). Z powyższego wynika, że istnieje możliwość ustalenia w firmie Elavon [...], czy transakcje karatami płatniczymi w spornym okresie dokonywane były przez obcokrajowców, w tym także skalę tego typu transakcji, co mogłoby potwierdzić lub zaprzeczyć twierdzeniom strony skarżącej składanym w celu wyjaśnienia rozbieżności dotyczące kwot na paragonach fiskalnych przy płatnościach za towar dokonywanych kartą płatniczą. Aby wyjaśnić szczegółowo tą kwestię organ powinien także przesłuchać pracowników spółki obsługujących w 2009 r. kasę fiskalną oraz transakcje kartami dokonane za pomoc terminala Elavon i ustalić, jaka była praktyka w tym zakresie. Powyższe dotyczy z oczywistych względów tylko tych transakcji, w których organy nie ustaliły, że płatność kartą przewyższa ilościowo wszystkie dokumenty sprzedaży wystawione w danym dniu (np 11 marca 2009 r., gdy wystawiono 47 dokumentów sprzedaży, płatności kartą było 80, vide protokół kontroli k-60/6). Nie zawsze możliwe jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego powodujące, że mimo podejmowania wszelkich możliwych kroków w celu jego wyjaśnienia wątpliwości pozostają. W takim przypadku aprobując pogląd doktryny oraz judykatury należy rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika w myśl zasady in dubio pro tributario (por. A. Mariański, Ciężar dowodu w postępowaniu celnym "Glosa" 2003/3/36, B. Brzeziński, W. Nykiel, Zasady ogólne prawa podatkowego, PP 2002/7/37, B. Dauter komentarz do art.187 o.p. w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, s. 700, Lexis Nexis wyd. 5, oraz wyrok NSA sygn. III SA 964/87, ONSA 1989/1/5 z glosą aprobującą Z. Kmieciaka, OSP 1990/5-6/251). We wspomnianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przyjął za niedopuszczalną praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco), wskazując, że prowadziłoby to w oczywisty sposób do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Skład orzekający w sprawie pogląd ten w pełni aprobuje i przyjmuje za swój. W świetle powyższego z uwagi na zlekceważenie przez organ obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie zaniżenia w spółce obrotu z tytułu sprzedaży doładowań kart telefonicznych oraz transakcji obsługiwanych kartami płatniczymi, w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchań świadków w osobach pracowników skarżącej spółki, którzy, oprócz wspólnika R. S. obsługiwali kasę fiskalną i terminal Elavon, zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art.120, art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p., a także zarzuty naruszenia art. 187 §1 o.p. oraz art. 191 o.p. Swobodna ocena dowodów (art.191 o.p.), by nie przekształciła się w dowolną musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem reguł tej oceny tj. wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego oraz prawidłami logiki. W doktrynie podnosi się, że zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (por. B. Adamiak w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, praca zbiorowa, Unimex Oficyna Wydawnicza, Wrocław 2008, s.750). Organ zaniechał wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i w konsekwencji, na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, dokonał ustaleń związanych z zaniżeniem obrotu w spółce z tytułu sprzedaży doładowań kart telefonicznych oraz transakcji obsługiwanych kartami płatniczymi. Z uwagi na powyższe za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się do naruszenia przepisów prawa materialnego podniesionych w skardze. Za niezasadne Sąd uznał natomiast zarzuty dotyczące ustaleń organu w zakresie wielkości niezaewidencjonowanej w 2009 r. sprzedaży gazu propan butan. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika spółki organy dokonując ustaleń w tym zakresie nie oparły się jedynie na pomiarach liczników nieposiadajacych atestu. Uwzględniając tylko zaewidencjonowaną sprzedaż gazu organy ustaliły, bowiem iż spółka posiadała na stanie znacznie większe ilości gazu propan butan niż wynosi maksymalne wypełnienie zbiorników należących do podatnika. Zgodnie ze spisem z natury sporządzonym w spółce na dzień 31 grudnia 2008 r. ilość gazu na stanie wyniosła 10.126,433 l, gdy tymczasem pojemność zbiorników wynosiła 9600 litrów, a jego maksymalne wypełnienie mogło wynosić 85% (tj. 8.160 l). Ustalono także, iż w okresie od 1 do 23 października 2009 r. sprzedawano na stacji gaz posiadając czasami dwukrotnie więcej gazu propan butan niż mieścił zbiornik. Dodatkowo organ wskazał, że wspólnicy spółki obecni w czasie sprawdzania odmierzacza gazu ciekłego przez Obwodowy Urząd Miar w B. w dniu [...] grudnia 2008 r. oraz przy czynności spisania stanu licznika w dniu 23 września 2009 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej nie zgłaszali uwag, co do poprawności wskazań licznika. Organ uwzględniając stan licznika na 9 grudnia 2008 r. oraz sprzedaż wg ewidencji księgowej programu Subiekt od 9 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r., wskazał, że na dzień 31 grudnia 2008 r. wskazanie licznika winno wynosić 0427993. Spisane wskazanie licznika na dzień 23 października 2009 r. wyniosło 0770730, co świadczy o tym, że w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 23 października 2009 r. sprzedaż gazu propan butan mierzona w litrach jako różnica między obliczonym wskazaniem licznika na 1 stycznia 2009 r., a wskazaniem licznika na dzień 23 października 2009 r. wyniosła 342737 litrów. Natomiast konfrontacja ewidencji sprzedaży z dokumentami sprzedaży gazu propan butan wykazała, że sprzedaż w tym okresie wyniosła 302647,589 litrów. Powyższe stało się podstawą ustalenia, iż 40089,411 litrów gazu propan butan zostało sprzedane poza ewidencją sprzedaży. W konsekwencji organy miały podstawy by uznać za nierzetelną ewidencję sprzedaży prowadzoną w okresie 1 stycznia 23 października 2009 r., w zakresie ewidencjonowania sprzedaży gazu propan butan i na podstawie art.23 §1 pkt 2 o.p. określić podstawę opodatkowania z tego tytułu w drodze oszacowania na podstawie metody nienazwanej (art.23 §4 o.p.). Przed tym jednak organ szczegółowo uzasadnił dlaczego żadna z normatywnym metod szacowania, o których mowa w art.23 § 3 o.p nie mogła mieć zastosowania w sprawie szacowania podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży gazu propan butan. Organ odwoławczy dążąc do oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości możliwie zbliżonej do rzeczywistej przyjął, że wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży miała miejsce proporcjonalnie każdego dnia w okresie od 1 stycznia do 23 września 2009 r. przyjmując średnią cenę netto sprzedaży jednego litra wg ewidencji sprzedaży z programu Subiekt za ww. okres. Stwierdzone wyżej uchybienia związane z naruszeniem przepisów procedury spowodowały uchylenie decyzji obu instancji na mocy art.145 §1 pkt 1 lit. c) w związku z art.135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Natomiast o niewykonalności uchylonych decyzji orzeczono na mocy art.152 wspomnianej ustawy, a o kosztach na mocy art. 200 w związku z art.205 § 2 i 3 ustawy oraz na podstawie § 2, § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ powinien uzupełnić materiał dowodowy w zakresie zaniżenia w spółce obrotu z tytułu sprzedaży doładowań kart telefonicznych oraz transakcji obsługiwanych kartami płatniczymi, w okresie objętym kontrolą. W szczególności organ powinien przesłuchać świadków w osobach pracowników skarżącej spółki, którzy, oprócz wspólnika R. S. obsługiwali kasę fiskalną i terminal Elavon i ustalić, jaka była praktyka w zakresie sprzedaży doładowań telefonów komórkowych z systemu e-va oraz praktyka dotycząca sposobu zapłaty za transakcje, w tym przy użyciu kart płatniczych. Dodatkowo organ powinien zbadać i ocenić czy ilość doładowań do telefonów komórkowych (207 sztuk), nie sprzedanych na dzień 31 grudnia 2008 r., ujętych w spisie natury, oraz wydrukowanych z terminala Elavon w okresie 1 styczeń - 22 październik 2009 r. (1217) z uwzględnieniem doładowań sprzedanych w ww. okresie pokrywa się z ilością doładowań pozostałych na stanie na 23 października 2009 r., co również mogłoby potwierdzić lub też wykluczyć tezę organu, że w spółce nie ewidencjonowano całości doładowań do telefonów komórkowych. Ponadto ponownie rozpoznając sprawę organ powinien ocenić, czy podnoszona przez podatnika okoliczności, że komputerowy program "Subiekt" w wersji wykorzystywanej w spółce, nie posiada aktywnej opcji płatności kartą, powoduje, że nie istniała możliwość wyróżnienie zapłaty za towar (usługę), na część pokrytą gotówką i na tą opłaconą bezgotówkowo przy użyciu karty płatniczej oraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji dać wyraz tej ocenie, dokonanej na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zgodnie z art.210 § 4 o.p. Organ powinien również wystąpić do firmy Elavon [...], z pytaniem czy transakcje karatami płatniczymi w spornym okresie dokonywane były przez obcokrajowców, w tym także o skalę tego typu transakcji, co mogłoby potwierdzić lub zaprzeczyć twierdzeniom strony skarżącej składanym w celu wyjaśnienia rozbieżności wynikających z paragonów fiskalnych przy płatnościach za towar dokonywanych kartą płatniczą. W przypadku gdyby nie było możliwe prawidłowe ustalenie stanu faktycznego mimo podjęcia wszelkich możliwych kroków w celu jego wyjaśnienia organ w myśl zasady in dubio pro tributario powinien pozostające w sprawie wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść podatnika.